I SA/Po 221/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska (spr.) WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji ratalnej w części dotyczącej kwoty naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2000r I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego S.D. kwotę [...]zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych; /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska Decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. orzekł o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych S. D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] – na dzień 10 grudnia 2008 r. W dniu 18 maja 2009 r. S. D. zwrócił się do w.w. organu podatkowego z wnioskiem o zmianę decyzji ratalnej z dnia [...] stycznia 2009 r. - w części dotyczącej kwoty naliczonych odsetek za zwłokę od wskazanych zaległości. Uzasadniając swoje żądanie, wnioskodawca podał, iż dnia [...] lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zawiesił z urzędu postępowanie w sprawie podatku dotyczącego 2000 roku, a postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. podjął zawieszone postępowanie. W tych okolicznościach, z uwagi na treść art. 54 § 1 pkt. 4, wniósł o zmianę decyzji z dnia [...] stycznia 2009 r. w zakresie naliczonych odsetek za zwłokę w kwocie [...] złotych. W wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] 2009 roku Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. odmówił zmiany w.w. decyzji ratalnej z dnia [...] stycznia 2009 r., wskazując, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] lipca 2007 r. zawiesił wznowione postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu wydaną w stosunku do S. D. dnia 10 grudnia 2004 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2000 r., a postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że istotne zagadnienie w badanej sprawie stanowiła interpretacja art. 54 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, a zatem ustalenie, czy zawieszenie postępowania z urzędu, o którym mowa w tym przepisie dotyczy także zawieszenia postępowania wznowionego w trybie "nadzwyczajnym" w sprawie zakończonej decyzja ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w P.. W ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., norma prawna zawarta w omawianym przepisie dotyczy tylko naliczania odsetek w postępowaniu podatkowym "zwyczajnym". Organ uznał, iż przeprowadzenie jedynie wykładni językowej w.w. przepisu jest niewystarczające i prowadzi do wniosku, w którym nie uwzględnia się odrębności oraz specyfiki przedmiotu obu postępowań – "zwyczajnych" i "nadzwyczajnych". Dlatego w drodze wykładni systemowej należy stwierdzić, że zawieszenie postępowania odwoławczego z urzędu w trybie "nadzwyczajnym" nie powodowało skutków określonych w przepisie art. 54 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, w zakresie nienaliczania odsetek za okres zawieszenia tego postępowania. Od doręczonej w dniu 21 lipca 2009 r. decyzji organu pierwszej instancji S. D. wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia z uwagi na rażące naruszenie prawa, tj. art. 54 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że wskazany przepis jest sprecyzowany dość jasno, zatem odsetki za zwłokę nie są naliczane w przypadku zawieszenia postępowania z urzędu od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, co w tym przypadku miało miejsce. Ponadto - zdaniem strony - przywołanie art. 201 Ordynacji nie ma nic wspólnego z odsetkami, bowiem odnosi się tylko do przyczyn zawieszenia postępowania, nie zaś do postępowania zwyczajnego czy nadzwyczajnego. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt. 4 nie odnosi się – w opinii skarżącego – do nakazów, zakazów, ani wyłączeń, a na uwzględnienie zasługuje fakt, że wznowione postępowanie nie dotyczy nowej sprawy, lecz decyzji wydanej dnia 10 grudnia 2004 r. W wyniku rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. Analizując sporną sprawę, organ odwoławczy wskazał, iż powodem zawieszenia w dniu [...] lipca 2007 r. wznowionego postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 10 grudnia 2004 r. było złożenie przez S. D. skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2006 r. (sygn. akt: I SA/Po 251-252/05). Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 5 grudnia 2008 r. odrzucił wskazaną skargę kasacyjną (sygn. akt: II FSK 1259/07), dlatego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w powyższej sprawie. W wyniku rozpatrzenia żądania strony decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. organ odwoławczy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] grudnia 2004 r., z uwagi na niestwierdzenie wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii spornej w niniejszym postępowaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, iż podziela stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w zakresie interpretacji przepisu art. 54 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu drugiej instancji, wszelkie zawieszenia postępowania prowadzonego w wyniku jego wznowienia, czy stwierdzenia nieważności danej decyzji, nie wpływają na sposób naliczania odsetek za zwłokę. Zawieszenie postępowania nie nastąpiło bowiem w stosunku do decyzji, którą określono lub ustalono wysokość zobowiązania podatkowego, lecz w zakresie wznowienia tego postępowania. Zarówno decyzja organu pierwszej, jak i drugiej instancji wydana w tym zakresie była dla wnoszącego negatywna i nie skutkowała wyeliminowaniem pierwotnej decyzji z dnia [...] grudnia 2004 r. z obrotu prawnego. Poza tym, w opinii organu odwoławczego, wykonalność decyzji związana jest z decyzją wydaną w postępowaniu podatkowym w zwykłym, a nie nadzwyczajnym trybie. Powyższa decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. S. D., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucił zaskarżonemu aktowi rażące i mające istotny wpływ na treść decyzji naruszenie przepisu art. 54 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący podniósł, iż organy podatkowe dokonały własnej interpretacji wskazanego przepisu, na własne potrzeby, co nie jest zgodne z prawem. Tym samym udzielony stronie system ratalny nie może być podstawą odmowy umorzenia odsetek w przypadku zawieszonego postępowania z urzędu – jest to odrębne postępowanie w sprawie. Art. 54 nie zawiera – zdaniem skarżącego – w treści swojego nazewnictwa "zwyczajny", czy "nadzwyczajny", lecz odnosi się wyłącznie do zwieszenia postępowania z urzędu, a w tym przypadku takie wystąpiło. Rozpatrywanie sprawy na poziomie sprzed wydania decyzji nie miałoby sensu, skoro odsetki występują po jej wydaniu – zobowiązanie podatkowe nastąpiło po 10 grudnia 2004 r. i od tego okresu następuje naliczanie odsetek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. powtórzył argumenty wyrażone w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2010 r. i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym. Kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje w szerokim zakresie zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie z tą zasadą, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej argumentacją prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa, a przede wszystkim przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 80, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.), która normuje zagadnienia o charakterze fundamentalnym dla funkcjonowania systemu podatkowego w Państwie. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzje organów podatkowych obu instancji naruszają prawo materialne w stopniu mającym decydujący wpływ na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a przez to zasady ogólne postępowania podatkowego. Punktem wyjścia dla uznania wskazanych decyzji za uchybiające prawu było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniu decyzji, a którego kształtu strona w skardze nie zakwestionowała. Sąd administracyjny nie jest bowiem uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą okoliczności, które powstały lub mogłyby zdaniem strony powstać po wydaniu zaskarżonej decyzji. W oparciu o tak przyjęte, bezsporne ustalenia faktyczne, Sąd dokonując kontroli zgodności zaskarżonego aktu z prawem, stwierdził, że organy podatkowe naruszyły art. 54 § 1 pkt 4 O. p., dokonując błędnej jego wykładni, bowiem nieuprawnione jest stanowisko, iż zawieszenie postępowania odwoławczego wznowionego w trybie art. 240 i n. O. p. nie powodowało skutku w postaci zawieszenia naliczania odsetek od zaległości podatkowych. Wskazując na powyższe uchybienie, Sąd uznał za konieczne przedstawienie właściwego rozumienia treści normy z w.w. art. 54 § 1 pkt. 4 O. p., gdyż pozwoli to na prawidłowe jej zastosowanie do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych. Otóż, zgodnie ze wskazanym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się w przypadku wydania postanowienia o zwieszeniu postępowania z urzędu. Już z pobieżnej analizy spornego przepisu wynika, że zdarzeniem powodującym nienaliczanie odsetek jest zawieszenie postępowania. Rozstrzygnięcie to zapada w postaci postanowienia, od którego strona może wnieść zażalenie (art. 201 § 3 O. p.). Należy przy tym podkreślić, iż druga część interpretowanego przepisu precyzuje okres, w którym nie nalicza się odsetek – bieg terminu ulega zawieszeniu od dnia wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania do dnia doręczenia postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania. który jest krańcowym dniem, po upływie którego ponownie naliczane są odsetki (zob.: J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009). W każdym wypadku bez znaczenia jest jednak fakt, czy istotnie wstąpiły przesłanki do zawieszenia i czy to postanowienie jest wadliwe, wydane bez podstawy prawnej, bowiem organ nie może obciążać podatnika negatywnymi skutkami oceny, iż nie istniały przesłanki do zawieszenia postępowania (vide: wyrok NSA z 23 września 1999 r., SA/Sz 1682/98, LexPolonica nr 350089). Dopiero wyeliminowanie tego postanowienia z obrotu prawnego – z uwagi na niezgodność z prawem - dawałoby organom podatkowym prawo do pominięcia faktu zawieszenia postępowania (zob.: wyrok NSA z 13 listopada 2002 r., I SA/Łd 586/01, CBOSA). Sąd zważył, iż niedopuszczalne jest w niniejszym przypadku dokonywanie celowościowej lub – jak chce tego organ pierwszej instancji – systemowej wykładni cytowanego przepisu art. 54 § 1 pkt. 4 O. p., która prowadzi do zawężenia jego literalnego brzmienia, a w konsekwencji – do skutków niekorzystnych dla podatnika, który w takiej sytuacji byłby zmuszony – wbrew woli ustawodawcy wyrażonej expressis verbis we wskazanej normie – do ponoszenia finansowego ciężaru zapłaty odsetek za zwłokę za czas zawieszenia postępowania. Należy stwierdzić - na co słusznie zwróciła uwagę strona skarżąca - iż wyrażone przez organy obu instancji stanowisko prawne w zakresie oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego opiera się na niezrozumieniu istoty instytucji wznowienia postępowania podatkowego, przez co doszły one do nieuzasadnionego przekonania, że postępowanie toczące się w wyniku jego wznowienia nie stanowi postępowania, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 4 O. p. W związku z tym wyjaśnić należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Postępowanie w trybie wznowienia jest postępowaniem zależnym od postępowania zwykłego – sprzed uostatecznienia się decyzji. Byt bowiem tego postępowania jest uzależniony od bytu postępowania zwyczajnego, w wypadku zaś ustalenia określonego rodzaju wadliwości, organ w postępowaniu wznowionym uchyla lub zmienia decyzję podjętą w postępowaniu zwykłym. Ścisłą zależność obu trybów postępowania podatkowego – zwyczajnego i nadzwyczajnego - jakim jest tryb wznowienia – podkreśla jeszcze wyraźniej art. 243 § 2, który wytycza granice postępowania rozpoznawczego w drugim ze wskazanych trybów. Otóż, wyznaczone są one zakresem sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym (por.: wyrok NSA z 9 czerwca 1992 r., SA/Wr 534/92, ONSA 1993 nr 4, poz. 92). W postępowaniu w sprawie wznowienia postępowania dopuszczalne jest wyłącznie rozstrzygnięcie tożsamej pod względem podmiotowym, przedmiotowym i podstawy prawnej sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Są to nieprzekraczalne granice postępowania rozpoznawczego wznowionego postępowania, których przekroczenie stanowi rażące naruszenie prawa. Zmiana jednego z elementów składających się na tożsamość sprawy powoduje, że mamy do czynienia z inną sprawą podatkową. Równocześnie jednak wskazać należy na istnienie istotnych elementów samodzielności postępowania wznowionego w trybie art. 240 i n. O. p., takich jak odrębny przedmiot postępowania oraz to, iż wynik tego postępowania nie musi wpłynąć na byt prawny decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob.: W. F. Dąbrowski, Procedura wznowienia postępowania, RPEiS 1965 nr 3, s. 51). Z tego punktu widzenia przyjmuje się, że sprawa wznowienia postępowania stanowi samoistne zagadnienie, które należy traktować jak każdą indywidualną sprawę. Wszczęcie zaś postępowania o wznowienie rozpoczyna nowe postępowanie administracyjne w stosunku do postępowania prowadzonego w trybie zwykłym. Dlatego decyzja wydana w ramach przepisów o wznowieniu jest decyzją wydaną w pierwszej instancji (tak: uchwała SN z 19 lipca 1991 r., III AZP 4/91, niepubl.). Z uwagi na taki charakter rozpoznania sprawy wznowieniowej, postępowanie w tym trybie prowadzone jest według przepisów o postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Oznacza to, że zastosowanie znajdują tu instytucje procesowe przewidziane w toku postępowania rozpoznawczego, w tym m. in. regulujące zawieszenie postępowania – zgodnie z art. 201 i n. O. p. W konkluzji powyższych wyjaśnień należy uznać, że w niniejszej sprawie decydujące znaczenie należy nadać regule wykładni językowej: lege non distinguente nec nostrum distinguere (ustawa nie rozróżnia, a więc i my nie rozróżniamy). W konsekwencji stwierdzić należy - jak słusznie podniosła strona skarżąca – że ustawodawca posługując się w art. 54 § 1 pkt. 4 O. p. pojęciem "zawieszenia postępowania z urzędu" – nie ograniczył się wyłącznie do postępowania w trybie zwyczajnym, lecz zasadę nienaliczania odsetek od zaległości podatkowych odniósł do czasu zawieszenia postępowania podatkowego in genere. Nieuwzględnienie w powyższym zakresie przez organy podatkowe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2007 r. o zawieszeniu postępowania niewątpliwie jest sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O. p.) oraz z zasadą praworządności (art. 120 O. p.). W tym stanie rzeczy, stanowisko prawne organów podatkowych obu instancji, zaprezentowane w w.w. decyzjach odmawiających S. D. zmiany decyzji ratalnej z dnia [...] stycznia 2009 r. w części dotyczącej kwoty naliczonych odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r., należy uznać za nieprawidłowe, samo zaś rozstrzygnięcie – za naruszające prawo. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego normę z art. 54 § 1 pkt 1 w przedstawionym wyżej znaczeniu. Z powyższych względów, wobec naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, należało orzec - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. /-/ K. Pawlicki /-/ M. Jaśniewicz /-/ M. Skwierzyńska