II FSK 2331/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 55/10 w sprawie ze skargi A. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Z. M. kwotę 400 (słownie: czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 2331/10 U Z A S A D N I E N I E Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę A. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L., z dnia 19 listopada 2009 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Stan sprawy przedstawiał się następująco : Decyzją z dnia 30 lipca 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił A. i Z. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 29.464,00 zł, kwestionując sposób określenia przez podatników przychodów z najmu. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, powołując się na naruszenie art. 6 oraz art.199a ordynacji podatkowej. Do odwołania dołączyli kserokopie oświadczeń dotyczących opodatkowania przychodów z najmu oraz kserokopię wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 kwietnia 2008r. skierowanego do Z. M., w celu uzupełnienia zeznania PIT - 28 za 2007r. Wyjaśnili, że w 2006r. złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. informację, że będą otrzymywali dochody z tytułu najmu, informację o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu oraz oświadczenie, że otrzymywane dochody będą rozliczane przez jednego ze współmałżonków, mimo istnienia wspólności majątkowej. Wskazali również, że obowiązujące przepisy wymagają corocznego składania oświadczenia o rozliczeniu podatku od całości dochodu przez jednego ze współmałżonków i takie oświadczenie zostało złożone w dniu 22 stycznia 2007r. Podatnicy wyjaśnili ponadto, że z w/w oświadczenia wynikało, że przychody z najmu w roku 2007, będą w całości opodatkowane przez jednego z małżonków, podczas gdy organ podatkowy I instancji przyjął, że z oświadczenia wynikało, iż podatnicy wybierają opodatkowanie przychodów z najmu na zasadach ogólnych. Argumentowali, że w wypełnionym przez nich druku oświadczenia F-OI/003 treść "oświadczenie o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków" znajdowała się na samym dole poniżej podpisów składających oświadczenie. Tak więc organ ustalenia swoje oparł wyłącznie na interpretacji złożonego oświadczenia, a nie jego faktycznej treści. Podkreślili także, że obowiązujące przepisy nie narzucały formy, w jakiej powinno być złożone oświadczenie o opodatkowaniu w formie ryczałtu dochodów z najmu przez jednego z małżonków, a składając oświadczenie uzyskali od urzędnika ustne zapewnienie, że oświadczenie to prawidłowo określa, że przychody z najmu opodatkowane będą w formie ryczałtu przez jednego z małżonków. Okoliczność ta została potwierdzona w trakcie prowadzonego postępowania. Celem oświadczenia złożonego 22 stycznia 2007 r. było opodatkowanie dochodu z najmu lokalu w formie ryczałtu rozliczanego przez jednego z małżonków, a nie zmiana formy opodatkowania. Powyższe ich zdaniem potwierdza zarówno wpłata zaliczek na poczet podatku dokonywana przez cały 2007 r. w wysokości wynikającej z ryczałtu jak i złożenie po zakończeniu roku podatkowego rozliczenia na formularzu PIT-28. Ponadto organ I instancji przyjmując, że sporne oświadczenie oznacza zmianę formy opodatkowania, pozbawił ich możliwości obniżenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z mieszkaniem, gdyż działając w przekonaniu, że płacą ryczałt nie gromadzili dokumentów potwierdzających wydatki. Organ nie uwzględnił także amortyzacji lokalu, mimo że możliwość taką stwarza art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz.176 ze zm.), zwanej dalej uopdof. Decyzją z dnia 19 listopada 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30 lipca 2009r. w przedmiocie określenia A. i Z. M. wysokości należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 29 464 zł i określił wysokość zobowiązania w tym podatku na kwotę 29 198 zł. Organ odwoławczy w oparciu o całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz zarzuty zawarte w odwołaniu uznał, że w dniu 22 stycznia 2007r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. wspólne oświadczenie, z którego wynikało, że przychody uzyskiwane przez nich z najmu, od 1 stycznia 2007r. będą opodatkowane na zasadach ogólnych w całości przez Z. M. Jak wywiódł, zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) dalej zpd, pisemne oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, za dany rok podatkowy, podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu wg. miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. W dniu 22 stycznia 2007r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. oświadczenie (druk F-OI/003) o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków, Z. M. Z jego treści, zdaniem organu wynikało, iż na podstawie art. 8 ust. 4 uopdof, podatnicy będąc małżonkami, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągającymi od dnia 1 stycznia 2007r. (data uzyskania przychodu) przychody z umowy najmu/dzierżawy, chcą aby przychody te były opodatkowane w całości przez Z. M. Odnosząc się do czytelności złożonych wraz z odwołaniem formularzy oświadczeń dla podatników dostępnych na sali obsługi Urzędu Skarbowego w Z. organ odwoławczy podkreślił, że ich treść jest zrozumiała, a ponadto, zwrócił uwagę, że każdy z w/w druków opatrzony jest dodatkową tabliczką informacyjną. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że wybór odpowiedniego formularza, a w konsekwencji formy opodatkowania należy do podatnika. Dodał także, że rolą pracownika urzędu skarbowego jest ewidencjonowanie składanych przez podatników formularzy, a nie dociekanie dlaczego podatnik wybrał taką, a nie inną formę opodatkowania. Za nietrafne organ uznał zarzuty odwołania dotyczące pozbawienia podatników możliwości zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów z tytułu najmu lokalu, o poniesione koszty uzyskania przychodów (w tym odpisy amortyzacyjne). Organ wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania (kontrolnego i podatkowego) Z. M. nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających wydatki poczynione w związku z przedmiotem najmu. W związku z tym, organ podatkowy I instancji przeprowadził w tym zakresie postępowanie wyjaśniające i ustalił, że koszty te (czynsz, opłatę za wodę, CO, energię elektryczną) ponosił w całości najemca, uiszczając je bezpośrednio dostawcom. Podobnie za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał twierdzenie skarżących, że wezwanie z dnia 29 kwietnia 2008 r. do korekty błędnie złożonego zeznania PIT-28 skierowane do Z. M. było równoznaczne z przyjęciem oświadczenia o opodatkowaniu dochodów z najmu w 2007r. w formie ryczałtu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że złożone przez podatnika zeznanie PIT-28 za 2007r. zawierało błędy (brak było kwot ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obliczonych w części L zeznania), które musiały zostać wyeliminowane przed jego wprowadzeniem do systemu POLTAX. Jednocześnie organ podkreślił, że weryfikacja (merytoryczna) zeznań rocznych prowadzona jest przez urzędy skarbowe dopiero po zakończeniu roku podatkowego, a jej konsekwencją było kolejne wezwanie skierowane do Z. M. do złożenia zeznania podatkowego na druku PIT-36 za 2007r., w związku z oświadczeniem złożonym przez podatnika i jego żonę 22 stycznia 2007r. Z uwagi na brak odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ podatkowy I instancji przeprowadził kontrolę podatkową za 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, a następnie wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. i decyzją z dnia 30 lipca 2009r. określił A. i Z. M. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie 29.464 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe działania organu I instancji były prawidłowe i zgodne z obowiązującymi przepisami i wbrew zarzutom odwołania nie naruszały art. 6 i 199a ustawy ordynacji podatkowej. Odnosząc się do podniesionego na etapie postępowania odwoławczego zarzutu nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów za rok 2007r. odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego lokalu organ II instancji wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego ustalono, że podatnicy nie prowadzili w tym okresie wykazu środków trwałych. Ustalając, że podatnicy nie prowadzili ewidencji środków trwałych w 2007r. organ odwoławczy dokonał weryfikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu o odpisy amortyzacyjne od wynajmowanego przez podatników lokalu mieszkalnego stosując tzw. metodę uproszczoną amortyzacji na podstawie art. 22 g ust. 10 uopdof,. i uwzględnił odpis amortyzacyjny za rok 2007 w wysokości 662,45 zł. Na powyższą decyzję A. i Z. M. złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 3 pkt 3, art. 6 oraz art. 199a ordynacji podatkowej oraz art. 9 ust. 1 zpd. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że spór w sprawie niniejszej dotyczy tego, czy oświadczenie złożone w dniu 22 stycznia 2007 r. na druku F-OI/003 jest wyborem innej formy opodatkowania, o której mowa w art. 9 ust. 1 zpd, czy też - jak twierdzą podatnicy - wyłącznie oświadczeniem, że dochody otrzymywane z najmu będą rozliczane tylko przez jednego ze współmałżonków, na co wskazuje jego literalne brzmienie. Podatnicy wskazali przy tym, że obowiązujące przepisy nie narzucają wzorca oświadczenia o wyborze innej formy opodatkowania. Argumentowali, że organ twierdząc, że formularz F-OI/003 służy do wyboru formy opodatkowania na zasadach ogólnych, łączy dwa oświadczenia w jednym: wybór formy opodatkowania oraz wskazanie małżonka rozliczającego podatek od całości dochodów, podczas gdy żaden przepis nie nakazuje łączenia tych dwóch elementów. Wybór formy opodatkowania jest niezależny od tego, kto będzie rozliczał ten podatek. Ponadto podatnicy wskazali, że jakkolwiek trudno się nie zgodzić ze stanowiskiem organu, że "weryfikacja zeznań rocznych prowadzona jest przez urzędy skarbowe dopiero po zakończeniu danego roku podatkowego", to art. 3 ust 3 ordynacji podatkowej wskazuje wyraźnie, że przepisy dotyczące podatków mają również zastosowanie do zaliczek na podatki, a zaliczki te były sukcesywnie wpłacane w ciągu całego 2007 roku i zaliczane jako ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ocenie skarżących fakty te świadczą bezspornie o przyjęciu oświadczenia z dnia 22 stycznia 2007 r., jako oświadczenia dotyczącego wskazania jednego z małżonków do rozliczenia podatku w formie ryczałtu, a nie zmiany formy opodatkowania. W ocenie podatników działanie organów podatkowych stanowiło naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady zaufania obywateli do organów państwa, oraz nakazu rozstrzygania na korzyść podatników. Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Lublinie, oddalił skargę A. M. i Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej L. z dnia 19 listopada 2009 r. W uzasadnieniu wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w 2006r. skarżący złożyli w US w Z. informację, że będą otrzymywali dochody z tytułu najmu i oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu oraz oświadczenie, że otrzymywane dochody będą rozliczane przez jednego z małżonków, mimo istnienia wspólności majątkowej. W dniu 22 stycznia 2007r. małżonkowie złożyli w trybie art. 8 ust. 4 ustawy uopdof oświadczenie, zgodnie z którym : na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. uopdof, jako małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający od dnia 1.01.2007r. przychody z umowy najmu/ dzierżawy, chcą aby przychody powyższe były opodatkowane w całości przez Z. M. Sąd I instancji wskazał że przychody z tytułu umowy najmu mogą podlegać zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym (Dz. U. 144, poz. 930 z późn.zm.) – art.1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, lub stanowiąc źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) mogą być opodatkowane na zasadach wynikających z przepisów tej ustawy. Zdaniem Sądu dla skorzystania z opodatkowania przychodów małżonków z najmu w 2007r., w formie ryczałtu ewidencjonowanego nie było konieczne składanie żadnego oświadczenia, a to stosownie do art. 9 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1, natomiast chcąc korzystać z opodatkowania całości przychodów zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko przez jednego z małżonków w następnym roku podatkowym, stosownie do art. 12 ust. 8 ustawy zpd, małżonkowie powinni złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne pisemne oświadczenie do dnia 20 stycznia 2007r. Natomiast w przypadku złożenia w w/w terminie pisemnego oświadczenia o zmianie formy opodatkowania, jest ona dla organu podatkowego wiążąca. Treść oświadczenia powinna być jasna, niebudząca wątpliwości. Dla złożenia powyższych oświadczeń, nie jest wymagane złożenie go na urzędowym druku, wystarczy forma pisemna. W dniu 22 stycznia 2007r. skarżący złożyli w Urzędzie Skarbowym w Z. pisemne oświadczenie na druku przygotowanym w tym celu przez Urząd Skarbowy w Z. Formularze różnej treści były wyłożone w gablotach sali obsługi interesantów Urzędu Skarbowego w Z. wraz ze stosowną informacją pozwalającą na weryfikację ewentualnych wątpliwości, co do ich merytorycznej treści i każdy zainteresowany wybierał odpowiedni druk i po jego wypełnieniu składał pracownikowi urzędu. Skarżący złożyli oświadczenie na formularzu o symbolu F-OI/003, który dotyczy wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków, co wprost wynika z jego merytorycznej treści, a nadto na dole formularza znajduje się pouczenie, że dotyczy on "oświadczenia o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z małżonków". Oświadczenie o wyborze opodatkowania całości przychodów z tytułu najmu przez jednego z małżonków w trybie art. 12 ust. 7 ustawy zpd można złożyć na formularzu F-OI/002 (k.-70/2). Sąd podzielił stanowisko organu, że treść udostępnionych zainteresowanym formularzy jest jasna i zrozumiała. Poza przytoczeniem w ich treści powszechnie obowiązujących w danej materii przepisów prawa, na każdym formularzu znajduje się nadto pouczenie, jakiej formy opodatkowania składane oświadczenie dotyczy. Za zasadną uznał argumentację organów podatkowych, że zarówno przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jaki i ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne pozostawiają podatnikowi decyzję o wyborze dogodnej dla siebie formy opodatkowania uzyskiwanych przychodów. Istotna natomiast, ze względu na doniosłe konsekwencje prawne, jest kwestia poinformowania organu podatkowego o dokonanym wyborze. Podkreślił, że określoną prawnie formą działania w postępowaniu podatkowym jest forma pisemna. Zatem złożone przez podatników na piśmie (na udostępnionym formularzu) oświadczenie wiąże organ podatkowy, a tym samym zwalnia z obowiązku ustalania czy złożone oświadczenie jest zgodne z wolą podatnika. W tym kontekście stwierdzić należy, że w prowadzonym postępowaniu organy podatkowe nie naruszyły zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Nie można uznać, że w ramach realizacji tej zasady postępowania można uwzględnić okoliczności "przyczynienia" się organu do błędnego przekonania podatnika, że obowiązuje go inna forma opodatkowania, niż rzeczywiście wybrana. Odnosząc się do zawartego w skardze twierdzenia dotyczącego wprowadzającej w błąd, na skutek informacji udzielonej przez pracownika organu podatkowego, wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć, że sytuacja taka miała w rozpatrywanej sprawie miejsce, to okoliczność ta nie miałaby wpływu na byt prawny zobowiązań podatkowych skarżących, natomiast mogłaby skutkować powstaniem odpowiedzialności odszkodowawczej po stronie pracownika urzędu Odnosząc się do powołanej w skardze uchwały NSA z 25 listopada 2002r. sygn. akt. FPS 12/02 stwierdził, że została ona wydana w odmiennym stanie faktycznym, przez co nie ma zastosowania w sprawie. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 3 pkt 3 i art. 6 ordynacji podatkowej. Wymieniona w art. 3 pkt 3 lit a ordynacji podatkowej, zaliczka na podatek stanowi świadczenie płacone na konto przyszłego podatku w okresie, gdy nie powstało jeszcze zobowiązanie podatkowe z tytułu tego podatku. Obowiązek jej zapłaty przed powstaniem takiego zobowiązania wynika z przepisów szczególnych, regulujących konkretny podatek. Natomiast art. 6 ordynacji podatkowej zawiera definicję podatku stanowiącego świadczenie pieniężne publicznoprawne nieodpłatne przymusowe i bezzwrotne na rzecz Skarbu Państwa województwa powiatu lub gminy, wynikającego z ustawy podatkowej. Tym samym nie można uznać za prawidłowe stanowisko skarżących, że zaliczanie przez organ podatkowy wpłacanych przez nich zaliczek jako ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, potwierdzało przyjęcie przez ten organ oświadczenia dotyczącego wskazania jednego z małżonków do rozliczenia przychodów uzyskiwanych z najmu w formie ryczałtu, a nie jak wynikało ze złożonego oświadczenia - zmiany formy opodatkowania. Przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe pierwszej instancji generalnego obowiązku objęcia czynnościami sprawdzającymi wszystkich podmiotów, wobec których czynności te mogłyby być zastosowane, jak również nie ograniczają czasowo organów podatkowych, co do terminu podjęcia tych czynności. Chociaż czynności sprawdzające odgrywają pewną rolę w związku z ograniczeniem ryzyka związanego z samoobliczaniem podatkowym, to jednak jako wstępny etap kontroli podatkowej, tylko w określonym zakresie ograniczają ryzyko związane z obowiązkami podatnika. Dopiero bowiem merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego może stanowić dostateczną podstawę do ostatecznej weryfikacji tych obowiązków Merytoryczna i całościowa kontrola samoobliczania podatkowego, w tym kontrola realizacji obowiązków wynikających z wybranej formy opodatkowania, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, możliwa jest dopiero w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Wskazany w tym kontekście przez skarżących przepis art. 199a § 1 ordynacji podatkowej stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy niedokładnie, nieściśle, w sposób budzący wątpliwości sformułowali oświadczenia woli. W rozpatrywanej sprawie skarżący złożyli oświadczenie o określonej treści, w tych okolicznościach trudno byłoby wymagać od organu podatkowego aby badał, czy wola stron nie odbiega, od treści niebudzącego wątpliwości interpretacyjnych złożonego oświadczenia. Za przeprowadzone bez naruszenia przepisów prawa Sąd uznał, również postępowanie organów podatkowych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazać należy, że zarówno podczas postępowania kontrolnego jak i podatkowego skarżący byli wzywani do przedłożenia informacji na temat ponoszonych wydatków związanych z wynajmowanym lokalem Z uwagi na to, że nie przedłożyli żadnych dowodów potwierdzających ponoszone wydatki, Sąd wskazał że organ podatkowy pierwszej instancji z własnej inicjatywy przeprowadził stosowane postępowanie wyjaśniające, w oparciu, o które określone zostało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Na etapie postępowania odwoławczego dokonano natomiast weryfikacji kosztów uzyskania przychodów z tytułu najmu poprzez uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanego lokalu mieszkalnego przy zastosowaniu tzw. metody uproszczonej amortyzacji na podstawie art. 22 g ust. 10 uopdof, ponieważ, jak ustaliły organy, skarżący nie prowadził ewidencji środków trwałych. Od powyższego wyroku, skargę kasacyjną złożyli skarżący, podnosząc następujące zarzuty: 1.naruszenia przepisów postępowania - art 174 pkt 2 p.p.s.a, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 133 § 1, art. 141 § 4, art 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 § 1, 122, 191, 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy ordynacja podatkowa w ten sposób, że: a. Sąd oddalił skargę w sytuacji, gdy organ podatkowy błędnie ocenił oświadczenie podatnika i wadliwie przyjął, że skarżący dokonał zmiany formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne na zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zdaniem skarżących wzór oświadczenia wykorzystanego przez skarżących nie ma charakteru formularza przewidzianego przepisami prawa powszechnie obowiązującego, a jego forma i treść są niejasne dla podatnika. Nadto, wzory oświadczeń zostały jednostronnie narzucone przez US w Z., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie można bowiem wykluczyć, że gdyby wzór oświadczenia był przejrzysty i jasno zredagowany oraz gdyby organ dokonał wykładni oświadczenia podatnika zgodnie z jego wolą z uwzględnieniem zgromadzonego materiału dowodowego to stwierdziłby, że skarżący złożyli oświadczenie o rozliczeniu przez jednego z małżonków pomimo istnienia wspólności majątkowej. b. Sąd nie odniósł się do zarzutu, że formularze i pouczenia w nich zawarte nie mają mocy prawnie wiążącej, a sposób redakcji formularzy stosowanych przez US w Z. jest względem formularzy stosowanych przez inne urzędy skarbowe nieczytelny i mogący wprowadzić w błąd podatnika. Sąd nie odniósł się również do zarzutu że wyłożone w US w Z. formularze nie zawierają w istocie pouczenia wskazującego konkretnie na dany druk jako właściwy dla oświadczenia w sprawie wskazania osoby małżonka podlegającego opodatkowaniu w ramach ryczałtu ewidencjonowanego, a także nie wyjaśnił dlaczego oświadczenia dokonanego przez skarżących nie można uznać za spełniające dyspozycję art. 12 ust. 6,7 i 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Istotny wpływ na wynik sprawy natomiast polega na tym, że nie można wykluczyć, że poprzez ustosunkowanie się do przedstawionych zarzutów, rozstrzygnięcie miałoby inny kształt. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez : a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj art. 8 ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wskazanie jednego z małżonków jako opodatkowanego z tytułu najmu jest równoznaczne ze zmianą formy opodatkowania, w sytuacji gdy z treści druku nie wynika, że złożenie oświadczenia o wskazaniu małżonka jest równoznaczne ze zmianą wyboru formy opodatkowania. Z tekstu formularza nie wynika, że druk ten służy zmianie formy opodatkowania, a z przytoczonych w treści formularzy przepisów nie można wnioskować, że dotyczą one zmiany formy opodatkowania. Nadto wskazane w treści oświadczenia przepisy nie dotyczą wprost zmiany formy opodatkowania, co powoduje, że przychód z najmu został bezpodstawnie zakwalifikowany do przychodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych b. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 6,7 i 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że oświadczenie złożone przez skarżących nie jest oświadczeniem, o którym mowa w tych artykułach w sytuacji gdy z woli podatnika, dotychczasowych zasad rozliczania oraz wpłacanych zaliczek wynika, że oświadczenie złożone przez podatników dotyczyło tego, że otrzymywane dochody będą opodatkowane w ramach ryczałtu przez jednego z małżonków pomimo istnienia wspólności majątkowej, c. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 6 ust. 1a oraz art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnicy nie dokonali zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie na zasadach ogólnych i wiążącą moc miało oświadczenie o formie opodatkowania złożone za poprzednie lata podatkowe. Skarżąca wniosła w związku w powyższym o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że stronie określono zobowiązanie podatkowe w podatku od osób fizycznych według zasad ogólnych, podczas gdy podatnik w związku z dokonanym wyborem opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego w roku 2006 nie deklarował zmiany formy opodatkowania. Organ podatkowy i w ślad za nim Sąd przyjął, że skarżący podlegali opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a to z tego względu na to, że w dniu 22 stycznia 2007 skarżący złożyli oświadczenie na druku F-OI/003. Natomiast treść druku sporządzona została wg uznania organu. Skarżący, którzy udali się do urzędu skarbowego z zamiarem wskazania małżonka podlegającego opodatkowaniu z tytułu najmu wg zasad ryczałtu ewidencjonowanego, mieli do wyboru jeszcze dwa inne formularze - formularz F-OI/001 i F-01/002. Wszystkie druki nosiły nazwę "oświadczenie", przy czym żaden z formularzy wprost nie był określony jako dotyczący oświadczenia w sprawie wskazania małżonka podlegającego opodatkowaniu z tytułu najmu wg zasad ryczałtu ewidencjonowanego. Z tego względu nie ma przeszkód ich zdaniem, by uznać, że wybrany przez skarżących formularz F-OI/003 nadaje się do złożenia przez nich zamierzonego oświadczenia. Wbrew argumentacji Sądu nie można przyjąć, że jest to formularz służący wyłącznie zmianie formy opodatkowania na zasady ogólne, skoro oświadczenie w nim zawarte zawiera wyłącznie wskazanie małżonka podlegającego opodatkowaniu, a informacja, że dotyczy opodatkowania na zasadach ogólnych, zamieszczona jest poza treścią objętą oświadczeniem i wolą podatnika. Żaden przepis nie wymaga, aby przejście na zasady ogólne opodatkowania powiązane było z jednoczesnym wskazaniem małżonka podlegającego opodatkowaniu. Ponadto motywem przewodnim treści oświadczenia zawartego w tym formularzu jest wskazanie małżonka podlegającego opodatkowaniu, a nie wybór formy opodatkowania. Z tego względu uprawniony jest wniosek podatników, że druk ten nie może być formularzem służącym wyłącznie do złożenia oświadczenia o przejściu na zasady ogólne, gdyż przejście takie nie wiąże się obligatoryjnie, ze wskazaniem małżonka podlegającego opodatkowaniu. Ponieważ urząd nie dysponuje drukami innymi niż wskazane, to przyjąć należy że druk F-OI/003 może służyć zarówno do jednorazowego wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych z jednoczesnym wskazaniem małżonka rozliczającego całość dochodów z najmu, jak też do jednorazowego wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych bez tego wskazania, oraz do corocznego wyboru małżonka przejmującego obowiązek rozliczenia podatku od dochodów z najmu bez jednoczesnej zmiany dotychczas przyjętej formy opodatkowania. Z tego względu uzasadniony jest pogląd, że formularz F-OI/003 jest formularzem wielu zastosowań. Ponadto zasada zaufania obywatela do Państwa utwierdza podatnika w przekonaniu, że udostępnione druki winny być zredagowane tak, aby były jasne, czytelne i aby korzystanie z nich nie powodowało ujemnych dla strony konsekwencji. Z tego względu, choć przepisy nie przewidują żadnej specjalnej formy czy druku, do złożenia tego oświadczenia, skarżący wybrali druk F-OI/003 uznając, że jest on właściwy dla złożenia min. tego oświadczenia, co, jak ustalono w toku postępowania, potwierdził skarżącym pracownik US w Z. Skarżący zgadzają się z twierdzeniem Sądu, że oświadczenie o zmianie sposobu opodatkowania powinno być jasne i nie budzące wątpliwości. Sąd pomija jednak kwestię tego, czy oświadczenie ma być wyłącznie jasne i nie budzące wątpliwości dla adresata tego oświadczenia, czy może również powinno być także jasne dla strony i zgodne z jej wolą i zamiarem. Zdaniem skarżących nie dokonano oceny, czy złożone oświadczenie było zgodne z wolą i zamiarem strony co do treści złożonego oświadczenia. Wskazali że wyłożone w US w Z. druki oświadczeń nie mają żadnej mocy normatywnej i jako takie wydawane są bez podstawy prawnej. Z oznaczenia druku nie wynika dla podatnika nic poza tylko, że jest to "oświadczenie". Tytuł tego druku nie wskazuje, że dotyczy on zmiany formy opodatkowania, nie wskazuje też jakiego podatku dotyczy. Adnotacja zawarta na dole oświadczeń nie ma waloru edukacyjnego ani pouczającego, co więcej podatnik sugerujący się omawianymi adnotacjami nie uzyskuje informacji, który z druków właściwy jest dla złożenia oświadczenia o rozliczaniu przez jednego z małżonków w ramach ryczałtu ewidencjonowanego. Adnotacja ta nie wskazuje ponadto czy wypełniając oświadczenie podatnik deklaruje zmianę formy opodatkowania czy tylko w ramach już wybranej formy opodatkowania wskazuje małżonka podlegającego rozliczeniu. Nie można przyjąć, że wklejenie w treści druku jednostek redakcyjnych ustawy w postaci wymienienia paragrafów czyni formularz jednoznacznym, bardziej jasnym i zrozumiałym, skoro jak wskazano przytoczone w formularzu F-OI/003 przepisy, nie odnoszą się wprost wyłącznie do wyboru formy opodatkowania. Wydaje się, że jest to oczywiste, mając na względzie okoliczność, że druki stosowane przez inne urzędy cechują się dużo większą czytelnością, a przeciętny obywatel znajdując się w siedzibie urzędu skarbowego nie ma wiedzy wystarczającej do stwierdzenia, czego dotyczą przytoczone przepisy ani możliwości tego sprawdzenia, a w tym zakresie może skorzystać co najwyżej z porady urzędnika. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jasno wynika, że strona nie miała zamiaru rozliczać się wg zasad ogólnych. W związku z tym, skoro wolą strony było rozliczanie się wg zasad ryczałtu ewidencjonowanego, o czym świadczy sposób i wysokość wpłacanych zaliczek oraz zeznania stron oraz dotychczasowe zasady rozliczeń, a ponadto w związku z powyższym brak dowodów w zakresie możliwości odliczenia kosztów, to oczywistym jest, przy założeniu, że formularz F-OI/003 służy wyłącznie zmianie sposobu opodatkowania, że oświadczenie strony zostało złożone pod wpływem błędu wywołanego nieczytelnością formularza oraz działaniami pracownika US. Ponadto mając na uwadze treść przepisów art. 12 ust. 6,7 i 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, Sąd nie wskazał przyczyn dla których nie można oświadczenia strony uznać za spełniającego dyspozycję tychże przepisów, skoro oświadczenie to może być złożone w dowolnej formie, a także nie odniósł się do zarzutu strony dotyczącego relacji czynności wskazania małżonka przejmującego obowiązek podatkowy do zmiany formy opodatkowania oraz możliwości dokonywania tych oświadczeń niezależnie od siebie. Oderwane od zasad doświadczenia życiowego jest stwierdzenie Sądu zdaniem skarżących, że strona nie przedstawiła dowodów na okoliczność poniesionych kosztów, jako że oczywistym jest, że strona będąc przekonana o opodatkowaniu ryczałtowym, dowodów takich nie gromadziła. W tym zakresie została narażona przez organ na szkodę majątkową spowodowaną nierzetelnym działaniem organu podatkowego i posługiwaniem się przez ten organ niejednoznacznymi drukami, na treść których strona nie ma wpływu. W ocenie skarżących, jeżeli ze złożonego oświadczenia nie wynika, że skarżący dokonują zmiany formy opodatkowania z ryczałtu na zasady ogólne, natomiast jest zawarte odwołanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ powinien co najwyżej nabrać wątpliwości co do woli podatnika złożonej w oświadczeniu i wezwać go do wyjaśnienia i sprecyzowania swego oświadczenia, a nie uznawać, że podatnik zmienił zasady opodatkowania, wyciągając takie wnioski jedynie z tego, że niejasno sformułowany formularz zawiera w swej treści odwołanie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tej samej treści oświadczenie można złożyć również w odniesieniu do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stwierdzili nadto, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że posłużenie się niejednoznacznym "drukiem urzędowym" nie może być interpretowane na niekorzyść podatnika, a oświadczenie o wyborze czy też zmianie formy opodatkowania muszą być jednoznaczne i nie mogą być domniemane z innych oświadczeń lub czynności Wskazali również, że art. 8 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie utożsamia złożenia oświadczenia, o którym mowa w tym przepisie z jednoczesną zmianą formy opodatkowania. Nie dotyczy on bezpośrednio zmiany formy opodatkowania. Oświadczenia te mogą być składane niezależnie. Z tego względu Sąd błędnie przyjął, że formularz F-OI/003 jest właściwy wyłącznie dla zmiany zasad opodatkowania i że zmiany opodatkowania dokonuje się łącznie ze wskazaniem małżonka przyjmującego obowiązek podatkowy. Analogicznie, nie można przyjąć, że art. 12 ust. 6,7 i 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wskazanie jakiegoś konkretnego sposobu wskazania osoby małżonka i jednocześnie wyklucza inne sposoby umożliwiające stwierdzenie, że podatnicy dokonali wskazania małżonka przejmującego obowiązek podatkowy. Przepis ten nie wyłącza także możliwości dowodzenia, że określone oświadczenie było oświadczeniem w przedmiocie wskazania małżonka podlegającego opodatkowaniu z tytułu najmu na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga kasacyjna okazała się uzasadniona. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania sprowadzają się w istocie do zarzutu błędnej oceny oświadczenia podatnika i w jego wyniku przyjęcie, że skarżący dokonał zmiany formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z dotychczasowych zasad określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, na zasady ogólne określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym skarżący twierdzili, że wzór oświadczenia wykorzystanego przez skarżących, co do formy jak i treści są niejasne, co skutkowało błędną oceną tego oświadczenia do celu w jakim miało być zastosowane przez skarżących. Niewątpliwie, zdaniem Sądu w przypadku uznania, że treść tego oświadczenia jest niejasna, nieprzejrzysta mogło to by mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem oświadczenie to, tak intepretowane przez organ podatkowy, nie może być podstawą do rozliczenia podatkowego skarżących. To z kolei niewątpliwie rzutuje na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący w 2006r. złożyli w US w Z. informację, że będą otrzymywali dochody z tytułu najmu i oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu oraz oświadczenie, że otrzymywane dochody będą rozliczane przez jednego z małżonków. W dniu 22 stycznia 2007r. małżonkowie złożyli oświadczenie, w brzmieniu zawartym w formularzu : "na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. uopdof, oświadczamy, że jako małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągający od dnia 1.01.2007r. przychody z umowy najmu/ dzierżawy, decydujemy, że przychody te będą opodatkowane w całości przez Z. M.". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący wskazywali, iż nie można przyjąć, że formularz oświadczenia służy wyłącznie zmianie formy opodatkowania na zasady ogólne, bowiem oświadczenie w nim zawarte zawiera wyłącznie wskazanie małżonka podlegającego opodatkowaniu, a nie dotyczy wyboru formy opodatkowania. Otóż zwrócić należy uwagę że art. 8 ust. 4 uopdof odnosi się do terminu złożenia oświadczenia, bowiem brzmi on następująco : "oświadczenie, o którym mowa w ust. 3, należy złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został otrzymany, ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6, pierwszy w roku podatkowym, przychód ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy". Tak więc przywołany w treści oświadczenia art. 8 ust.4 uopdof nie może stanowić podstawy do złożenia oświadczenia niosącego skutki wskazane przez organ a zaakceptowanych przez Sąd. Podatnik składający takie oświadczenie nawet w przypadku zapoznania się z treścią wskazanego przepisu nie uzyskałby informacji, czego te oświadczenie dotyczy. Należy odwołać się w tym względzie do art. 8 ust. 3 uopdof, bowiem brzmi on następująco : "zasady, o których mowa w ust. 1 i 2, mają również zastosowanie do małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa, osiągających ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, chyba że złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich". Otóż jak wynika z ust. 1 i 2 tegoż przepisu dotyczy on określenia wielkości przychodu u podatników, w tym wypadku małżonków / art. 8 ust. 3 uopdof / pozostających w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, które w odniesieniu do każdego z małżonków są równe. Zasady te, jak wynika z art. 8 ust.3 uopdof nie mają zastosowania w przypadku złożenia oświadczenia o opodatkowaniu całości przychodu osiągniętego z źródła z art. 10 ust. 1 pkt. 6 uopdof przez jednego z małżonków. Należy bowiem podkreślić iż zgodnie z art. 8 ust. 3, jeżeli małżonkowie, którzy osiągają dochody z najmu np. nieruchomości objętej wspólnością majątkową, nie przejawią żadnej aktywności, przychody z najmu będą dzielone po połowie i doliczane do pozostałych przychodów każdego z małżonków. Natomiast całość dochodów może podlegać opodatkowaniu u jednego z małżonków, jeżeli złożą oni stosowne oświadczenie. Jednakże co należy podkreślić, sytuacja taka może mieć miejsce tylko wówczas gdy małżonkowie podlegają już opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a więc na podstawie przepisów uopdof. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji należy uznać, iż formularz oświadczenia, nie dotyczy zmiany formy opodatkowania na opodatkowanie na zasadach ogólnych, lecz dotyczy sytuacji w której małżonkowie rozliczają się już na zasadach ogólnych, jednakże chcą opodatkować dochód uzyskiwany z umowy najmu u jednego z małżonków. Tym samym zamieszczony w treści formularza art. 8 ust. 4 uopdof nie informuje podatnika czego faktycznie dotyczy oświadczenie. Jak wskazuje Sąd I instancji informacje czego dotyczy formularz oświadczenia, zamieszczono w jego dolnym rogu. Brzmi on "oświadczenie o opodatkowaniu na zasadach ogólnych całości dochodu osiągniętego z najmu przez jednego z nich" Należy w związku z powyższymi uwagami wskazać, iż informacja ta nie jest informacją oddającą cel dla którego formularz został zredagowany. Nie jest bowiem to formularz dotyczący złożenia oświadczenia o opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jak można wnosić, organ podatkowy wyciągnął nieuprawniony wniosek, polegający na tym że jeżeli małżonkowie wyrażają wolę opodatkowania dochodów z najmu u jednego z małżonków to wnoszą również o ich opodatkowanie na zasadach ogólnych. Natomiast informację do czego służyć ma formularz oświadczenia sformułować można w sposób bardziej jasny, np. następująco : "oświadczenie o opodatkowaniu dochodu uzyskiwanego z najmu/dzierżawy u jednego z małżonków, w przypadku gdy podlegają oni opodatkowaniu na zasadach ogólnych". Dodać również należy, że informacja czego dotyczy oświadczenie nie może być umieszczana drobnym drukiem w rogu formularza, bowiem czyni to tę informację nieczytelną, a sposób zamieszczenia informacji / w rogu, małym drukiem / przypomina nieuczciwe praktyki stosowane przez producentów wobec konsumentów. Uwagi te prowadzą do stwierdzenia, iż formularz zredagowany przez Urząd Skarbowy w Z. jest niejasny, niejednoznaczny i mogący wprowadzić w błąd podatnika. Należy podkreślić, iż dla skorzystania z opodatkowania przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego skarżący nie musieli składać żadnego oświadczenia / art. 9 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 zpd /, natomiast chcąc korzystać z opodatkowania całości przychodów z tytułu najmu, zryczałtowanym podatkiem dochodowym tylko przez jednego z małżonków w następnym roku podatkowym, , małżonkowie powinni złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego stosowne pisemne oświadczenie do dnia 20 stycznia 2007r. / art. 12 ust. 8 ustawy zpd /. Mając więc na uwadze powyższe rozważania dotyczące oświadczenia, w zestawieniu z koniecznością składania oświadczenia co do opodatkowania przychodów z najmu tylko u jednego z małżonków, zdaniem Sądu, niejasności dotyczące zrozumienia do czego służy formularz wskazany w skardze, stają się jeszcze bardziej widoczne. Należy podkreślić, iż zasada zaufania obywatela do Państwa wymaga aby udostępnione druki były zredagowane tak, aby były jasne, czytelne i aby korzystanie z nich nie powodowało ujemnych dla strony konsekwencji, w szczególności gdy dotyczy to prawa podatkowego które już z swej istoty i specyfiki jest trudną dziedziną również dla praktyków. Podkreślić należy, że przepisy prawa nie przewidują możliwości określania przez urzędy skarbowego reguł dotyczących formularza oświadczenia zastosowanego w niniejszej sprawie. Z tego też względu, urząd skarbowy, spełniając rolę informacyjną, chcąc pomóc podatnikom w spełnieniu ich obowiązków podatkowych, poprzez np. tworzenie formularzy oświadczeń, winien dopełnić szczególnej staranności w ich formułowaniu. Winien przy tym formułować je w sposób jasny, w języku potocznym używanym przez podatników, unikając skrótów stosowanych w praktyce organów podatkowych, jak również języka ustawy która niejednokrotnie nie jest nie tylko zbieżna z zasadami języka polskiego, ale również z poprawnością zasad techniki legislacyjnej. Należy zgodzić się z wywodem Sądu I instancji, że złożone przez podatników na piśmie (na udostępnionym formularzu) oświadczenie wiąże organ podatkowy, a tym samym zwalnia z obowiązku ustalania czy złożone oświadczenie jest zgodne z wolą podatnika. Jednakże zasada ta dotyczy sytuacji gdy oświadczenie to jest jasne i nie budzi wątpliwości. Nie sposób bowiem obciążać skarżących konsekwencjami błędnego, czy też niejasnego, mogącego wprowadzić w błąd podatnika, zredagowania formularza oświadczenia. Z tego też względu stwierdzić należy, że w prowadzonym postępowaniu naruszono zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie podjęto też działań które usunęłyby istniejące wątpliwości zgodnie z art. 122 ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia art. 194 § 1 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Zarzuty te bowiem nie zostały bliżej sprecyzowane. Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, stwierdzić należy, że w istocie zarzuty te zmierzają do podważenia ustaleń faktycznych. Dotyczy to zarówno naruszenia art. 8 ust. 4, art. 10 ust. 1 pkt. 6 uopodof, jak również art. 12 ust. 6,7,8 zpd, a tym samym nie mogą być rozważane w ramach zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. Dodać należy, iż rozważenie zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1a i art. 9 ust. 1 zpd będzie aktualne po dokonaniu ustaleń dotyczących złożonego oświadczenia przez skarżących. Rozpoznając ponownie sprawę, Sąd I instancji winien uwzględnić wywody wskazane w uzasadnienie niniejszego wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 185 ppsa uchylił zaskarżone orzeczenie i na podstawie art.203 pkt. 1 ppsa orzekł o kosztach postępowania.