I SA/Ol 249/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Kantecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Krzysztof Dzieliński, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 19 maja 2010r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z dnia "[...]"r., nr "[...]"Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia "[...]"r. w sprawie określenia T. S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. W dniu 20 sierpnia 2009 r., na zgodny wniosek stron postępowanie sądowe zostało zawieszone. W tym samym dniu do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia "[...]"r., nr "[...]". Według strony decyzja rażąco narusza art.21§3 w związku z art.207§2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.. Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60) – dalej jako O.p. oraz w związku z art.6 ust.9 pkt 1 i art.2 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2006r. nr 121, poz.844 ze zm.) - dalej jako u.p.o.l., gdyż decyzja nie objęła wszystkich obiektów podatnika znajdujących się na terenie Gminy S. podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (pominięto budki telefoniczne). Decyzją z dnia "[...]"r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności własnej ostatecznej decyzji z dnia "[...]"r. , nr "[...]" W uzasadnieniu wskazano, iż w art. 247§1 O.p. skatalogowane zostały przesłanki, których wystąpienie, upoważnia organ podatkowy do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Zgodnie zaś z pkt 3 tegoż przepisu organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie występuje rażące naruszenie prawa. Powołując orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Kolegium wskazało, iż naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymogami praworządności. W ocenie Kolegium nie doszło do naruszenia przepisów powołanych przez podatnika. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności wskazanej we wniosku decyzji. W uzasadnieniu podniesiono, że pominięcie przy wydawaniu decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości przez organ podatkowy niektórych obiektów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi rażące naruszenie art. 207 § 2, art. 21 § 3 O.p. oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.. Jest zatem rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.. Nadto wskazano, iż wydając decyzję podatkową na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji, organ podatkowy określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym zgodnie z art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP tylko jedna kwota może być prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego. Aby zatem określić jedyną prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego należy - przy wydawaniu decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 O.p. uwzględnić wszystkie zdarzenia stanowiące przedmiot opodatkowania w podatku, w którym zobowiązanie ma zostać ustalone. Zdaniem strony w przypadku decyzji określającej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości organ podatkowy powinien zatem uwzględnić wszystkie położone w jego właściwości nieruchomości oraz obiekty budowlane. Tylko bowiem wówczas ustalone zobowiązanie będzie odpowiadało rzeczywiście zaistniałemu stanowi faktycznemu. Decyzją z dnia "[...]". Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy swoją decyzję z dnia "[...]"r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r. W uzasadnieniu wywiedziono, iż żaden z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i przepisów Ordynacji podatkowej nie obliguje organu podatkowego do objęcia jedną decyzją podatkową wszystkich przedmiotów opodatkowania. Ponadto skoro sam podatnik złożył dwie deklaracje podatkowe, w których wykazał różne przedmioty opodatkowania, a jedna z deklaracji i wykazana w niej wysokość zobowiązania podatkowego nie budziła zastrzeżeń organu podatkowego, to wątpliwości budzi, czy organ powinien decyzją określającą objąć tylko te obiekty, które w jego ocenie zostały nieprawidłowo wykazane, czy też zobowiązanie podatkowe zostało nieprawidłowo określone i zapłacone, czy też konieczne jest objęcie przedmiotową decyzją wszystkich nieruchomości należących do danego podatnika, wynikających z obu deklaracji. Zdaniem Kolegium nie można stwierdzić, że decyzja z dnia "[...]". "[...]"utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia "[...]". w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008r., wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Brak jest bowiem bezsporności, oczywistości tego naruszenia. Organ podkreślił, że zarzut braków w podstawie opodatkowania mógł być rozstrzygnięty w postępowaniu odwoławczym, instancyjnym, a nie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania Kolegium nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Na powyższą decyzję pełnomocnik T. S.A. w Warszawie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającą ją decyzji z dnia "[...]"r. oraz zwrot kosztów postępowania. Decyzji zarzucono naruszenie art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powołano argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji z dnia "[...]"r. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże ze względów innych niż w niej powołane. Zgodnie z art. 1§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w §1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1§2). Stosownie do art. 145§1 pkt 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 135 p.p.s.a. stanowi, iż sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do wszystkich aktów wydanych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Z kolei art.134 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem należy stwierdzić, że narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na wstępie wskazać należy, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje domniemanie ważności i prawidłowości decyzji. Domniemania te mogą być obalone tylko w trybie przewidzianym przepisami prawa i tylko przez organ do tego uprawniony. Takim trybem jest m.in. przewidziana w art. 247-252 ustawy Ordynacja podatkowa, instytucja stwierdzenia nieważności decyzji. Jest to instytucja procesowa umożliwiająca usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami. Katalog przesłanek stwierdzenia nieważności jest katalogiem zamkniętym. Zatem stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie innych przesłanek nie jest możliwe. Organem właściwym do przeprowadzenia postępowania i wydania rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia nad organem, który wydał decyzję. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wszczyna się w dwojaki sposób: na żądanie strony lub z urzędu. W fazie wstępnej postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania żądania stwierdzenia nieważności decyzji pod kątem występowania podstaw do odmowy wszczęcia postępowania w danej sprawie. W określonych warunkach postępowanie staje się niedopuszczalne i nie może się toczyć, tzn. nie może doprowadzić do rozstrzygnięcia w przedmiocie postępowania. Dlatego też postępowanie wyjaśniające, poprzedzające odmowę wszczęcia, winno dotyczyć stwierdzenia zaistnienia określonych przesłanek formalnych takich jak tj. wniesienie żądania przez legitymowany podmiot, mający zdolność do czynności prawnych, wskazanie podstawy z art. 247§1 O.p. Należy jednak wyraźnie stwierdzić, iż na tym etapie postępowania organ podatkowy nie jest uprawniony do badania zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przyczyn jej nieważności. Rozstrzygnięcie tej kwestii może nastąpić dopiero w wydanej decyzji po przeprowadzeniu postępowania w sprawie nieważności decyzji (wyrok NSA z dnia 19 marca 1997 r., sygn. akt III SA 1802/95). Zgodnie z brzmieniem art. 249§1 i §2 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji, czy też sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247§1 pkt 4. Żadna z wymienionych przesłanek nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Jednakże z brzmienia art. 249§1 O.p. wynika, iż negatywne przesłanki uniemożliwiające wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie stanowią katalogu zamkniętego. Użyte wyrażenie "w szczególności" oznacza, że ustawodawca dopuszcza odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji również z innych przyczyn. Zdaniem Sądu w kontekście owych "innych przyczyn" rozważyć należy sytuację jaka ma miejsce w przedmiotowej sprawie, tj. sytuację, w której strona złożyła żądanie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji już po skutecznym wniesieniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powyższe wynika z zakazu dwutorowości postępowania, bowiem sąd administracyjny rozpatrując skargę na decyzję podatkową bierze także pod uwagę nieważność decyzji, co strona również sama może zgłosić. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z taką sytuacją, że postępowanie sądowoadministracyjne w zakresie kontroli legalności decyzji administracyjnej dotyczącej podatku od nieruchomości za 2008 r. nie zakończyło się, a jednocześnie strona dąży do wzruszenia tej decyzji w trybie nadzwyczajnym. Wskazać w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 54 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (§ 1). Pierwszym i podstawowym skutkiem procesowym wniesienia skargi jest uruchomienie postępowania przed sądem administracyjnym. Oznacza to, że z tą chwilą między stroną skarżącą, a organem, którego działanie lub bezczynność została zaskarżona, rozpoczął się spór o legalność zaskarżonego aktu lub czynności (bezczynności), który ma zostać rozstrzygnięty orzeczeniem sądu administracyjnego. Sąd ten od chwili wniesienia skargi staje się "gospodarzem" postępowania, w którym organ administracji publicznej zaczyna być stroną sporu o legalność podjętego przez siebie aktu lub dokonanej czynności (zob. T. Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2005, str. 248). W tej nowej roli procesowej podstawowym obowiązkiem organu jest przekazanie skargi sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę (§2). Wniesienie skargi do sądu administracyjnego sprawia, iż co do zasady ocena legalności aktów wydanych we wszystkich postępowaniach w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) przechodzi już w kompetencje sądu administracyjnego. Na tym etapie w proces badania sprawy skierowanej do sądu organ może jedynie w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy, kierując się generalnie analogicznymi jak sąd przesłankami, tj. badaniem zgodności z prawem zaskarżonego aktu. W takiej sytuacji samodzielną podstawą prawną działania organu jest art. 54§3 p.p.s.a., który przewiduje instytucję autokontroli. Innymi słowy, w takim stanie rzeczy jakakolwiek inna ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym jest niedopuszczalna. Z kolei art. 56 p.p.s.a. stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu już postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Przepis ten zawiera uregulowanie, które prowadzi do wyłączenia konkurencyjności wszystkich nadzwyczajnych postępowań administracyjnych z postępowaniem sądowoadministracyjnym. Zbieg bowiem uprawnień do weryfikowania ostatecznej decyzji w tych dwóch rodzajach postępowań (administracyjnym i sądowym) może wywołać niekorzystne skutki, tak ze względu na zasady ekonomii organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Przede wszystkim konieczne jest uniknięcie możliwości wydania przez organ administracji publicznej oraz przez sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie (zob. T. Woś, op. cit., str. 262-270). Zupełnie inna jest natomiast sytuacja, gdy skarga jest już wniesiona do sądu administracyjnego, a strona składa do organu administracyjnego żądanie wszczęcia postępowania w jednym z trybów nadzwyczajnych (lub nawet w kilku) w zakresie decyzji ostatecznej, która została wydana "w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której dotyczy skarga", w rozumieniu art. 135 w związku z art. 134 §1 p.p.s.a. Omówiony wyżej przepis art. 56 p.p.s.a. nie daje odpowiedzi, czy takie wszczęcie jest dopuszczalne, co można usprawiedliwiać tym, iż jest on adresowany do sądu administracyjnego, a nie do organu. Nie mniej jednak należy w tym zakresie przyjąć pogląd, aczkolwiek ukształtowany w doktrynie i w orzecznictwie sądowym na gruncie poprzednio obowiązujących regulacji prawnych, ale wciąż aktualny, że wniesienie prawnie skutecznej skargi do sądu administracyjnego musi stanowić przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 153-154 i powoływane tam pozycje oraz T. Woś, op. cit. str. 269 i powoływane tam pozycje, a także wyroki NSA z dnia 29 października 2002 r., sygn. akt IV SA 2547/00, nie publik. i WSA w Warszawie z dnia 3 czerwca 2005 r., sygn. akt II SAB/Wa 76/05, LEX nr 171672). Zakaz taki w zakresie trybów wzruszania decyzji wadliwych jest oczywisty w świetle postanowień art. 170 p.p.s.a., regulującego skutki prawomocności orzeczeń sądu administracyjnego. Ku temu wnioskowi skłania jednoznacznie także już wyżej omówiony art. 54 p.p.s.a., który zawęża pole uprawnień orzeczniczych organu, którego akt został zaskarżony. Każda ingerencja organu administracji w sprawę zawisłą przed sądem administracyjnym, wykraczająca poza dyspozycję art. 54§3 ustawy p.p.s.a., jest niedopuszczalna jako godząca w określoną w art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę prawa do sądu (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/06, wyrok NSA z dnia 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 974/07). Mając powyższe rozważania na uwadze wskazać należy, iż postępowanie wyjaśniające, jakie Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno przeprowadzić w pierwszej fazie, nie mogło dotyczyć kwestii, czy przyczyny nieważności rzeczywiście miały miejsce, gdyż kwestie zaistnienia przyczyn nieważności winny być wyjaśnione w dalszym postępowaniu. W rozpoznanej sprawie, zdaniem Sądu, organ pominął tę pierwszą fazę postępowania, tj. zbadanie czy nie wystąpiły negatywne przesłanki wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. W przedmiotowej sprawie Kolegium na tym etapie postępowania winno jedynie dokonać zbadania warunków formalnoprawnych, których wystąpienie skutkowałoby wydaniem decyzji, w oparciu o art.249 §1 O.p., o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r., nr "[...]". Jak już wyżej wskazano w kolejnym dopiero etapie postępowania następuje badanie zaskarżonej decyzji z punktu widzenia przyczyn jej nieważności. Zaistnienie powyższego uchybienia spowodowało, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, na podstawie art. 145 §1 pkt1 lit.c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]"r. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono o niewykonalności w/w decyzji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205§2 p.p.s.a.