II FSK 2197/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S. i P. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 377/10 w sprawie ze skargi L. S. i P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku wykonania zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz L. S. i P. S. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 19 maja 2010 r., I SA/Kr 377/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę L. S. i P. S. (zwani dalej: podatnikami), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., z dnia 30 grudnia 2009 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie dokonania zabezpieczenia na majątku. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z dnia 14 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K. Miasto dokonał zabezpieczenia na majątku P. S. i L. S., przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w łącznej kwocie 143.145 zł. Uzasadniając wydaną decyzję, organ podatkowy wskazał, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na zabezpieczenie należności. W przedmiotowej sprawie istnieje bowiem obawa niewykonania zobowiązania. W ocenie organu istniała również obawa udaremnienia postępowania egzekucyjnego. W związku z tym przyszłe postępowanie egzekucyjne z braku zabezpieczenia mogłoby być nieskuteczne, wysoce utrudnione bądź udaremnione. Po rozpoznaniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 grudnia 2009 r. umorzył postępowanie odwoławcze. Wskazał, że w dniu 15 września 2009 r. wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Decyzja ta została prawidłowo doręczona w dniu 21 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jt.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: ord. pod. z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, decyzja o zabezpieczeniu tego zobowiązania wygasa. Wyeliminowanie jej z obrotu prawnego powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania, zatem postępowanie odwoławcze staje się bezprzedmiotowe i należało je umorzyć. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatnicy zarzucili powyższej decyzji naruszenie art. 33 a § 1 pkt 2, art. 120, art. 122, art. 191, art. 233 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ord. pod. oraz art. 32 Konstytucji RP. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 33 oraz art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. wskazał, że jedynym możliwym rozstrzygnięciem organu odwoławczego, jakie mogło być podjęte w razie rozpatrywania odwołania od decyzji, która już wygasła, jest umorzenie postępowania odwoławczego na zasadzie art. 233 § 1 ust. 3 ord. pod. Dlatego zdaniem sądu rację miał Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w wyniku wygaśnięcia decyzji organu pierwszej instancji, postępowanie odwoławcze straciło swój przedmiot. Za nieuzasadniony uznał sąd zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, bowiem umorzenie postępowania odwoławczego w przedmiotowym przypadku, nie oznaczało jej naruszenia skoro sam ustawodawca przewidział możliwość podjęcia takiego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu strony, że nie mogła wygasnąć decyzja, która nie weszła jeszcze do obrotu prawnego, sąd wskazał, że stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Podniesiono, że faktycznie decyzja wiąże organ podatkowy w momencie jej doręczenia stronie, czyli wówczas wchodzi ona do obrotu prawnego, z wszystkimi tego konsekwencjami. W ocenie sądu nie można uznać za decyzję wydaną przed jej doręczeniem, co z kolei powoduje, iż mogła ona wygasnąć, gdyż została wydana. Skoro została wydana, to znaczy, że pojawiła się w porządku prawnym. Nie wywołuje ona wprawdzie takich konsekwencji, jak decyzja doręczona stronie, lecz nie można twierdzić, że decyzja taka nie istnieje. Zdaniem sądu przez wydanie decyzji należy rozumieć obligatoryjną dla organu prowadzącego postępowanie, czynność procesową, która kończy ciąg czynności tego postępowania prowadzących do załatwienia sprawy. W decyzji takiej organ podatkowy wyraża treść zawartego rozstrzygnięcia. Skutkiem natomiast doręczenia wydanej wcześniej decyzji administracyjnej, jest jej wejście do obrotu prawnego. Czym innym zatem jest wydanie decyzji, czym innym zaś jej wejście do obrotu prawnego. Do obrotu prawnego może bowiem wejść jedynie wydana wcześniej decyzja. Ponadto nie można w ocenie Sądu bezkrytycznie twierdzić, że po wydaniu decyzji, a przed jej doręczeniem może być ona dowolnie zmieniona. Jeżeli bowiem wydana decyzja zostaje wysłana do strony, zaś organ zamierza ją zmienić, bądź uchylić, to również po dokonaniu takiej czynności musi ją doręczyć. Doprowadzi to w konsekwencji do sytuacji, w której strona otrzyma dwie sprzeczne decyzje, dotyczące tej samej sprawy. Po doręczeniu obydwie wejdą bowiem do obrotu prawnego. W takim przypadku będzie musiała zajść sytuacja określona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. Nawet gdyby przyjąć, że faktycznie w każdym czasie organ podatkowy może zmienić decyzję przed jej doręczeniem stronie, to zawsze musi liczyć się z faktem, że jedna z tych decyzji będzie dotknięta wadą nieważności. Wydaje się, że takie działanie naruszałoby zasadę praworządności. Zdaniem sądu w konsekwencji nie można było wymagać od Naczelnika Urzędu Skarbowego K., aby po dowiedzeniu się o zapłacie należności, uchylił swoją decyzję i umorzył postępowanie. Nawet gdyby przyjąć, że taką możliwość miał, to przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, który sprawę rozstrzygał w momencie, w którym decyzja o zabezpieczeniu została doręczona stronie, czyli nie istniała możliwość jej zmiany bądź uchylenia z pominięciem przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. Przedmiotem postępowania nie jest również bezczynność organu pierwszej instancji. Skoro zatem decyzja o zabezpieczeniu została wydana, to zastosowanie znajduje art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. Za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia zasady równości wobec prawa, bowiem naruszenie jej może nastąpić wówczas, gdy do różnych osób znajdujących się w takim samym stanie faktycznym, zastosowanie znajdą różne regulacje, bądź w stosunku do osób znajdujących się w różnych stanach faktycznych, zastosujemy tę samą regulację. Nie można zatem utożsamiać sytuacji podatników, którym została doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe od sytuacji osób, którym taka decyzja nie została doręczona. Znajdują się one w różnych stanach faktycznych, czyli rozstrzygnięcie organu drugiej instancji może być oparte na różnych podstawach prawnych. 6. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok zarzucając mu: - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. i przyjęcie, że decyzja organu pierwszej instancji wygasła z dniem 21 września 2009 r. podczas, gdy decyzja ta weszła do obiegu prawnego 14 dniu później, tj. dnia 5 października 2009 r. i dopiero z tym dniem mogła wygasnąć, - niewłaściwe zastosowanie art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) zwanej dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 ord. pod. poprzez zaniechanie wydania wyroku uwzględniającego złożoną skargę, poprzez nie dostrzeżenie, że okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, lecz bezprzedmiotowość całego postępowania zabezpieczającego, jak również wskutek błędnej wykładni art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. - niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia, skutkiem zawarcia w uzasadnieniu wyroku tez wzajemnie się wykluczających, - niewłaściwego zastosowania art. 151 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ord. pod. poprzez wydanie wyroku oddalającego skargę akceptującego złamanie przez organy podatkowe zasady ogólnej postępowania podatkowego, - niewłaściwe zastosowania art. 134 § 1 p.p.s.a. polegającego na zawężeniu kontroli sądowej do wydanej przez organ drugiej instancji decyzji, wbrew obowiązującej zasadzie o niezwiązaniu sądu granicami skargi – nakazującej sądowi administracyjnemu objęcie zakresem rozpoznania wszystkich rozstrzygnięć, wydanych w danej sprawie administracyjnej, tj. również legalność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, a tym samym nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c.) p.p.s.a. w zw. z art. 127 ord. pod. wskutek wydania wyroku oddalającego skargę pomimo złamania przez organ podatkowy ogólnej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz w zw. z art. 32 i art. 184 Konstytucji RP, wskutek oddalenia skargi naruszając konstytucyjną zasadę sądowej kontroli administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP) i zasadę równości obywateli wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). W związku z tak postawionymi zarzutami podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów posterowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 8. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że uchwałą z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSA i WSA 2012, nr 1, poz. 2, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". W uzasadnieniu do tej uchwały Naczelny sad Administracyjny stwierdził, że za pozytywną odpowiedzią (a więc za tezą uchwały) przemawia to, że wydanie i doręczenie podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego powoduje stan, w którym: a) nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem, gdyż decyzja o zabezpieczeniu wygasła z mocy prawa, b) brak przedmiotu zaskarżenia oznacza niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji, c) występuje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że mimo wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, sąd administracyjny nie powinien odmawiać przeprowadzenia kontroli legalności działań organów podatkowych powołując się na bezprzedmiotowość postępowania, w sytuacji gdy skarga dotyczy decyzji w sprawie zabezpieczenia wydanej w drugiej instancji. Sad powołał się tutaj na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 125/09, zgodnie z którym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a §1 ord. pod. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, bowiem nie może tak być, iż rozstrzyganie i działalnie organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione tej kontroli pod względem ich zgodności z prawem. Także w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10 (niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że okoliczność konieczności wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. .233 §1 pkt 3 ord. pod. nie oznacza zakazu badania przez organ odwoławczy, czy w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 1 – 4 ord. pod. Zauważyć też należy, że w wyroku z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/2003 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 33 § 4 pkt 2 (aktualnie art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod.) jest zgodny z art. 45 i art. 77 Konstytucji R.P. Także Trybunał, w uzasadnieniu tego wyroku rozstrzygnął, że przesłanki zabezpieczenia powinny być badane w sprawie, w której dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego (czego NSA w składzie rozpoznającym sprawę – z uwagi na różne zakresy orzekania w tych sprawach nie podziela), to jednak na uwagę zasługuje to, że Trybunał dostrzegł problem oceny przesłanek zabezpieczenia także w postępowaniu podatkowym, jak i przed sądem administracyjnym. Takie stanowisko podziela też Naczelny Sąd Administracyjny, z tym tylko, że uważa, iż kontrola ta powinna odbywać się w ramach postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nawet wówczas, gdyby postępowanie to należało umorzyć w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu. 9. W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał skargi skarżących w zakresie, czy w sprawie zaistniały przesłanki zabezpieczenia, a co więcej nie zbadał także sprawy, czy organ odwoławczy istnienie tych przesłanek oceniał. Oznacza to niewątpliwie naruszenie art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod., jak i art., 141 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. Nie może bowiem budzić wątpliwości to, że w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny zawęził zakres sprawowania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Konsekwencją tego poglądu jest też to, że sąd nie badał sprawy w kierunku naruszenia przez organ odwoławczy zasady z art. 121 § 1 ord. pod., nakazującej mu prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. 10. Natomiast chybione są pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Zasadnie bowiem sąd przyjął, że organ odwoławczy był obowiązany umorzyć postępowanie odwoławcze i nie mógł uwzględnić skargi. Poza tym z przepisu art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. wprost wynika data, w której wygasa decyzja o zabezpieczeniu. Tym samym istotna jest tu data doręczenia decyzji a nie data późniejsza a więc związana z upływem dalszych 14 dni, jak sugeruje się w skardze kasacyjnej. Nie została także naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania. 11. W ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zbada, czy organ odwoławczy ocenił zasadność wystąpienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego skarżących przed terminem płatności zobowiązania podatkowego, zbada czy skarżący w złożonej skardze kwestionował istnienie tych przesłanek i dlaczego. Oceni również ich istnienie w sprawie. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 210 § 1, art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)