II FSK 5/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Wojciech Stachurski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." spółki z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 624/08 w sprawie ze skargi "S." spółki z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 5 marca 2008 r. [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "S." spółki z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 624/08 oddalił skargę "S." sp. z o.o. w P. z dnia 5 marca 2008 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 17 grudnia 2007 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., działając na podstawie art. 33 § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) oraz art. 155 i art. 155a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), z uwagi na uzasadnione obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zabezpieczył na majątku spółki przybliżoną kwotę niezapłaconego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 2.524.000 zł. oraz kwotę odsetek w wysokości 2.057.648 zł. Decyzją z dnia 5 marca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy uznały, że spółka kupując za znaczną kwotę akcje spółki zagranicznej, z tytułu udziału w zysku tej spółki otrzymała określoną kwotę, którą wykazała jako dywidendę, tj. dochód ze źródeł przychodu położonych za granicą, wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Ich zdaniem w przedmiotowej sprawie miało miejsce zastosowanie przez spółkę tzw. efektu "tarczy podatkowej", a w konsekwencji zaniżenie w 2001 r. przychodów podatkowych o kwotę 24.329.760,05 zł. Organy administracji ustaliły również, że obciążenie hipoteczne spółki, zgodnie z odpisem zwykłym księgi wieczystej z dnia 10 grudnia 2007 r., wynosi łącznie 41.155.000 zł. Zaś analiza kart kontowych podatnika wskazuje, że wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych do miesiąca września 2007 r. wyniosła 463.771,00 zł, a w analogicznym okresie roku poprzedniego wpłaty zaliczek wyniosły 925.919,00 zł. W skardze z 2 kwietnia 2008 r. spółka zarzuciła naruszenie: - art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedokonanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sporawy, - art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania dowodów uzasadniających istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz nieuwzględnienie przepisów przejściowych tj. art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie inny ustaw, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przepisów przejściowych tj. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej, - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającym na braku pełnych ustaleń stanu faktycznego i uzasadnienia decyzji, wskazującego, jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Zdaniem spółki w sprawie należało zastosować przepisy Ordynacji podatkowej według brzmienia nadanego zmianą wprowadzoną przez przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. albo według tekstu pierwotnego Ordynacji podatkowej z 1997 r. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności uznał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy odwołały się do przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Sąd wskazał, iż zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., którą zmieniono Ordynację podatkową, do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie w/w ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Powyższe oznacza, zdaniem Sądu, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu sprzed nowelizacji, a nie obowiązujące wcześniej. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przesłanką do dokonania zabezpieczenia wynikającą z brzmienia art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Sąd dodał, że pomocniczo i przykładowo (przez użycie zwrotu "w szczególności") wskazał na dwie okoliczności - nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności skutkujących utratą prawa własności do majątku. Sąd uznał, że nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy dysponowały wiedzą, która pozwoliła im ocenić, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania. W ocenie Sądu pierwszej instancji wskazywały na to następujące okoliczności: - rozpoczęcie kontroli w skarżącej spółce miało miejsce w dniu 12 listopada 2007 r. (z końcem roku upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2001), - wstępne ustalenia kontroli ujawniły fakt dokonywania przez podatnika czynności, których skutkiem jest unikanie wykonania zobowiązania podatkowego (wniosek Dyrektora UKS z 7 grudnia 2007 r.), - przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, - dane dotyczące obciążenia hipotecznego spółki (odpis księgi wieczystej z 10 grudnia 2007 r.), - informacja o wpłacie zaliczek na podatek dochodowy za rok 2007. Sąd podkreślił, że w swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących zastosowania w sprawie art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą i zawartym w niej przepisem przejściowym. Zawarł również ocenę zarzutów odnośnie przedawnienia zobowiązania oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego. W końcowej części uzasadnienia Sąd stwierdził, że w sprawie nie nastąpiło również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej gdyż postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Zdaniem Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej bowiem zaskarżona decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i uzasadnienie zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wniosła spółka zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 70 § 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. poprzez przyjęcie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot zabezpieczenia. Kasator zarzucił również naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na jego wynik, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez uchybienie przez Sąd pierwszej instancji obowiązkowi uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia, w szczególności w zakresie uzasadnienia przyczyn, dla których Sąd odmówił racji zarzutom skargi odnoszącym się do instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych i zasadności stosowania przepisów dotyczących zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, okoliczności wskazujących na przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz nie dokonania przez organ podatkowy drugiej instancji ponownej oceny materiału dowodowego, a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 3 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 33 § 1 w związku z § 2, art. 70 § 1, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze spółka wniosła, na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a., o uchylenie wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., polegające na przyjęciu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiącego przedmiot zabezpieczenia. Faktem jest, że w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w rozpatrywanej sprawie zastosowanie miał przepis art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. W myśl art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika przed terminem płatności podatku, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Jednym ze sposobów zabezpieczenia wierzytelności pieniężnych, w tym również zobowiązań podatkowych, jest hipoteka uregulowana w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm., dalej: u.k.w.h.). Zgodnie z art. 110 u.k.w.h., hipotekę przymusową można uzyskać na podstawie tymczasowego zarządzenia sądu, postanowienia prokuratora, z mocy przepisów szczególnych na podstawie decyzji, chociażby decyzja nie była ostateczna, albo zarządzenie zabezpieczenia, dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepisy szczególne, o których mowa w przytoczonym przepisie, to art. 34-39 Ordynacji podatkowej, w których uregulowano hipotekę przymusową służącą zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych. W tym miejscu należy przypomnieć, że hipoteka przymusowa powstaje na wniosek wierzyciela dysponującego jednym z aktów organów publicznych stwierdzającym istnienie wierzytelności pieniężnej, oraz że jest niezależna od woli właściciela przedmiotu hipoteki. Decydujące znaczenie ma tytuł prawny wymieniony w art. 110 u.k.w.h., w rozpoznawanej sprawie – zarządzenie zabezpieczenia, a także wola wierzyciela wyrażona we wniosku. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległoby przedawnieniu z upływem 2007 r. Wobec tego należy stwierdzić, że wniosek wierzyciela o zabezpieczenie zobowiązań podatkowych i odsetek za zwłokę złożony w dniu 7 grudnia 2007 r. jak też wydanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku spółki "S." z dnia 17 grudnia 2007 r. nastąpiło przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 29 u.k.w.h., wpis (hipotek przymusowych) w księdze wieczystej ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku o dokonaniu wpisu. Oznacza to, że sąd rejonowy dokonując tego wpisu dokonał oceny zasadności wniosku zarówno pod względem formalnym jak też merytorycznym. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa procesowego tj. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 3 w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaskarżony wyrok i stanowiące jego integralną część uzasadnienie zawiera wszystkie wyżej wymienione elementy. I tak na kartach 2-9 uzasadnienia przedstawiono stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze i stanowisko strony przeciwnej, zaś na kartach 10-12 przedstawiono podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono jej motywy. Wskazano mianowicie, że organy podatkowe wykazały, iż miały uzasadnione obawy niewykonania przez spółkę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., przytoczono dokonane przez podatnika czynności, które wskazywały zasadność twierdzenia, że swoim zachowaniem dążyła do uniknięcia wykonania zobowiązania (efekt "tarczy podatkowej") oraz wskazano przybliżoną kwotę zabezpieczenia podatkowego i odsetek za zwłokę. Tym samym odwoławczy organ podatkowy dysponował wiedzą, wynikającą ze zgromadzonych w sprawie dowodów, z których wynikało, że w dacie orzekania o zabezpieczeniu istniało zobowiązanie podatkowe spółki "S.", które nie zostało wykonane w terminie. Powyższa okoliczność uzasadniała wydanie zaskarżonej decyzji zaś postępowanie podatkowe nie wymagało uzupełnień ani też ponownego przeprowadzenia. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie nie miał miejsca, o czym trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 cytowanej ustawy.