I SA/Po 624/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elwira Brychcy Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Asesor sądowy WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 sierpnia 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku oddala skargę /-/ K. Pawlicki /-/ E. Brychcy /-/ J. Małecki Pismem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika – A Spółki z o.o. w P. Przedmiotem zabezpieczenia miało być zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] rok w przybliżonej kwocie [...] wraz z odsetkami wyliczonymi na dzień sporządzenia wniosku w kwocie [...]. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 33 § 1, 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej, art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) oraz art. 155 i art. 155a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), z uwagi na uzasadnione obawy, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zabezpieczył na majątku Spółki z o.o. A w P przybliżoną kwotę niezapłaconego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] w wysokości [...] oraz kwotę odsetek w wysokości [...]. W wyniku dokonanych ustaleń oraz analizy przedłożonej i zabezpieczonej dla celów postępowania dokumentacji organ stwierdził, że Spółka z o.o. A nabyła w [...] od Spółki B, z siedzibą w A [...] akcji Spółki C z siedzibą w L o wartości [...] zł. W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że Spółka B sporządziła (bez daty) "Oszacowanie wartości akcji Spółki C w L na dzień [...]" W dokumencie tym wymieniono Spółkę D z siedzibą w L, która jako Spółka zależna z wypracowanego zysku przekazała do jedynego udziałowca – E dywidendę za rok obrachunkowy [...] w wysokości [...]. Spółka E na dzień [...], wykazała zysk w wysokości [...]. Z treści rozliczenia wynikało, że E dokonała w L rozliczenia podatku od przekazanej dywidendy Spółce z o.o. A i B. Na podstawie awiza kredytowego z dnia [...], z polecenia E, F SA w dniu [...], uznał rachunek Spółki A, prowadzony w F SA na kwotę [...] z tytułu należnej dywidendy (tj. [...]). W trakcie postępowania kontrolnego nie przedłożono uchwały akcjonariuszy (wspólników) o podziale zysku Spółki E oraz dowodu rozliczenia pobranego w L podatku od wypłaconych dywidend. W dniu [...], na podstawie umowy sprzedaży, Spółka A odsprzedała [...] w/w akcji Spółki E w L, [...] podmiotowi B za kwotę [...]. Z dokumentacji Spółki A wynikało, że na podstawie awiza kredytowego z dnia [...], z polecenia E, F SA w dniu [...], uznał rachunek Spółki A, prowadzony w F SA, na kwotę [...] z tytułu zakupu akcji (tj. [...]). Z uwagi na powyższe, kontrolujący wywiedli, iż dokonując przedmiotowych transakcji Spółka naruszyła przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Polski podmiot kupując za znaczną kwotę akcje spółki zagranicznej, z tytułu udziału w zysku tej spółki otrzymał określona kwotę, którą wykazał jako dywidendę, tj. dochód ze źródeł przychodu położonych za granicą, wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem kontrolujących w przedmiotowej sprawie miało miejsce zastosowanie przez Spółkę tzw. efektu "tarczy podatkowej", a w konsekwencji zaniżenie w [...]. przychodów podatkowych o kwotę [...]. Stwierdzone powyżej okoliczności świadczą o dokonywaniu przez podatnika czynności, których skutkiem jest unikanie wykonania obowiązku podatkowego poprzez nieujawnienie zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Tym samym obniżają one wiarygodność podatnika i świadczą o jego nierzetelności. Na podstawie informacji będących w posiadaniu organu podatkowego ustalono, że obciążenie hipoteczne Spółki, zgodnie z odpisem zwykłym księgi wieczystej z dnia [...], wynosi łącznie [...]. Analiza kart kontowych podatnika wskazuje, że wysokość wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych do miesiąca [...] wyniosła [...]. W analogicznym okresie roku poprzedniego, tj. do miesiąca [...] wpłaty zaliczek wyniosły [...]. Zatem nastąpił o [...] % spadek wpłat zaliczek na podatek dochodowy, co świadczy o obniżeniu się dochodu. W opisanym stanie faktycznym, zastosowanie znajdą przepisy art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 33 § 1, art. 33b pkt 2 i art. 33c ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 33 § 2 Ordynacji (według stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r.), zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, 2. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 3. określającej wysokość zwrotu podatku. Powołane regulacje określają zasady stosowania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Przesłanką zastosowania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, którą należy rozumieć jako znaczne prawdopodobieństwo wynikające z całokształtu okoliczności. Stopień prawdopodobieństwa i zasadność obawy ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, który dokonuje indywidualnej oceny, uwzględniając całokształt posiadanych informacji, w tym miedzy innymi sytuację finansowa podatnika, jego aktualne dochody i stan majątkowy, W przedmiotowym przypadku istnieje obawa, iż Spółka z o.o. A nie ureguluje zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy obejmujący okres od [...] do[...].. W odwołaniu z dnia [...] Spółka z o.o. A zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 33 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przepisów przejściowych tj. art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W ocenie skarżącej postępowanie kontrolne, wszczęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczy zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za rok [...], a więc, biorąc pod uwagę w/w przepis przejściowy, w niniejszej sprawie należy zastosować treść art. 33 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku [...], tj. wynikający z tekstu pierwotnego Ordynacji. Jak wynika z omawianego przepisu, zabezpieczenia można dokonać, jeżeli z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ nie wskazał żadnych dowodów, a jedynie stwierdził, że istnieje obawa, iż Spółka nie ureguluje zobowiązania podatkowego. Według skarżącej takim dowodem nie jest opisany w decyzji stan faktyczny. Ponadto zawieszenie postępowania kontrolnego w związku z wystąpieniem przez Izbę Skarbowa – Biuro Wymiany Informacji Podatkowych do administracji podatkowej L o udzielenie informacji dotyczących skarżącej Spółki, wskazuje, że nie zebrano materiału pozwalającego jednoznacznie stwierdzić, że podatnik zaniżył przychody. Nie jest również dowodem – według Spółki – wskazanie na obciążenie hipoteczne skarżącej. Obciążenie wskazane w decyzji dotyczy tylko jednej nieruchomości w P, a Spółka ma ich kilka. Ponadto wartość księgowa brutto majątku trwałego na dzień [...] wyniosła [...]., a na dzień [...] wyniosła [...] – zatem nastąpił wzrost tego majątku o [...] %. Wartość środków pieniężnych na [...] wyniosła [...]. Jednocześnie Spółka zauważyła, że w [...] wzrósł jej dochód brutto o [...]. Zdaniem skarżącej decyzja nie powinna również zawierać rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia odsetek za zwłokę, co wynika wprost z treści art. 33 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym w roku [...]. Pismem z dnia [...] Spółka podniosła, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja organu I instancji, uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, minęło bowiem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia jak również jego zawieszenie, a więc – zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji – zobowiązanie podatkowe Spółki wygasło w całości wskutek przedawnienia. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie prawidłowo zastosowano przepis art. 33 § 1 Ordynacji w brzmieniu, do którego odsyła art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., zmieniającej Ordynację podatkową. Treść art. 19 nie wymaga dalszych zabiegów interpretacyjnych i należało kierować się jego literalnym brzmieniem. Z kolei przepis art. 33 Ordynacji podatkowej reguluje możliwości zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w sytuacjach, kiedy nie ma jeszcze podstaw prawnych do wszczęcia egzekucji Przepis ten w istocie ustala warunki i tryb działań organów podatkowych zmierzających do zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku – przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Podkreślić należy, iż w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy wskazuje jedynie przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę od tegoż zobowiązania, ustaloną na dzień wydania przedmiotowej decyzji, a zatem decyzja ta nie zastępuje decyzji wymiarowej. Tryb zabezpieczenia dokonywanego na podstawie art. 33 jest uregulowany w art. 154 i następnych ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl unormowań art. 155a w/w ustawy organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Wniosek, o którym mowa może również zgłosić organ kontroli skarbowej. Jeżeli wniosek o zabezpieczenie jest zgłaszany po wszczęciu albo zakończeniu postępowania podatkowego lub kontrolnego, we wniosku tym wyszczególnia się składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia. W przedmiotowej sprawie kontrolę u podatnika prowadzi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a zatem organ kontroli skarbowej był uprawniony, w myśl unormowań art. 155a § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z takim wnioskiem wystąpić do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Z uwagi na fakt, iż wniosek o zabezpieczenie był zgłaszany po wszczęciu postępowania kontrolnego, we wniosku tym wyszczególniono również składniki majątkowe zobowiązanego, które mogą być przedmiotem zabezpieczenia poprze ustanowienie hipoteki przymusowej. W przedmiotowej sprawie decyzja wymiarowa nie została wydana, a podnoszony przez stronę fakt ewentualnego przedawnienia się zobowiązań podatkowych będzie przedmiotem badania w momencie wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za [...]. Jednakże, w opinii organu odwoławczego, ani wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu ani podnoszone przez stronę "przedawnienie zobowiązań" – nie może prowadzić do umorzenia postępowania odwoławczego (dotyczącego decyzji o zabezpieczeniu) w trybie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Regułą bowiem jest postępowanie dwuinstancyjne (art. 127 Ordynacji) i skutkiem wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji jest konieczność ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Przyjęcie zasady, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu stosownie do art. 33 § 4 Ordynacji jest równoznaczne z bezprzedmiotowością odwołania prowadzi nie tylko do pozbawienia strony merytorycznego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy zasadności podejmowanych przez urzędy skarbowe decyzji, ale również wyłączenie tych spraw spod kontroli sądowej. Nie znajduje również w przedmiotowej sprawie uzasadnienia umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Podkreślić bowiem należy, iż kontrola instancyjna decyzji o zabezpieczeniu polega na zbadaniu, czy w momencie wydania takiej decyzji istniały przesłanki do jej wydania, nie zaś czy zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone w przyszłości w decyzji wymiarowej – przedawni się. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem wykazać w decyzji o zabezpieczeniu, że istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Konstrukcja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, wtedy gdy istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. Wykazanie przesłanki pozytywnej – "obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" – warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż chodzi o zaległość podatkową, w którą z upływem terminu płatności przekształciło się zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, powstające z mocy prawa. Zatem już w momencie wydawania decyzji o zabezpieczeniu było to zobowiązanie, które nie zostało wykonane w terminie. Ta okoliczność sama w sobie, w opinii organu odwoławczego jest spełnieniem wymienionej w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki "nieuiszczenia wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" i może rodzić uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanką dokonania zabezpieczenia nie jest bowiem wyłącznie obawa, iż jego brak mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wystarczy, że istnieją dostateczne dowody wskazujące, iż kontrolowany podmiot nie wykonał zobowiązania w terminie. W przedmiotowej zaś sprawie w wyniku rozpoczętej kontroli podatkowej ujawniono, iż Spółka w [...] przeprowadzała transakcje mające na celu obejście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt ten oraz obniżenie wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w [...], a także znaczne obciążenie hipoteczne Spółki, był wystarczającą przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika wykonania przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, którego przybliżona kwota wraz z odsetkami za zwłokę została również wskazana w decyzji o zabezpieczeniu. W skardze z [...] Spółka z o.o. A decyzji organu odwoławczego zarzuciła naruszenie: – art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na niedokonanie ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sporawy, – art. 33 Ordynacji poprzez brak wskazania dowodów uzasadniających istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane oraz nieuwzględnienie przepisów przejściowych tj. art. 17 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie inny ustaw, – art. 70 § 1 Ordynacji przez nieuwzględnienie przepisów przejściowych tj. art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie Ordynacji podatkowej, – art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji, polegającym na braku pełnych ustaleń stanu faktycznego i uzasadnienia decyzji, wskazującego, jakim dowodom dano wiarę, a którym odmówiono wiarygodności. Zdaniem Spółki w sprawie należało zastosować przepisy Ordynacji według brzmienia nadanego zmianą wprowadzoną przez przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. albo według tekstu pierwotnego Ordynacji z 1997 r. W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie dokonał oceny, czy organ I instancji dysponował wystarczającymi dowodami wskazującymi na istnienie przesłanek powodujących konieczność wydania decyzji o zabezpieczeniu. Ponadto organ odwoławczy nie zweryfikował obciążenia hipotecznego Spółki, choć posiada ona wiele nieruchomości, nie tylko w P. Ustaleń dotyczących stanu majątkowego dokonano dopiero na podstawie wezwania z dnia [...]. Organ odwoławczy nie dokonał również oceny danych dotyczących uzyskanego w [...] dochodu, który wzrósł w porównaniu do roku poprzedniego. Spółka nie należy do kręgu podatników, którzy nie uiszczają swoich zobowiązań, jak też dokonują nagle zbycia swego majątku, co mogłoby utrudnić egzekucję. W ocenie Spółki w niniejszym postępowaniu należało uwzględnić okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe dotyczące roku [...] – wygasło. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia [...] Spółka zmodyfikowała skargę w ten sposób, iż wniosła o stwierdzenie wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa. Nie jest bowiem możliwe uchylenie decyzji, która nie znajduje się już w obiegu prawnym, gdyż zgodnie z art. 33a §1 pkt 2 Ordynacji decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok [...]. Strona wniosła również o uznanie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] za nie wywołujące skutków prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednocześnie stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w przedmiotowej sprawie okazała się bezzasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć spór między skarżącą Spółką a organem odwoławczym odnośnie zastosowania w sprawie art. 33 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sadu w sposób prawidłowy zarówno organ I instancji jak i Dyrektor Izby Skarbowej odwołali się do w/w przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r., którą zmieniono Ordynację podatkową, do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie w/w ustawy nowelizującej, stosuje się przepisy art. 33 § 1 Ordynacji w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Powyższe oznacza, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu sprzed nowelizacji, a nie obowiązujące wcześniej, czy np. w roku [...]. Gdyby ustawodawca chciał, aby w sprawach z zakresu zabezpieczeń zobowiązań podatkowych stosować przepisy, które obowiązywały w innym okresie, to w przepisach przejściowych dałby temu wyraz wprost. Przechodząc do dalszych zarzutów należy wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej – zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. Tak więc przesłanką do dokonania zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Pomocniczo i przykładowo (przez użycie zwrotu "w szczególności") wskazał na dwie okoliczności – nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonywanie czynności skutkujących utratą prawa własności do majątku. Przepis mówi o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Nie ma przy tym wątpliwości, iż to, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2004 r.. sygn. akt III SA/Wa 788/04, "Lex" Nr 166916). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie organy dysponowały wiedzą, która pozwoliła im ocenić, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania. Wskazywały na to następujące okoliczności: – rozpoczęcie kontroli w skarżącej Spółce miało miejsce w dniu [...] (z końcem roku upływał termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok [...]), – wstępne ustalenia kontroli ujawniły fakt dokonywania przez podatnika czynności, których skutkiem jest unikanie wykonania zobowiązania podatkowego( wniosek Dyrektora UKS z [...] – k. [...] akt administracyjnych), – przybliżona wysokość zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, – dane dotyczące obciążenia hipotecznego Spółki (odpis księgi wieczystej z [...] – k. [...]), – informacja o wpłacie zaliczek na podatek dochodowy za rok [...] (k. [...]). Zaskarżoną decyzją nie naruszono również zasady ogólnej postępowania podatkowego, zawartej w art. 127 Ordynacji podatkowej, a dotyczącej dwuinstancyjności tego postępowania. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących zastosowania w sprawie art. 33 Ordynacji w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą i zawartym w niej przepisem przejściowym. Zawarł również ocenę zarzutów odnośnie przedawnienia zobowiązania oraz zebranego w sprawie materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiło również naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy mieć bowiem na uwadze, że postępowanie kontrolne w niniejszej sprawie wszczął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie uległo przedawnieniu. Natomiast w niniejszej sprawie w/w organ wystąpił – w toku postępowania kontrolnego – z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jak to bowiem wynika z wcześniejszych rozważań, zaskarżona decyzja zawiera zarówno ustalenia faktyczne jak i uzasadnienie zastosowanych w sprawie przepisów prawa. W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. /-/K. Pawlicki /-/E. Brychcy /-/J. Małecki