II FSK 1957/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 180/10 w sprawie ze skargi "G." s. c. T. C., M. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "G." s. c. T. C., M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę M.R. i T.C. – wspólników spółki cywilnej "G." na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: W dniu 15 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. przesłał wspólnikom spółki "G." upomnienie, a w dniu 10 lipca 2009 r. wystawił tytuł wykonawczy, na podstawie którego dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki. Zaległość objęta przedmiotowym tytułem wykonawczym dotyczyła wymagalnego podatku od towarów i usług za marzec 2009 r., którego termin płatności minął w dniu 27 kwietnia 2009 r. W ostatnim dniu terminu płatności Spółka złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wniosek o rozłożenie należności na raty płatne w dniu 31 maja 2009 r. i 30 czerwca 2009 r. Organ podatkowy decyzją z dnia 22 lipca 2009 r. odmówił spółce rozłożenia na raty zaległości podatkowej. W związku z dokonanymi czynnościami egzekucyjnymi podjętymi na podstawie tytułu wykonawczego powstały koszty egzekucyjne na które złożyła się opłata manipulacyjna (1% kwoty egzekwowanej należności) w wysokości 29.922 zł oraz opłata za zajęcie rachunku bankowego (5% kwoty egzekwowanej należności) w kwocie 149.609,70 zł. W wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych uzyskano kwotę 103.788,20 zł, którą w całości przekazano na poczet kosztów egzekucyjnych. Kwota zaległości podatkowej została bezpośrednio wpłacona na rachunek wierzyciela. Pozostałe koszty egzekucyjne w wysokości 75.743,50 zł zostały pokryte z nadpłaconego podatku od towarów i usług. Postępowanie egzekucyjne zostało zakończone w dniu 27 lipca 2009 r. Dnia 8 października 2009 r. skarżący zwrócili się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o zwrot kosztów egzekucyjnych na podstawie art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), podnosząc, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w czasie rozpoznawania wniosku o rozłożenie na raty wyegzekwowanej należności i przed wydaniem decyzji w tej sprawie było niezgodne z przepisami, bowiem naruszało zasadę celowości postępowania egzekucyjnego. Skarżący podnieśli także, że współpracowali z organem egzekucyjnym i podjęli działania mające na celu spłatę zobowiązania i że przed rozpatrzeniem wniosku o rozłożenie zaległości na raty nie było konieczne podejmowanie czynności egzekucyjnych, a czynności podjęte przez organ egzekucyjny są niewspółmierne do wysokości kosztów egzekucyjnych, jakimi zostali obciążeni. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. odmówił zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego, a Dyrektor Izby Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 23 grudnia 2009 r. postanowienie to utrzymał w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku poprzez zastosowanie określonych w ustawie środków. W tym celu organ egzekucyjny podejmuje działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środków egzekucyjnych (czynności egzekucyjne). Za czynności te organ egzekucyjny pobiera opłaty oraz opłatę manipulacyjną. To zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji, gdyż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania nałożonego na niego obowiązku. Od zasady tej ustawodawca wyjątek wskazany w art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym nie obciążają zobowiązanego koszty egzekucyjne, gdy spowodowane zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej egzekucja wszczęta i prowadzona w stosunku do skarżących była zgodna z prawem, ponieważ złożenie przez podatnika wniosku o rozłożenie podatku na raty w sytuacji upływu terminu płatności podatku nie zwalnia wierzyciela od obowiązku podjęcia czynności określonych przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i przepisami wykonawczymi do tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżący zarzucili naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a. i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej: K.p.a.) oraz art. 64c § 3 u.p.e.a. i zarzucili, że wszczęcie i prowadzenie postępowania egzekucyjnego w okresie rozpoznawania wniosku zobowiązanego o rozłożenie na raty i przed wydaniem decyzji w tej sprawie było niezgodne z przepisami, gdyż naruszało zasadę celowości postępowania egzekucyjnego określonego w przepisie art. 7 § 2 u.p.e.a., a także pozostawało w sprzeczności z art. 8 K.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) i uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że postanowienia te naruszały zasady ogólne postępowania egzekucyjnego, a to zasadę celowości i zasadę niezbędności. Sąd wskazał, że jedynym celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji ciążących na zobowiązanym obowiązków, zaś egzekucja administracyjna może być prowadzona tylko wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania celu egzekucji, jakim jest wykonanie tego obowiązku. Nałożenie na wierzyciela obowiązku doprowadzenia do zastosowania środków egzekucyjnych ma znaczenie w sytuacji, gdy zobowiązanemu można przypisać fakt uchylania się od zapłaty należności podatkowych, a złożenie wniosku o rozłożenie na raty zapłaty podatku w ostatnim dniu terminu jego płatności, przy uwzględnieniu pozostałych okoliczności sprawy, wykluczało przypisanie skarżącym zamiaru uchylania się od zapłaty. Złożenie wniosku o raty było sygnalizacją, że skarżący spełniają przesłanki uprawniające do skorzystanie z takiego terminu płatności, a forma ratalna jest możliwa do zrealizowania. Pogląd, że brak zapłaty w terminie płatności należności od razu upoważnia wierzyciela do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, Sąd ocenił jako formalistyczny i pozostający w sprzeczności z zasadami określonymi w art. 6 i art. 8 K.p.a., mającymi także zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Postawił następujące zarzuty: I) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie następujących przepisów postępowania: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.), art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez wykroczenie poza określony przepisami zakres kognicji sądów administracyjnych; - art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji polegającą na oparciu rozstrzygnięcia na nieprawidłowo przyjętym i przedstawionym fragmentarycznie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanie faktycznym sprawy; - art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 P.p.s.a. przez błędnie dokonaną kontrolę zaskarżonej decyzji, wynikającej z faktu nie wzięcia pod uwagę istotnych dla sprawy i wynikających z akt okoliczności faktycznych; II) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w związku z art. 1a pkt 20, art. 6 § 1 i art. 64c § 3 u.p.e.a. przez błędne zastosowanie tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że dokonując oceny, czy skarżącym można przypisać zamiar uchylania się od wykonania ciążącego na nich obowiązku, Sąd dokonał samodzielnych ustaleń faktycznych, do czego nie był upoważniony. Przesłanka uchylania się od wykonania obowiązku nie była bowiem przez wierzyciela badana, ponieważ nie stanowiła elementu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie art. 64c § 3 u.p.e.a. Ponadto stan faktyczny sprawy został przez Sąd przedstawiony niezgodnie z aktami sprawy, wyrywkowo i wybiórczo, a w szczególności nie zauważył, że wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło dopiero po upływie dwóch tygodni od określonej przez skarżących daty zapłaty drugiej i ostatniej raty dochodzonej zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie opierało się na założeniu, że jakkolwiek na podstawie art. 6 § 1 u.p.e.a. wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku, jednakże złożenie przez zobowiązanych wniosku o rozłożenie podatku na raty w ostatnim dniu terminu jego płatności powoduje, że nie można im przypisać zamiaru uchylania się od wykonania obowiązku. Podjęcie przez wierzyciela w takiej sytuacji faktycznej czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych Sąd ten uznał za przejaw naruszenia wynikającej z art. 6 K.p.a. zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa oraz wynikającej z art. 8 K.p.a. zasady, w myśl której organy administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał także, że naruszenie wskazanych zasad stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i wydał rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Zasada ustanowiona w art. 6 K.p.a. wyraża się w tym, że organy administracji publicznej nie mogą podejmować działań niezgodnych z obowiązującym prawem, jak również działań, dla których brak podstawy prawnej. O obowiązkach wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi, między innymi, art. 6 § 1 u.p.e.a., w myśl którego w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Nie budzi wątpliwości, że zastosowany w tym przepisie zwrot "powinien" oznacza "ma obowiązek" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2001 r., I SA/Lu 452/00, POP z 2002 r. Nr 2, poz. 64), a "uchylanie się od wykonania obowiązku" to nie podjęcie przez zobowiązanego działań zmierzających do jego wykonania; w przypadku obowiązku o charakterze pieniężnym – nie wywiązanie się z niego w terminie płatności. Wierzyciel jest jednak obowiązany do odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych wtedy, gdy stwierdzi istnienie okoliczności uzasadniających umorzenie lub zawieszenie postępowania egzekucyjnego, a może odstąpić od podjęcia omawianych czynności, gdy przemawiają za tym ważne względy dotyczące zobowiązanego, a nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (por. P. Przybysz, "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Warszawa 2009, s. 56-57). A zatem w tym ostatnim przypadku, do którego można także zakwalifikować sytuację wszczęcia przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności. W szczególności nie można wyprowadzić istnienia prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych z normy określającej zasadę działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa (art. 6 K.p.a.), ponieważ to właśnie przepisy prawa nakazują wierzycielowi, który jest organem administracji publicznej, podjęcie omawianych czynności. Prawnego obowiązku odstąpienia od ich podjęcia nie sposób dopatrzeć się także w zasadzie skodyfikowanej w art. 8 K.p.a., ponieważ pogłębianie zaufania obywateli do organów Państwa nie może odbywać się poprzez odstępowanie przez te organy od powinności nałożonych na nie przez prawo, choćby powinności te niosły konsekwencje dla obywatela uciążliwe. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2010 r. (II FSK 2135/08) do naruszenia zasady wynikającej z art. 8 K.p.a. może dojść wtedy, gdy jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie jest wyegzekwowanie obowiązku, ale naliczenie opłat, o których mowa w art. 64 § 1 i § 6 u.p.e.a.; na zaistnienie takich okoliczności w rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny jednak nie wskazał. Podstawę rozstrzygania przez organy administracji publicznej stanowił art. 64c § 3 u.p.e.a., nakazujący zwrot zobowiązanemu pobranych od niego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Jak to już wykazano, wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem wierzyciela było podjęcie czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych po stwierdzeniu, że zobowiązani uchylają się od wykonania obowiązku, o czym może świadczyć już samo dopuszczenie do powstania zaległości podatkowej. Zarazem wierzyciel ten – co wcześniej już omówiono - nie miał prawnego obowiązku wstrzymania się z podjęciem tych czynności tylko dlatego, że skarżący złożyli wniosek o rozłożenie płatności zaległości podatkowej na raty – tym bardziej, że wierzyciel odczekał z wystawieniem tytułu wykonawczego aż bezskutecznie upłynie wskazany przez samych zobowiązanych termin płatności drugiej raty zaległości. Brak więc przesłanek dla twierdzenia, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, a przeciwnie, wszczęcie i prowadzenie egzekucji wynikało z prawnego obowiązku wierzyciela. Wobec powyższego nie sposób zgodzić się z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że trzymanie się przez organy administracji publicznej litery prawa nosi cechy formalizmu prowadzącego do naruszenia zasady praworządności (legalności). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu tej zasady świadczyłaby sytuacja odwrotna, a więc taka, w której organy administracji publicznej odmówiłyby zastosowania się do obowiązującego je prawa. Trudno także zgodzić się z oceną, że godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów administracji publicznej wszczęcie egzekucji zaległości podatkowej wprawdzie przed rozstrzygnięciem wniosku podatników o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przez rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych, ale po bezskutecznym upływie wskazanych przez samych podatników (zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym) obydwu terminów płatności rat. Należy także zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, że czynienie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń co do możliwości przypisania skarżącym zamiaru uchylania się od ciążących na nich obowiązków nie mieści się w granicach przysługującej mu kognicji. Prowadzi to do wniosku, że zaskarżony wyrok narusza art. 3 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym i wadliwie przyjętym stanie faktycznym sprawy oraz przez wykroczenie poza zakres kognicji sądów administracyjnych, czynienie samodzielnych ustaleń faktycznych i orzekanie na podstawie tylko niektórych danych wynikających z akt sprawy, a nie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 i art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz w związku z art. 6 i art. 8 K.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął bowiem jako podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a więc stwierdził naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy przedmiotem oceny była prawidłowość odmowy zastosowania przez organ egzekucyjny art. 64c § 3 u.p.e.a. i prawidłowość zastosowania art. 6 § 1 u.p.e.a., które to przepisy mają charakter proceduralny, podobnie jak przywołane w uzasadnieniu wyroku tego Sądu przepisy art. 6 i art. 8 K.p.a., określające ogólne zasady postępowania administracyjnego, a nie prawa materialnego. Wobec uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Orzekając ponownie Sąd ten na podstawie art. 190 P.p.s.a. będzie związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, do której istotnych elementów należy stwierdzenie, że na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a. zwrot pobranych od zobowiązanych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych następuje tylko w przypadku ustalenia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, że w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel na podstawie art. 6 § 1 u.p.e.a. ma prawny obowiązek podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, że uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym zasadniczo należy wiązać z niezapłaceniem należności w terminie płatności oraz że podjęcie w takim wypadku czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych może być uznane za pozostające w sprzeczności z wyrażoną w art. 8 K.p.a. zasadą prowadzenia postępowania przez organy administracji publicznej w sposób pogłębiający zaufanie do nich obywateli wtedy, jedynym celem wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest naliczenie związanych z nim opłat, a nie wyegzekwowanie obowiązku. Sąd winien także mieć na uwadze, że nie jest organem prowadzącym postępowanie dowodowe w celu ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a w wypadku stwierdzenia braków w zakresie ustaleń faktycznych, powinien akt administracyjny obarczony takimi wadami wyeliminować z obrotu prawnego oraz że przedmiotem sprawy jest odmowa zwrotu pobranych od zobowiązanych należności z tytułu kosztów egzekucyjnych. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.