I FSK 1247/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.-S. s. c. S. B., A. B. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 597/09 w sprawie ze skargi T.-S. s. c. S. B., A. B. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2009 r. nr [...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...],[...], [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.-S. s. c. S. B., A. B. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 597/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi T. S. s.c. S. B., A. B. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 lutego 2009 r., wydane w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia 29 sierpnia 2008 r. określił skarżącej w podatku od towarów i usług, za wszystkie miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Powyższe rozstrzygnięcia były wynikiem postępowania kontrolnego, w którym ustalono, iż spółka we wskazanych okresach rozliczeniowych zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Stwierdzone nieprawidłowości były konsekwencją braku dokumentacji finansowo - księgowej, a w szczególności ewidencji podatkowych, oryginałów faktur i ich duplikatów, zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez firmę K. sp. z o.o., ze względu na stwierdzenie, że nie dokumentuje ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz zawyżenie podatku należnego, na skutek stwierdzenia fikcyjności transakcji sprzedaży obuwia. Zgodnie z oświadczeniem spółki dokumentacja, która stanowiła podstawę do sporządzenia miesięcznych deklaracji VAT-7 w latach 2002 - 2005 została skradziona, a dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone wobec niewykrycia sprawców. Spółka została wezwana do odtworzenia brakującej dokumentacji, jednak do dnia wydania decyzji przedłożyła tylko część duplikatów faktur w zakresie podatku naliczonego. Natomiast w zakresie podatku należnego, spółka nie przedłożyła żadnych duplikatów faktur. 1.3. W wyniku odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzjami z dnia 13 lutego 2009 r., uchylił decyzje organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie. W pozostałej części, dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. 1.3.1. Dyrektor Izby Skarbowej - mając na uwadze art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 48 ust. 3 i ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 22 marca 2002 r."), a w stosunku do okresu od maja do grudnia 2004 r., art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT z 2004 r.") oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971 ze zm., dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r."), a także § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., dalej również jako "rozporządzenie Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług") – stwierdził, że podatnik w celu skorzystania z przysługującego mu prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi spełnić szereg warunków. W szczególności, aby dokonać stosownego pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, podatnik musi w dacie tego pomniejszenia posiadać oryginały faktur, faktur korygujących lub ich duplikaty. Brak tych dokumentów powoduje utratę tego uprawnienia. Zatem w świetle zaistniałych w sprawie okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie odmówił spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości niepotwierdzonej oryginałami faktur lub ich duplikatami. Powołane powyżej przepisy nie przewidują zwolnienia podatnika od obowiązku udokumentowania prawa do obniżenia podatku należnego o określaną kwotę podatku naliczonego w przypadku utraty dokumentów źródłowych, jakimi są faktury VAT. W przypadku utraty oryginałów faktur podatnik ma obowiązek uzyskania duplikatów tych faktur. 1.3.2. Według organu odwoławczego prawidłowa była również ocena Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że faktury wystawione przez K. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na podstawie włączonego do akt wyniku kontroli z dnia 8 sierpnia 2007 roku w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości odliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za lata 2002, 2003, 2004 i 2005 dotyczącego K. Sp. z o.o. w likwidacji, ustalono, że spółka ta w kontrolowanym okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a jedynie zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Poza tym wystawiane przez tą spółkę na rzecz skarżącej faktury obejmowały bardzo szeroki asortyment usług, w szczególności: usługi transportowe, malowanie ścian w myjni samochodowej, prowizje za pozyskanie klientów, opracowanie projektów planów gospodarczych dotyczących wspólnot mieszkaniowych, prace budowlane, wykonanie folderów, usługi marketingowe, naprawy samochodowe w zakresie mechaniki pojazdowej, blacharstwa, lakiernictwa i tapicerstwa, pośrednictwo sprzedaży usług wynajmu lokalu, wykonanie projektu okładki gazety, załadunku i wyładunku towarów, przystosowania samochodu do przewozu leków, wykonanie i montaż kotary plandekowej, sprzedaż obuwia. Tymczasem pod wskazanym w odpisie KRS adresem w K. na ul. [...] [...], nie było takiej spółki, natomiast przedmiotowy lokal zajmowany jest przez Z. B. M. im. Z., gdzie spółka wynajmowała wcześniej jedno pomieszczenie o pow. 15m2, bez linii telefonicznej, bez komputera, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu i bez miejsca postojowego. Zatem spółka K. nie dysponowała bazą lokalową, ani zapleczem technicznym, które pozwoliłoby jej świadczyć usługi o tak różnym charakterze. Dodatkowo ustalono, że spółka K. nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponowiła kosztów związanych z działalnością i praktycznie nie zatrudniała żadnych pracowników, ani podwykonawców. Spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, gruntów, budynków, maszyn, urządzeń lub materiałów niezbędnych do zrealizowania usług wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz skarżącej spółki. 2. Skargi do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona, rozstrzygnięciom Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na zastosowaniu błędnej interpretacji, w myśl której skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, ponieważ zbywca nie posiadał kopii faktur, - § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług o podatku akcyzowym, - art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, poprzez jego pominięcie w zw. z art. 1 pkt 58 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209 poz. 1320) poprzez przyjęcie, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie jest powiązane z decyzją Dyrektora UKS w K. wydaną w pierwszej instancji, co warunkuje zgodne z powyższym uchylenie przez podatkowy organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w całości, - art. 25 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku, poprzez jego pominięcie, przy czym organ kontrolny dokonał korekty podatku naliczonego z tytułu udokumentowanej kradzieży faktur VAT u skarżącej spółki, - art. 290 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez pominięcie przy sporządzaniu kontroli w dniu 11 czerwca 2008 roku, - błędne zastosowanie, jako podstawy prawnej kontroli art. 172 Ordynacji podatkowej, podczas, gdy rzeczony przepis ustawy dotyczy protokołu z poszczególnej czynności kontrolnej, - art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie zawnioskowanego dowodu przez skarżącego, a dotyczącego oświadczenia likwidatora firmy K. sp. z o.o. na okoliczność wykonania usługi i sprzedaży towarów firmie skarżącego, - art. 290 § 2 pkt 6a Ordynacji podatkowej, polegającej na pominięciu oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, - art. 290 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej, polegającej na braku pouczenia skarżącego o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu, - art. 283 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zmianę osób dokonujących kontroli bez zmiany upoważnień, - art. 178 Ordynacji podatkowej, przez organ kontroli skarbowej, poprzez świadome usunięcie z akt sprawy wniosku o zabezpieczenie na majątku podatnika z dnia 12 czerwca 2008 r. 2.2. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że skargi spółki nie zasługiwały na uwzględnienie, Sąd ten bowiem nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, przez organy podatkowe, uprawniał je do postawienia tezy, że skarżąca spółka bezpodstawnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez K. sp. z o.o., a co za tym idzie, że w sprawie doszło do rozliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisu art. 19 ust. 1 i ust. 2, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r., ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3 i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - odnośnie miesięcy od stycznia 2004 do kwietnia 2004 r. oraz art. 86 ust. 1 i 2 obowiązującej od dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług - odnośnie miesięcy od maja 2004 r. do grudnia 2004 r. 3.3. Jak bowiem ustalono spółka K. w kontrolowanym okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie wystawianiem fikcyjnych faktur. Faktury wystawione przez tę spółkę dokumentowały bardzo szeroki asortyment usług na rzecz spółki T. S., przy czym ustalono, że pod wskazanym adresem siedziby spółki K., taka spółka nie funkcjonuje. Ponadto spółka będąca wystawcą zakwestionowanych faktur nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej W szczególności: nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła kosztów związanych z działalnością i praktycznie nie zatrudniała pracowników, ani też podwykonawców. Nie posiadała także żadnych środków trwałych, gruntów, budynków, maszyn, urządzeń, materiałów do wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług wykazanych na fakturach sprzedaży, a także nie figurowała jako właściciel pojazdów samochodowych. Spółka K. nie była zatem w stanie wykonywać własnymi siłami usług wykazanych na fakturach sprzedaży, biorąc pod uwagę, że były to usługi, które wymagały zatrudnienia pracowników o wysokich kwalifikacjach zawodowych. Nadto nie dysponowała ona bazą lokalową i zapleczem technicznym, które pozwoliłyby jej świadczyć usługi o tak bardzo różnym charakterze, w wykazanych na fakturach rozmiarach. Zatem, jak ocenił Sąd, spółka K. nie posiadała fizycznie możliwości wykonania usług ujętych w spornych fakturach. Tym samym zdaniem Sądu organy podatkowe miały wszelkie podstawy do przyjęcia, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były fikcyjne. 3.4. Dodatkowo, Sąd nie podzielił stanowiska spółki w zakresie zarzutu naruszenia art. 172 Ordynacji podatkowej oraz art. 290 § 1, art. 290 § 2 pkt 6a oraz art. 270 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem WSA w Krakowie protokół z dnia 11 czerwca 2008 r. sporządzony został prawidłowo w trybie art. 172 Ordynacji podatkowej, gdyż względem skarżącej, z uwagi na brak dokumentów, nie wszczęto kontroli podatkowej, a jedynie postępowanie kontrolne. Z tego względu przepisy art. 290 Ordynacji podatkowej nie znalazły w tym względzie zastosowania, bowiem jedynie przebieg kontroli podatkowej dokumentuje się w protokole spełniającym warunki określone w powołanym przepisie. Jednocześnie art. 172 Ordynacji podatkowej nie przewiduje umieszczania w protokole sporządzonym na jego podstawie pouczenia o prawie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. 3.5. Zdaniem Sądu nie był zasadny również zarzut naruszenia art. 178 Ordynacji podatkowej albowiem w trakcie trwania postępowania kontrolnego nie zostały zmienione osoby upoważnione do przeprowadzenia tego postępowania. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzuciła mu naruszenie: - prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a."), polegające na błędnym przyjęciu że skarżący odliczył podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających nieistnienie czynności, które w tych dokumentach zostały opisane, podczas gdy czynności zostały przez sprzedającego wykonane; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., polegającym na jego pominięciu i nieuwzględnieniu decyzji organu podatkowego, który w stosunku do innych podmiotów gospodarczych przy tych samych zdarzeniach gospodarczych uchylił decyzje organu podatkowego pierwszej instancji przez co została naruszona zasada obiektywizmu obowiązująca organy podatkowe; - art. 172 i 173 Ordynacji podatkowej polegające na błędnej interpretacji, że wyżej wymieniony przepis ustawy może stanowić podstawę prawną protokołu kontroli, podczas gdy w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie art. 290 Ordynacji podatkowej; - naruszenie przepisów postępowania art. 104 § 3, 4 P.p.s.a w zw. z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie dowodów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez zbywcę tj. firmę "K." sp. z o.o.(w likwidacji) z siedzibą w K. oraz decyzji organu podatkowego uchylających decyzje organu pierwszej instancji; zeznań świadków na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez wyżej wymienioną firmę, dokumentacji. Wyżej opisane naruszenie przepisów postępowania miałoby, zdaniem autora skargi kasacyjnej, wpływ na wynik sprawy, gdyby Sąd orzekający w niniejszej sprawie zawnioskowane przez skarżącego dowody uwzględnił. Mając na uwadze powyższe, w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w celu przeprowadzenia postępowania dowodowego, względnie o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, reprezentujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny ocenił, że wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia nie zawiera uzasadnionych podstaw, w związku z tym wniósł o jego oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. W piśmie procesowym z dnia 16 września 2011 r. (data wpływu do tut. Sądu: 21 września 2011 r.) pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie nieważności na zasadzie art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a. postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. Jego zdaniem do przedmiotowej nieważności doszło przez pominięcie w postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym wspólnika spółki cywilnej T. S. w osobie Pani A. B., mimo sygnalizacji powyższego przez drugiego wspólnika spółki Pana S. B. Według autora analizowanego pisma umowa spółki cywilnej T. S., z której wynika, że wspólnicy reprezentują spółkę w formie reprezentacji dwuosobowej, była znana już organowi kontrolnemu, stąd też Urząd Kontroli Skarbowej w K. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego jak i protokół kontroli podatkowej powinien doręczyć zarówno S. B. jak i A. B. Poza tym rzeczony organ również samą kontrolę powinien prowadzić z udziałem obu wspólników, a nie tylko w obecności S. B. Ponadto zdaniem adwokata reprezentującego spółkę, wyżej wymienione pominięcie Pani A. B. w postępowaniu przed organami podatkowymi stanowi także naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Na wstępie odnieść należy się do sformułowanego w piśmie z dnia 16 września 2011 r. zarzutu nieważności z art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a., który należy uznać za całkowicie chybiony. Art. 183 P.p.s.a. w § 1 stanowi, że NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki określa § 2 tego przepisu. Chodzi w tym przypadku jednak o nieważność postępowania sądowego, podczas gdy w powyższym piśmie podniesiono okoliczności wskazujące zdaniem jego autora na nieważność przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez organ skarbowy. Nie ma zatem żadnych podstaw do uwzględnienia wskazanych w tym piśmie okoliczności jako przesłanek do stwierdzenia nieważności w trybie art. 183 § 2 P.p.s.a. Natomiast z uwagi na spóźnienie w stosunku do złożonej skargi kasacyjnej, sformułowanych w tym piśmie zarzutów natury procesowej, nie ma podstaw do ich rozpatrzenia. 5.2. Odnosząc się natomiast do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, na wstępie stwierdzić należy, że skarga kasacyjna w tej sprawie sformułowana została w sposób chaotyczny, nieodpowiadający kryteriom formalnym określonym w art. 176 P.p.s.a. Sformułowane w niej zarzuty są chybione pod względem merytorycznym. 5.3. Nie mogło dojść w sprawie do naruszenia art. 121 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie wskazywanych przez spółkę decyzji organów podatkowych uchylających decyzje organu podatkowego pierwszej instancji w tożsamych zdarzeniach gospodarczych dotyczących firmy K. sp. z o.o. Oczywiście, do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p., dochodzi m.in. poprzez zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy administracji państwowej obu instancji – jednak w zakresie tej samej sprawy, przy tym samym stanie faktycznym i prawnym (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 1994 r., sygn. akt SA/Wr 98/94, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podniesienie, że w innych sprawach dotyczących innych podatników, którzy byli również kontrahentami spółki K., organ odwoławczy orzekał odmiennie aniżeli w niniejszej sprawie, nie wypełnia powyższych przesłanek, skoro każdy ze stanów faktycznych tych spraw był odmienny. 5.4. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 172 i art. 173 O.p. przez błędne przyjęcie, że ww. przepis dotyczy również kontroli podatkowej oraz art. 290 O.p. przez jego pominięcie. Przede wszystkim strona skarżąca pomija, że organem pierwszej instancji w tej sprawie był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a postępowanie wobec skarżącej strony prowadzone było w oparciu o przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwanej "u.k.s."). Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.k.s. wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu w formie postanowienia. Natomiast na podstawie art. 13 ust. 3 i 4 tej ustawy organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową, przy czym kontrola ta prowadzona jest na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej. Materiał dowodowy w tej sprawie wskazuje, że wszczęte w niej zostało jedynie postępowanie kontrolne i w ramach niego nie doszło do przeprowadzenia kontroli podatkowej. W art. 31 ust. 2 u.k.s. stwierdzono natomiast, że jeżeli w ustawie tej mowa jest o postępowaniu kontrolnym oznacza to postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, natomiast gdy mowa o kontroli podatkowej jest to równoznaczne w z kontrolą podatkową - o której mowa w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Oznacza to, że jeżeli w tej sprawie wszczęto jedynie postępowanie kontrolne, do postępowania tego, na podstawie art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s., zastosowanie mogły znaleźć jedynie przepisy normujące postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W ramach zaś tego postępowania zagadnienie sporządzania protokołów normują jedynie art. 172 i art. 173 O.p. Jednocześnie, skoro w sprawie tej toczyło się jedynie postępowanie kontrolne, bez wszczęcia kontroli podatkowej, nie mógł w niej znaleźć zastosowania art. 290 O.p., który normuje zagadnienie sporządzania protokołu w ramach kontroli podatkowej, która w tej sprawie nie była prowadzona. 5.5. Faktem jest, że przy takim – zgodnym jednak z przepisami – toku postępowania kontrolnego, strona nie otrzymała protokołu, co przysługiwałoby jej przy zastosowaniu trybu kontroli podatkowej i będącego tego konsekwencją trybu postępowania wynikającego z art. 290 i nast. O.p., lecz nie oznacza to, że została pozbawiona możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy i ustosunkowania się do treści sporządzonego protokołu. Pismem bowiem z 31 lipca 2008 r., którego odbiór pokwitowano 1 sierpnia 2008 r., DUKS na podstawie art. 24 ust. 2 u.k.s. wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, co czyni bezpodstawnym zarzut, że strona nie miała możliwości zgłoszenia zastrzeżeń do tego protokołu oraz wniosków dowodowych. 5.6. Całkiem chybiony jest także zarzut naruszenia art. 104 § 3 i 4 P.p.s.a., gdyż przepis ten nie zawiera żadnych paragrafów i stanowi, że "w toku posiedzenia wnioski, oświadczenia, uzupełnienia i sprostowania wniosków i oświadczeń można zamieścić w załączniku do protokołu. Gdy stronę zastępuje adwokat lub radca prawny, przewodniczący może zażądać złożenia takiego załącznika w wyznaczonym terminie." Treść tego przepisu wskazuje zatem, że nie ma on żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy. 5.7. W konsekwencji, skoro podniesione w ramach zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania nie miały miejsca, oznacza to, że nie podważono poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych. Przy takim zaś stanie faktycznym tej sprawy niezasadny jest zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, że skarżący odliczył podatek VAT naliczony wynikający z faktur zakupu stwierdzających nieistnienie czynności, które w tych dokumentach zostały opisane, podczas gdy czynności zostały przez sprzedającego wykonane - tym bardziej, że w ramach tego zarzutu naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kwestionuje de facto ustalenia faktyczne tej sprawy, co wykracza poza jego ramy. 5.8. Trafne tym samym jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy niepodważone ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie jednoznacznie wskazują, że skarżąca strona nie tylko nie przedstawiła oryginałów i duplikatów spornych faktur, ale przede wszystkim zdarzenia gospodarcze udokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, to – mając na uwadze treść art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a stosunku do miesięcy od maja do grudnia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. – należy uznać, że spółka w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Tym samym zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest bezpodstawny. 5.9. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.