VIII SA/Wa 78/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami wyceny nieruchomości oddala skargę. 1. Postanowieniem z [...] listopada 2009 r., po rozpatrzeniu zażalenia B. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lipca 2009 r. Przedmiotem postanowień było obciążenie skarżącego oraz R. i T. L. (dalej: "sprzedający") kosztami wyceny nieruchomości. 2. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor IS wyjaśnił, że skarżący mocą umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nabył [...] sierpnia 2004 r. od sprzedających nieruchomości za kwotę [...] zł. Organ I instancji uznał, że cena sprzedaży nieruchomości nie odpowiada ich wartości rynkowej. Wezwał zatem strony tej umowy do podwyższenia wartości nieruchomości w celu prawidłowego zastosowania przepisów ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "u.p.c.c."). Wskazał jednocześnie kwotę [...] zł jako wartość rynkową nieruchomości. Ponieważ skarżący i sprzedający nie złożyli oczekiwanego przez Naczelnika US oświadczenia, organ ten przeprowadził dowód z opinii biegłego, działając na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.c.c. Rzeczoznawca majątkowy sporządził wycenę przedmiotowych nieruchomości (operat szacunkowy), określając ich wartość rynkową na kwotę [...] zł. Na tej podstawie organ I instancji decyzją z [...] lipca 2009 r. określił stronom umowy zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując wartość nieruchomości w wysokości podanej przez biegłego. Za dokonaną wycenę biegły wystawił fakturę VAT na kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, że wartość rynkowa nieruchomości określona przez Naczelnika US na podstawie opinii biegłego przekroczyła o 33% wartość podaną w umowie, organ I instancji kosztami opinii obciążył solidarnie strony czynności cywilnoprawnej, działając na podstawie przepisów art. 6 ust. 4 u.p.c.c. oraz art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "Op"). W zażaleniu na postanowienie organu I instancji z [...] lipca 2009 r. skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, a także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. Wystąpił o uchylenie postanowienia jako wydanego przedwcześnie, tj. przed zakończeniem postępowania odwoławczego dotyczącego decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżący zakwestionował wartość nieruchomości przyjętą przez Naczelnika US. Dyrektor IS, utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w zażaleniu lub innych przepisów. Wskazał jednocześnie na odrębność incydentalnego postanowienia dotyczącego kosztów postępowania. Zauważył, że strony umowy zostały obciążone kosztami opinii biegłego po wydaniu decyzji określającej im zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodał, że nie odnosi się do zarzutów w zakresie ustalenia wartości rynkowej nieruchomości, gdyż nie dotyczą one zaskarżonego postanowienia. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] grudnia 2009 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji, postawił zarzuty naruszenia: - przepisów postępowania, tj. art. 269 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z [...] lipca 2009 r. po zakończeniu postępowania podatkowego, tj. po wydaniu decyzji z [...] lipca 2009 r., co także stanowi w jego przekonaniu naruszenie zasad ogólnych wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 i ust. 4 u.p.c.c. poprzez błędne określenie wartości rynkowej nabytych przez skarżącego nieruchomości, czego konsekwencją było obciążenie stron umowy kosztami wyceny nieruchomości. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że po zakończeniu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie organ podatkowy pozbawiony został możliwości wydania incydentalnego postanowienia w przedmiocie kosztów. Stanowisko to oparł na wykładni art. 269 § 1 w związku z art. 216 § 1 – 2 oraz art. 217 Ordynacji podatkowej. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał jednocześnie stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. 5.1. Zdaniem Sądu, organy trafnie przyjęły, że zastosowanie w sprawie niniejszej znajdują przepisy art. 267 § 1 pkt 4 Op w związku z art. 6 ust. 4 u.p.c.c., wprowadzające wyjątek od zasady określonej w art. 264 Op, że koszty postępowania przed organami podatkowymi ponosi Skarb Państwa. Zgodnie z art. 265 § 1 pkt 3 Op, do kosztów postępowania przed organami podatkowymi zalicza się (między innymi) wynagrodzenie przysługujące biegłym. W sprawie niniejszej bezporne jest, że powołany przez organ I instancji rzeczoznawca sporządził opinię (operat szacunkowy) i wystawił za nią fakturę na kwotę [...] zł. Bezporne jest, że strony umowy nie podwyższyły wartości rynkowej będących przedmiotem umowy nieruchomości w odpowiedzi na wezwanie organu. Czyli zastosowanie w sprawie znajduje art. 6 ust. 4 u.p.c.c. W świetle tego przepisu, jeżeli strony, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Skoro z akt sprawy wynika, że wartość rynkowa nieruchomości określona przez biegłego przekracza o 33% wartość przedmiotu umowy określoną przez jej strony, to zasadnie Naczelnik US obciążył solidarnie strony umowy kosztami opinii, działając tym samym w zgodzie z art. 269 Op. Z treści ostatnio wymienionego przepisu wynika nadto (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), że organ podatkowy w każdym stadium postępowania uprawniony jest do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania. Postanowienie to jest odrębnym aktem administracyjnym (ma odrębny byt), dotyczącym kwestii incydentalnej, niezwiązanej z istotą sprawy, lecz z czynnością postępowania. Cechuje się względną samoistnością (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1484/99; niepubl.), która w związku z wykładnią językową art. 267 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania może zostać wydane przez uprawniony organ podatkowy zarówno przed, jak i po wydaniu decyzji wymiarowej (zob. wyroki: WSA w Białymstoku z 13 września 2007 r., I SA/Bk 362/06, Lex nr 453512; WSA w Gorzowie z 13 listopada 2008 r., Lex nr 525714). Art. 269 Ordynacji podatkowej jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 216 § 1 Op. Wskazuje na to wykładnia językowa art. 269 w związku z art. 271 § 2 Op. Sformułowanie "w każdym stadium postępowania" należy rozumieć szeroko, w granicach art. 68 § 1 Op, jeśli chodzi o czas, w którym postanowienie obciążające stronę kosztami postępowania może zostać wydane. Stąd wniosek, że trakcie postępowania wymiarowego organ podatkowy wydający postanowienie w trybie art. 269 Op nie jest ograniczony datą wydania decyzji przez organy podatkowe. Postanowienie w trybie art. 269 Op powinno zostać wydane przed upływem 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek zapłaty kosztów (zob. Dauter B.; [w:] Glosa 2003.12.32, Koszty postępowania podatkowego. Teza nr 10). 5.2. Dodać warto, że Dyrektor IS decyzją z [...] października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu I instancji w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Tutejszy Sąd wyrokiem z 21 kwietnia 2010 r. (VIII SA/Wa 21/10; wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA") oddalił zaś skargę B. S. na decyzję Dyrektora IS dotyczącą określenia stronom umowy sprzedaży nieruchomości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych. Opinia biegłego została uznana przez Sąd za prawidłową. Także z tej przyczyny za chybione należało uznać zarzuty skarżącego dotyczące wadliwego określenia przez biegłego wartości rynkowej nieruchomości. Pomijają przy tym fakt, że zarzut ten wykracza poza zakres niniejszej sprawy. 5.3. Reasumując, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. W konsekwencji, skargę należało oddalić. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.