II FZ 410/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Bogusław Dauter po rozpoznaniu w dniu 22 września 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia P. Z. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 119/10 w zakresie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. 1. Postanowieniem z 16 lipca 2010 r., I SA/Ke 119/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na wniosek pełnomocnika z urzędu doradcy podatkowego, w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 grudnia 2009 r., w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, przyznał od Skarbu Państwa na rzecz doradcy podatkowego P. Z. kwotę 120,00 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wyrokiem z 20 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę skarżącej na postanowienie dyrektora izby skarbowej z 11 grudnia 2009 r. Pełnomocnik skarżącej ustanowiony z urzędu – doradca podatkowy 12 lipca złożył opinię o braku podstaw do wniesienia w sprawie skargi kasacyjnej wraz z wnioskiem o zwrot kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu obejmujących wynagrodzenie w wysokości 120 zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki 22 % od wynagrodzenia. 3. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na art. 250 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075, dalej rozporządzenie) wskazał, iż należne doradcy podatkowemu wynagrodzenie w niniejszej sprawie wynosi 120 zł. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że z treści, powołanych przez doradcę podatkowego we wniosku, przepisów rozporządzenia nie wynika prawo doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu do żądania przyznania mu wynagrodzenia wraz z podatkiem VAT. Przepisy rozporządzenia, w przeciwieństwie do przepisów prawa regulujących wysokość kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielanej przez adwokatów i radców prawnych, które zawierają wprost unormowań dotyczących podwyższania zasądzanych opłat o podatek od towarów i usług, takiej regulacji nie zawierają. 4. W zażaleniu wnioskodawca zarzucił: – niezastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia; – wydanie przez sąd rozstrzygnięcia w oparciu o rozporządzenie, które okazuje się niekonstytucyjne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestią zasadniczą w niniejszej sprawie jest ustalenie czy doradcy podatkowemu ustanowionemu przez sąd przysługuje wynagrodzenie podwyższone o podatek od towarów i usług, wobec braku wyraźnej podstawy prawnej. Stosownie do art. 250 p.p.s.a. wyznaczony adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Zasady przyznawania wynagrodzenie reguluje zaś rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu obejmują: opłatę w wysokości nie wyższej niż 150 % kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 2, oraz niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Z kolei w § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wskazano m.in., iż wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej – 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy w drugiej instancji – 75% kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wynagrodzenie należne wynagrodzenie bez uwzględniania podatku od towarów i usług, wynosi 120 zł. W przedmiotowym rozporządzeniu brak jest przy tym regulacji dotyczącej podwyższenia wynagrodzenia o podatek VAT. Odmiennie jest natomiast w rozporządzeniach dotyczących adwokatów i radców prawnych. Regulacje takie zamieszczono w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Nie ulega jednak wątpliwości, iż doradca podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) posiada status podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ świadczenie z urzędu usługi w postępowaniu sądowym, stanowi działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednakże podkreślić należy, iż przepisy prawa powszechnie obowiązującego powinny być interpretowane zgodnie z zasadami konstytucyjnymi. Skoro ustawodawca w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicuje sytuacji prawnej adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych w odniesieniu do zasad dotyczących wynagradzania (art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uznania, iż ma zamiar ją różnicować na gruncie podustawowych przepisów o wynagrodzeniach. Wydaje się, że nie istnieją racje, aby uznać iż brak analogicznej, regulacji dotyczącej wynagradzania doradców podatkowych w odniesieniu do wynagradzania adwokatów i radców prawnych, uniemożliwiało podwyższenia wynagrodzenia doradcy podatkowego o podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji sąd administracyjny jest obowiązany podwyższyć wynagrodzenie doradcy podatkowego o należny podatek od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę takiego działania stanowi art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Zgodnie z tym pierwszym przepisem wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zapisana w tym przepisie zasada równości oznacza w tym samym stopniu równość wobec prawa (tzn. nakaz równego traktowania przez organy władzy publicznej w procesie stosowania prawa), co i równość w prawie (tzn. nakaz uwzględniania zasady równości przy kształtowaniu treści obowiązującego prawa). Nakaz jednakowego traktowania dotyczy podmiotów i sytuacji podobnych (identycznych), a więc kryje się w niej założenie różnego traktowania podmiotów i sytuacji, które nie mają podobnego (identycznego) charakteru. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (równości w prawie) (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących." (orzeczenie z 9 marca 1988 r., U 7/87), (zob. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne – zarys wykładu, Wydanie 10, Wydawnictwo Liber, Warszawa 2006, s. 94). Biorąc pod uwagę, iż status adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych ukształtowany jest w sprawach podatkowych w podobny sposób, należy więc uznać, że podmioty te charakteryzują się tymi samymi cechami relewantnymi, tj. są to profesjonaliści, mający w postępowaniu te same prawa i obowiązki. Ograniczenie przedmiotowej zasady równości, przewiduje art. 31 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnionych racji by uznać, iż zachodzą wskazane w art. 31 ust. 3 Konstytucji przesłanki do pogorszenia sytuacji doradców podatkowych. Skoro nie ma więc podstaw do pogorszenia sytuacji doradców podatkowych, a ograniczenia mogą być nakładane jedynie ustawą, a nie wynikać z rozporządzenia, to zasada równego traktowania wymaga, aby wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu przez wszystkich pełnomocników profesjonalnych było kształtowane na tych samych zasadach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zbędne zwracanie się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie Konstytucyjności rozporządzenia. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 p.p.s.a. Wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, nie znalazł w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia prawnego, bowiem niniejsze postanowienie nie mieści się w katalogu orzeczeń z art. 209 p.p.s.a.