III SA/Wa 84/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak,, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2010 r. spraw ze skarg F. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2008 roku. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad i grudzień 2008 roku. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2008 roku. oddala skargi Pełnomocnik Skarżącej F. GmbH złożył trzy wnioski o zwrot podatku od towarów i usług odpowiednio za okresy od lipca do września 2008 r., od października do grudnia 2008 r. i od kwietnia do czerwca 2008 r. W ocenie organu podatkowego przedmiotowe wnioski nie spełniały wymogów formalnych i w związku z tym w trybie art. 169 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) - dalej Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji, wezwał L. M. pełnomocnika Skarżącej do uzupełnienia wniosków odpowiednio o: oryginał pełnomocnictwa dla L. M. bądź do przesłania wniosków podpisanych przez osobę uprawnioną oraz w sprawach dotyczących okresu od kwietnia do czerwca i od października do grudnia o nadesłanie oryginałów zaświadczeń wskazujących, że Skarżąca Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89 poz. 851 ze zm.) poświadczonego przez właściwy terytorialnie urząd podatkowy. W wezwaniach powyższych organ podatkowy wyznaczył stronie skarżącej siedmiodniowy termin na uzupełnienie braków formalnych informując równocześnie, iż nie uzupełnienie w/w braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwań spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedziach na powyższe wezwania pełnomocnik Skarżącej wskazał, że składał już oryginał pełnomocnictwa przy okazji uprzednio prowadzonych przed organem podatkowych spraw Skarżącej, zaś oryginał zaświadczenia, iż Skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług złożył osobiście w Kancelarii [...] Urzędu W. w W. Podkreślił, iż zaświadczenie w przedłożonej formie uzyskał z niemieckiego Finanzamt w H.. Trzema postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił powyżej wskazane wnioski o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. W uzasadnieniach wskazał, iż dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa jest obowiązkiem pełnomocnika. W aktach zawsze musi być bowiem dokument, z którego wynika umocowanie do działania w imieniu strony. Dopiero od dnia powiadomienia organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa aktualizują się wszelkie obowiązki tego organu podatkowego względem pełnomocnika. Pełnomocnictwo, żeby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, czyli informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu podatkowego. Ponadto w sprawach dotyczących wniosków Skarżącej o zwrot podatku za okresy od kwietnia do czerwca i od października do grudnia organ wyjaśnił, iż jest w posiadaniu jedynie zeskanowanego zaświadczenia o statusie Skarżącej jako podatnika podatku od towarów i usług oraz oryginałów tłumaczeń przysięgłych, co jest niewystarczające w świetle § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów, które wymaga załączenia do wniosku oryginału zaświadczenia. W złożonych zażaleniach pełnomocnik Skarżącej podniósł jedynie, że wielokrotnie wyjaśniał już sprawę oryginału pełnomocnictwa a ponadto składając wnioski o zwrot podatku załączył oryginały zaświadczeń wraz z tłumaczeniami przysięgłymi. Postanowieniem dnia [...] października 2009 r. i dwoma postanowieniami z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż wobec braku w aktach sprawy oryginałów pełnomocnictw organ I instancji prawidłowo wezwał pełnomocnika Skarżącej o uzupełnienie braków formalnych wniosków o nadesłanie przedmiotowych pełnomocnictw. Organ wyjaśnił, iż zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik jest zobowiązany do dołączenia do akt oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Zaś pełnomocnictwo powinno zostać dołączone do akt każdej z prowadzonych spraw. Organ podatkowy nie jest bowiem prawnie zobowiązany do dochodzenia czy zostało ono również udzielone w odniesieniu do kolejnej sprawy. Organ nie może również założyć, że upoważnienie obejmuje wszystkie postępowania, które toczą się lub dopiero będą się toczyły. Złożenie pełnomocnictwa, nawet jeżeli jest ogóle, do akt jednej z prowadzonych spraw nie zwalnia więc z ponownego załączenia go do dokumentów w innym postępowaniu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w sprawach za okresy od kwietnia do czerwca i od października do grudnia Skarżąca nie przedłożyła oryginałów zaświadczeń o statusie podatnika co jest warunkiem koniecznym dla zwrotu podatku od towarów i usług określonym w § 5 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. W złożonych skargach pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie powyższych postanowień oraz poprzedzających je postanowień organu I instancji. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie art. 137 § 3, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej mogących mieć wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skarg wskazano, iż pełnomocnik Skarżącej L. M. wielokrotnie wyjaśniał, iż jest umocowany do reprezentowania Skarżącej na podstawie pełnomocnictwa ogólnego, które zostało złożone oryginale do [...] Urzędu Skarbowego W. W związku z powyższym nie mógł on przedłożyć odpisu tego pełnomocnictwa, którego oryginał posiadał organ podatkowy I instancji. Zatem w ocenie Skarżącej organ podatkowy posiadał niezbędną wiedzę o istnieniu takiego pełnomocnictwa w oryginale oraz jego ważności. Oznacza to, iż to na organie podatkowym spoczywał obowiązek urzędowego poświadczenia odpisu z posiadanego już oryginału, który to był jedynym oryginałem poświadczającym umocowanie pana L. M. Zdaniem Skarżącej postępowanie organów podatkowych narusza ponadto normę prawną wynikającą z art. 121 §1 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którą organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie organów podatkowych, które to w roku 2007 uznały, iż mimo złożenia kilku wniosków o zwrot VAT przy jednocześnie złożonym jednym oryginałem pełnomocnictwa do wszystkich spraw, natomiast w postępowaniach w roku 2008 zakwestionowały jego brak, stanowi niewątpliwie naruszenie tej zasady. Fakt działania Pełnomocnika L. M. w dobrej wierze został zakwestionowany odmienną interpretacją przepisów postępowania przy braku ich zmiany ustawą, co z pewnością narusza ww. nadrzędną zasadę prowadzenia postępowań podatkowych. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargi Spółki nie zasługiwały na uwzględnienie. Stan faktyczny w niniejszej sprawie był niesporny. Wynika z niego, iż skarżąca Spółka działając za pośrednictwem pełnomocnika L. M. złożyła trzy wnioski o zwrot podatku od towarów i usług. Wnioski podpisane były przez pełnomocnika. Wobec nie załączenia pełnomocnictw upoważniających L. M. do podpisania powyższych wniosków w imieniu Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał pełnomocnika do załączenia do każdej z trzech spraw pełnomocnictwa do reprezentacji Spółki. W odpowiedzi na powyższe wezwanie L. M. złożył pismo, w którym wyjaśnił, iż składał już w Urzędzie Skarbowym pełnomocnictwo do reprezentacji Spółki, pełnomocnictwo to nie zostało odwołane, zatem składanie kolejnych pełnomocnictw do poszczególnych spraw jest zbędne. Kwestią sporną zatem w niniejszej sprawie jest to, czy wystarczającym jest złożenie jednego pełnomocnictwa przed organem podatkowym przy pierwszej prowadzonej sprawie w imieniu mocodawcy, czy też konieczne jest każdorazowe składanie pełnomocnictw przy kolejnych wszczynanych sprawach. Zdaniem Spółki jednorazowe złożenie pełnomocnictwa dla L. M. do reprezentowania Spółki we wszystkich sprawach związanych ze zwrotem podatku VAT jest wystarczające, bowiem pełnomocnictwo to zostało złożone w urzędzie w oryginale, nie zostało odwołane, a ponadto skoro to organ dysponował oryginałem pełnomocnictwa, to jednocześnie pełnomocnik nie mógł przedłożyć odpisów tego pełnomocnictwa. W ocenie Sądu stanowisko Spółki jest błędne i nie znajduje uzasadnienia w przepisach obowiązujących w tym zakresie. Wskazać należy, iż stosownie do art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania, zaś zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Analiza powołanych przepisów prowadzi do kilku wniosków. Przede wszystkim zauważyć należy, iż obowiązek złożenia dokumentu pełnomocnictwa udzielonego na piśmie do akt postępowania podatkowego obciąża pełnomocnika. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej nie pozostawia bowiem wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa, w tym więc zakresie poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, odnieść należy się do zasad prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001 r., IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Udzielenie pełnomocnictwa stanowi więc dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa, nie jest natomiast źródłem obowiązku takiego działania, chyba że co innego wynika z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym np. umowy zlecenia. Organy w toku postępowania nie mają obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika. Bez względu zatem na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 128/08 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia zatem pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Przez akta, o których mowa w przepisie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć akt prowadzonych przez organ podatkowy różnych postępowań, jak tego oczekuje skarżąca Spółka, lecz akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, LEX nr 341989). Organ nie jest bowiem uprawniony do ustalania, czy pełnomocnictwo było w ogóle udzielane stronie i poszukiwania takiego dokumentu w aktach innych postępowań. Jeżeli strona chce, by jej interesy reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi zamanifestować chęć (zamiar, wolę) działania w cudzym imieniu w danym postępowaniu poprzez złożenie stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy lub ustnie do protokołu. Złożenie pełnomocnictwa do akt danej sprawy ma na celu ujawnienie faktu udzielenia pełnomocnictwa, zakresu umocowania oraz ujawnienie osoby pełnomocnika. Organ musi posiadać wiedzę o tym, że strona ustanowiła w postępowaniu pełnomocnika. Innymi słowy oświadczenie woli strony w przedmiocie ustanowienia pełnomocnika musi dojść do wiadomości organu. Taka wykładnia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wynika z tzw. teorii doręczenia oświadczenia woli w rozumieniu art. 61 Kodeksu cywilnego, która ma tutaj zastosowanie z uwagi na regulacje zawarte w art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej Przepis art. 12 § 6 Ordynacji podatkowej nie rodzi skutków w postaci skutecznego ustanowienia pełnomocnika przed organem, a organ nie może z urzędu traktować danej osoby jako pełnomocnika, nie można bowiem wykluczyć, iż z pewnych względów osoba ta nie będzie chciała uczestniczyć w konkretnej sprawie w takim charakterze, mimo iż posiada pełnomocnictwo o odpowiedniej treści. W takiej sytuacji posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 21 maja 2004 r., I SA/Wr 1649/02, wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, LEX nr 360005). Podnieść nadto należy, iż art. 137 Ordynacji podatkowej określa jedynie w sposób ogólny uprawnienie do prowadzenia w zastępstwie strony pewnych spraw, reprezentowanie, czyli występowanie, czy też działanie w imieniu mocodawcy przez pełnomocnika. Nie reguluje natomiast momentu, z jakim następuje skuteczne ustanowienie pełnomocnika w danym postępowaniu. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. Przenosząc powyższe rozważania na grunt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności podnieść należy, iż ani organ odwoławczy, ani Sąd nie negują możliwości udzielenia pełnomocnictwa ogólnego, które obejmowałoby także ewentualne przyszłe postępowania dotyczące zwrotu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy. Odróżnić jednak trzeba możliwość ustanowienia pełnomocnika od wykazania w konkretnej sprawie, poprzez przedłożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt, że pełnomocnik został ustanowiony. Zdaniem Sądu nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi, iż skoro oryginał pełnomocnictwa znajduje się w posiadaniu organu, to nie jest możliwe złożenie jego poświadczonego odpisu do innych akt sprawy. Rzeczą pełnomocnika jest w takim przypadku osobiste stawienie się w organie podatkowym i sporządzenie uwierzytelnionego odpisu pełnomocnictwa z dokumentu znajdującego się w aktach tej innej sprawy. Mają powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargi, jako nieuzasadnione oddalił.