I SA/Wr 543/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Asesor WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął następujący stan faktyczny i prawny sprawy. Decyzją z dnia [...] (nr [...]), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), po rozpoznaniu odwołania S. K. (dalej: podatnik/ strona/ skarżący), działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia [...] (nr [...]), określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na ten podatek w kwocie [...]. Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że w wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji nie stał na przeszkodzie upływ okresu przedawnienia, bowiem wynikająca z decyzji wierzytelność - przed upływem terminu przedawnienia - została zabezpieczona hipoteką. Podniósł, iż przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Następnie organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie mogą być zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego. Dalej organ drugiej instancji wywodził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, czyniąc zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Podkreślił, że w sprawie, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p., prawidłowo ustalono stan faktyczny, wcześniej zbierając i w sposób wyczerpujący rozpatrując cały materiał dowodowy. Odnosząc się do meritum sporu Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż podatnik - prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A - zaniżył przychód z tej działalności o kwotę [...] ([...] po przeliczeniu na złote wg średniego kursu NBP z dnia [...]). Wskazał, że nie zaewidencjonował on przychodu ze sprzedaży usługi doradztwa, planowania i przygotowania nieruchomości gruntowej w Z./Polska do sprzedaży. Organ odwoławczy uzasadniał, iż powyższe potwierdza znajdująca się w aktach sprawy, przesłana przez niemiecką administrację podatkową, kopia rachunku z dnia [...], na którym to rachunku - jako wystawca - figuruje S. K.. Dodał, że na rachunku widnieje także zapis, iż kwotę [...] otrzymano czekiem (administracja niemiecka przesłała kopię czeku rozliczeniowego wystawionego dla S. K. na kwotę [...]). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z informacji uzyskanych od strony niemieckiej wynika, że podatnik świadczył, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, usługi na rzecz niemieckiej firmy B GmbH i był z tego tytułu odbiorcą honorarium w wysokości [...]. Kwota ta nie została jednak uznana za uzyskaną przez zakład podatnika położony w Niemczech nie mogąc być tam opodatkowana. Organ podatkowy zaakcentował, że pozyskane informacje wskazują, iż czek został zrealizowany w dniu [...]. Zaznaczył, iż instytucja kredytowa (C) udzieliła niemieckiej administracji podatkowej informacji, iż księgowanie kwoty z czeku nastąpiło na dobro rachunku, którego właścicielem jest S. K.. Podkreślił, że powyższe - wbrew twierdzeniu podatnika - nie pozostawia wątpliwości, iż otrzymał on kwotę [...] z tytułu wykonania usługi potwierdzonej rachunkiem. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wskazujących, iż to nie on wystawił sporny rachunek oraz że ów rachunek został sfałszowany. Uznał, że fakt odręcznego wpisu daty i miejsca wystawienia rachunku oraz podanie innego adresu niż ten, pod którym podatnik ma zgłoszoną w Niemczech działalność, nie świadczą o sfałszowaniu dokumentu. Dodał, iż adresem zamieszczonym na rachunku podatnik posługiwał się na terytorium Niemiec. Odnosząc się do kwestii miejsca opodatkowania dochodu organ podatkowy stwierdził, że art. 7 ust. 1, obowiązującej w 1999 r., umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r., Nr 31, poz. 163 ze zm.), stanowi, iż zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Organ zauważył, iż w myśl art. 5 ust. 1 i 2 umowy termin "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (...). Analizując powołane regulacje w kontekście stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził w Niemczech działalność poprzez położony w miejscowości H. zakład. Stwierdził, że usługi udokumentowanej rachunkiem z [...] nie można jednak przypisać temu zakładowi gdyż nie mieściła się ona w zakresie zgłoszonej w Niemczech działalności gospodarczej. Organ podatkowy zważył natomiast, że zgodnie z zakresem zgłoszonej w Polsce aktywności gospodarczej (na dzień [...]) podatnik prowadził działalność obejmującą m. in. eksport - import towarów i usług. Z powyższego - zdaniem tego organu - wynika, iż sporna usługa została wykonana przez przedsiębiorstwo prowadzone przez podatnika na terytorium Polski. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że prawidłowo postąpił organ pierwszej instancji przyjmując, iż podatnik w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej uzyskał i nie zaewidencjonował w maju 1999 r. przychodu w kwocie [...]. Za zasadne uznał tym samym określenie stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na ten podatek za maj 1999 r. w kwocie [...]. W skardze strona zarzuciła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: - naruszenie prawa materialnego, tzn. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 18 grudnia 1972 r. oraz art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.f.); - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, jak i art. 122 O.p. w wyniku prowadzenia tego postępowania pomimo braku oryginałów dokumentów; - błąd w ustaleniach faktycznych w następstwie przyjęcia, iż podatnik faktycznie wystawił rachunek na [...] dla B GmbH oraz że zakres działalności firmy A obejmował usługi widniejące na spornym rachunku; - brak wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, w szczególności podstawy świadczenia przez podatnika usługi na rzecz B GmbH; - przedawnienie zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wywodził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wykonał wszystkich zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w pierwotnej decyzji tego organu uchylającej decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Stwierdził, iż dokonując rozstrzygnięcia w sprawie bazowano jedynie na kserokopii rachunku i czeku. Wskazał, że organy podatkowe nie dysponowały umową, będącą podstawą wystawienia rachunku. Dodał, iż umowy takiej nie posiada również podatnik, gdyż faktycznie nie zawierał on żadnej umowy, nie wykonał usługi i nie wystawił spornego rachunku. Skarżący argumentował, że wobec faktu, iż organy podatkowe były w posiadaniu jedynie kserokopii dokumentu nie można stwierdzić, czy jest on rzeczywisty, czy też sfałszowany. Zarzucił, że argument ten wielokrotnie był podnoszony w postępowaniu jednak organy podatkowe nie odniosły się do niego. Zważył, iż znajdująca się w aktach sprawy kopia rachunku odbiega formą od rachunków wystawianych przez niego zarówno w Niemczech, jak i w Polsce. Skarżący zakwestionował stanowisko, że usługa oparta na sfałszowanym rachunku winna zostać opodatkowana w Polsce. Wskazał, iż przedsiębiorstwo prowadzone przez niego w Polsce nie miało w zakresie swojej działalności usług doradztwa, projektowania i przygotowania nieruchomości gruntowych. Natomiast działalność taką prowadziła spółka D, której był on prezesem zarządu, zaś P. K., który prawdopodobnie wystawił przedmiotowy rachunek, wiceprezesem zarządu. W opinii strony, zakładając, że widniejąca na rachunku kwota została jej przekazana, to należało ją potraktować, jako uzyskaną przez reprezentanta w/w spółki. Podatnik zaznaczył, że nie miał interesu w tym, aby nie ewidencjonować kwoty ze spornego rachunku ponieważ kwota ta nie miała większego wpływu na jego rozliczenia. Strona podniosła, iż przy założeniu, że w/w rachunek potwierdza faktycznie wykonaną usługę, rachunek ten powinien być zaewidencjonowany i rozliczony w Niemczech. Po rozliczeniu przychodów w Niemczech dochód tam osiągnięty należało uwzględnić w zeznaniu podatkowym w Polsce celem ustalenia skali podatkowej. Dalej skarżący wskazał, że wierzytelność wynikająca z zaskarżonej decyzji została w 2005 r. zabezpieczona hipoteką. Zauważył, iż hipoteka ta bezpodstawnie figurowała również w okresie, gdy wydana pierwotnie przez organ pierwszej instancji decyzja była uchylona a zobowiązanie podatkowe nie istniało. Stwierdził, że w związku z powyższym w jego sytuacji nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo zauważył, że załączona do skargi kopia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zawiera treść wpisu po zmianie zgłoszonej w dniu [...], a więc już po dacie, w której wystawiony był sporny w sprawie rachunek, tj. po [...]. Wskazał, iż zakres prowadzonej przez skarżącego działalności, zgodnie z wpisem obowiązującym w momencie wystawienia rachunku, obejmował usługi potwierdzone spornym rachunkiem. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nietrafny jest także zarzut jakoby widniejącą na rachunku kwotę podatnik otrzymał jako reprezentant spółki D. Wywodził, iż przeczy temu treść rachunku oraz czeku w powiązaniu z informacją uzyskaną od niemieckich władz podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż ocena przeprowadzonego postępowania oraz stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we W. wyrażonego w kończącym je rozstrzygnięciu nie wskazuje na naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd wywodzi, iż w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., pierwotnie należycie ustalając materialno - prawną podstawę podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że organy te poddały weryfikacji wszelkie elementy niezbędne dla określenia zobowiązania podatkowego, tj. przychody, koszty, odliczenia, straty z lat ubiegłych (...). Prawidłowo ustalono również wysokość zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 1999 r. oraz określono odsetki za zwłokę od niezapłaconej w terminie płatności zaliczki za maj 1999 r. Rozpoznając zarzuty skargi, w pierwszej kolejności należało odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że w sprawie określono zobowiązanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia. Zauważa się, że przepis art. 70 § 8 O.p. stanowi, iż nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy wynika, iż zobowiązanie strony z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. zostało zabezpieczone hipoteką przymusową. Sąd Rejonowy w Z. V Wydział Ksiąg Wieczystych, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego, dokonał w dniu [...], tj. przed upływem terminu przedawnienia, wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości podatnika. Materiał aktowy wskazuje, że zabezpieczenie to nie zostało anulowane. Sąd zauważa, iż późniejsze uchylenie decyzji określającej stronie wysokość zobowiązania podatkowego nie pozbawia skuteczności dokonanych na jej podstawie czynności zabezpieczających (egzekucyjnych) i nie unicestwia wywołanych przez te czynności skutków. Wygaśnięcie hipoteki wiąże się bowiem z wygaśnięciem wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, co w niniejszej sprawie nie nastąpiło. Odnosząc się do zarzutów skargi natury procesowej, Sąd wskazuje na szczególną rolę tzw. zasad ogólnych, które winny znaleźć odzwierciedlenie w każdym postępowaniu podatkowym, od jego wszczęcia do ostatecznego zakończenia, niezależnie od przedmiotu postępowania, także w tej jego części, która dotyczy zbierania i oceny materiału dowodowego. Katalog tych zasad otwiera art. 120 O.p. statuujący zasadę praworządności (legalizmu). Wyrażona w powołanym artykule norma prawna nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa, tj. do aktywności w granicach określonych przez ustawę procesową oraz podejmowania rozstrzygnięć zgodnych z przepisami prawa materialnego. Uczynienie zadość w/w zasadzie stanowi wymóg urzeczywistnienia kolejnej ogólnej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie, zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Zasada zaufania wyraża się między innymi w tym, że uchybienia organów prowadzących postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla podatnika. Zasada ta ma zastosowanie zarówno w zakresie prawidłowego stosowania przepisów materialnych, jak i procesowych. W myśl analizowanej zasady, stosując obowiązujące przepisy, organ podatkowy nie może w razie wątpliwości, co do rozumienia konkretnego przepisu, stosować wykładni krzywdzącej dla podatnika, rozstrzygając w każdym przypadku na korzyść Skarbu Państwa. Wcielając w życie powołane zasady organy podatkowe muszą mieć na względzie, że celem postępowania podatkowego, bez względu na jego przedmiot, winno być dążenie do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu najbardziej zbliżonym do rzeczywistości (zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p.). Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, w następstwie przeprowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z przepisami procedury podatkowej, pozwala dopiero na ocenę sytuacji podatnika w kontekście przepisów materialnych. Zasada prawdy obiektywnej nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzupełnienie tej zasady stanowi zapis art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w powiązaniu z art. 180 § 1 O.p., nakazującym, jako dowód, dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zaznaczyć należy, że to na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona (zasada swobodnej oceny dowodów - art. 191 O.p.). Dokonując oceny zapadłych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć, w kontekście realizacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasad wyrażonych w art. 121 i 122 O.p., których naruszenie zarzuca skarżący, Sąd stwierdza, iż prowadząc postępowanie w sprawie a następnie wydając decyzje organy podatkowe obu instancji uczyniły zadość tym zasadom. Zdaniem Sądu, organy te podjęły wszelkie niezbędne i możliwe do przeprowadzenia działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, gromadząc wystarczający do podjęcia końcowego rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Należy przy tym zauważyć, że prowadząc w sprawie postępowanie wyjaśniające (dowodowe) organy podatkowe działały w warunkach niecodziennych a co za tym idzie utrudnionych, a mianowicie, były uzależnione od podatkowych władz niemieckich, które dysponowały informacjami i dowodami dotyczącymi aktywności gospodarczej podatnika prowadzonej na terytorium Niemiec. Zaakcentowania wymaga, iż pozyskanie dowodów od strony niemieckiej było możliwe tylko za pośrednictwem Departamentu Wymiany Informacji Ministerstwa Finansów (Biura Wymiany Informacji Podatkowych). Podkreślić trzeba, że polskie organy podatkowe nie posiadały żadnych możliwości nacisku odnośnie terminów przesłania dokumentacji przez władze niemieckie, jak również kształtu tej dokumentacji np. oryginałów dokumentów, czy też ich kopii. Akta sprawy wskazują, iż prowadzące postępowanie w sprawie organy podatkowe wielokrotnie zwracały się - poprzez Departament Wymiany Informacji Ministerstwa Finansów (Biuro Wymiany Informacji Podatkowych) - do strony niemieckiej o informacje i dokumentację dotyczącą skarżącego, uzyskując w różnych (często odległych) odstępach czasu, nie zawsze wyczerpujące, informacje i dowody. Niemieckie władze podatkowe nie przesłały m. in. oryginałów dokumentów (np. rachunku potwierdzającego wykonanie przez skarżącego spornej usługi oraz czeku rozrachunkowego, dokumentującego fakt otrzymania przez niego kwoty z rachunku). Zasadą było, że strona niemiecka przesyłała kserokopie dokumentów, opatrując je pismem przewodnim opisującym zawartość dokumentu. Pomimo występujących w sprawie obiektywnych trudności w gromadzeniu materiału dowodowego, organy podatkowe - wbrew temu, co twierdzi skarżący - uczyniły zadość zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W sprawie, poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego, zrealizowano także zasadę kompletności materiału dowodowego, określoną w art. 187 § 1 O.p. Powyższemu nie przeczy fakt, że organom podatkowym nie udało się pozyskać od strony niemieckiej oryginałów dokumentów w postaci kwestionowanego przez stronę rachunku oraz czeku. Sąd zauważa, że pomimo, iż zasadą jest, że dowody, w oparciu o które dokonuje się rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, winny stanowić oryginały dokumentów bądź poświadczone za zgodność z oryginałem kopie, to jednak mocy dowodowej nie można odmówić kserokopiom dokumentów. Zgodnie bowiem z treścią art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W opinii Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy poddany został także wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła ponadto pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd stwierdza, że w zaistniałej w sprawie sytuacji, organy podatkowe uprawnione były do podjęcia ustaleń m. in. w oparciu o kopie dokumentów (rachunku oraz czeku rozrachunkowego), ze względu na obiektywną niemożność, pomimo starań w tym zakresie, uzyskania od władz niemieckich oryginałów dokumentów (strona niemiecka nie miała obowiązku przesłania dokumentów oryginalnych). Przy czym należy podkreślić, iż w/w kopie dokumentów nie stanowiły jedynej podstawy poczynionych w sprawie rozstrzygnięć. I tak, wynikającą z rachunku okoliczność wykonania przez skarżącego opisanej na rachunku usługi i otrzymania z tego tytułu kwoty [...] potwierdziły informacje przesłane przez niemieckie władze podatkowe, w tym przede wszystkim informacja od niemieckiej instytucji kredytowej (C), z której wynika, że księgowanie kwoty z czeku nastąpiło na dobro rachunku, którego właścicielem był S. K., nie zaś rachunku spółki D, w której pełnił on funkcję prezesa zarządu. Informacje pozyskane od administracji niemieckiej pozwalają ponadto przyjąć, że skarżący świadczył usługi na rzecz niemieckiej firmy jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Powyższe wskazuje, że stanowisko strony, iż wynikającą z kwestionowanego przez nią rachunku kwotę można byłoby ewentualnie przypisać spółce D, która w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej posiadała doradztwo, projektowanie, planowanie i przygotowywanie nieruchomości gruntowych, czy też skarżącemu, jako podmiotowi reprezentującemu spółkę, jest pozbawione podstaw. W związku z powyższym, za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wynikającej z treści art. 121 § 1 O.p. Rozstrzygając w sprawie organy podatkowe zgromadziły bowiem kompletny materiał dowodowy z którego wynikało, że skarżący, w ramach przedsiębiorstwa z siedzibą na terytorium Polski, wykonał na rzecz niemieckiej firmy B GmbH potwierdzoną rachunkiem usługę i był z tego tytułu odbiorcą honorarium w wysokości [...]. Sąd nie dopatrzył się poza tym w działaniach organów podatkowych sytuacji, w której pojawiające się wątpliwości byłyby rozstrzygane w każdym przypadku na niekorzyść podatnika. Zebrany materiał dowodowy niewątpliwie wskazywał, że skarżący wykonał na rzecz kontrahenta niemieckiego usługę, uzyskując z tego tytułu przysporzenie w postaci w/w kwoty, o czym zaświadcza wystawiony rachunek oraz otrzymany czek, którego kwotą uznano należący do niego rachunek. Rozpoznając kolejny zarzut skargi Sąd stwierdza, że brak w aktach sprawy umowy, która mogła być podstawą wykonania potwierdzonej rachunkiem usługi, wynikał z faktu, iż prawdopodobnie strony nie zawarły pisemnej umowy. Także przesłane przez stronę niemiecką a uzyskane od syndyka masy upadłościowej firmy B GmbH informacje wskazują, że jest mało prawdopodobne, aby istniała umowa zawarta pomiędzy skarżącym a w/w firmą na wykonanie usługi, za którą skarżący otrzymał honorarium w wysokości [...]. Powyższe wskazuje, że zarzut nie wyjaśnienia podstawy świadczenia usługi na rzecz niemieckiej spółki jest bezzasadny. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego braku wykonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wszystkich zaleceń zawartych w pierwotnie wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania Sąd zauważa, że zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Zgodnie bowiem z zaleceniami organu odwoławczego akta sprawy uzupełniono o pisma kierowane do niemieckiej administracji podatkowej, informacje odnośnie daty realizacji przez skarżącego czeku, informacje wskazujące na fakt wynajmowania przez stronę mieszkania w miejscowości B.. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował także sytuację podatnika w kontekście umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odnośnie wskazania, że dowody będące podstawą poczynionych w sprawie ustaleń winny stanowić oryginały bądź poświadczone za zgodność z oryginałem kopie, organ pierwszej instancji wystąpił do władz niemieckich o przesłanie dokumentów w postaci oryginałów (poświadczonych kopii). Dokumenty te jednak nie zostały przez stronę niemiecką przesłane. Poczynione przez organy podatkowe i opisane wyżej ustalenia wskazują, że stanowisko skarżącego, zgodnie z którym sporny rachunek nie odzwierciedlał faktycznie wykonanej usługi i był podrobiony (przerobionym) jest pozbawione podstaw. Fakt otrzymania przez podatnika kwoty z rachunku pozwala przyjąć, iż rachunek ten potwierdzał okoliczność wykonania przez niego na rzecz kontrahenta niemieckiego usługi wycenionej na kwotę [...]. Dlatego też bez znaczenia w sprawie jest to, że konstrukcja (forma) rachunku różniła się od używanej przez stronę standardowo. Tezy o sfałszowaniu rachunku nie potwierdza bynajmniej odręczne wpisanie daty i miejsca wystawienia rachunku oraz podanie innego adresu niż ten, pod którym podatnik ma zgłoszoną w Niemczech działalność. Wystawienie rachunku w B., czyli miejscowości, w której skarżący zamieszkiwał przebywając na terenie Niemiec, nie zaś w miejscowości H., gdzie siedzibę miał jego zakład, potwierdza tylko dodatkowo, że opisanej na rachunku usługi podatnik nie wykonał w ramach położonego na terenie Niemiec zakładu, o czym niżej (podatnik argumentował, że wszelkie rachunki w ramach zakładu wystawiane były w H.). Podsumowując, Sąd stwierdza, że oparta na zasadach logiki i doświadczenia życiowego, dokonana przez organy podatkowe ocena kompletnego - możliwego do pozyskania - materiału dowodowego wskazuje, iż skarżący - prowadząc w Polsce pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą A - faktycznie wykonał na rzecz firmy niemieckiej B GmbH usługę w zakresie doradztwa, planowania i przygotowania nieruchomości gruntowej w Z./Polska do sprzedaży, wystawiając na tę okoliczność rachunek z dnia [...] oraz otrzymując z tego tytułu honorarium w wysokości [...] ([...] po przeliczeniu wg średniego kursu NBP z dnia [...]). Nie ujęcie w/w kwoty w ewidencji podatkowej spowodowało zaś zaniżenie przychodu z prowadzonej przez podatnika na terytorium polski jednoosobowo działalności gospodarczej. Sąd stwierdza, że także zarzuty skargi natury materialnej nie zasługują na uwzględnienie. Oczywiście chybiony jest zarzut dotyczący naruszenia art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn.: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. - dalej: u.p.d.f.) z tej oto przyczyny, że ustawa podatkowa w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie nie zawierała tej jednostki redakcyjnej. Sąd wskazuje natomiast, że w sprawie prawidłowo zastosowano regulacje umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1975 r., Nr 31, poz. 163 ze zm.), obowiązującej w 1999 r. I tak, art. 7 ust. 1 stanowi, iż zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa mogą być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W myśl art. 5 ust. 1 i 2 umowy termin "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa (...). Stosownie do art. 21 ust. 1 lit. a/ umowy w stosunku do osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z podstawy wymiaru dla podatku w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej wyłącza się dochody pochodzące ze źródeł w Republice Federalnej Niemiec, (...), Polska Rzeczpospolita Ludowa uwzględni jednak tak wyłączone dochody i wartości majątkowe przy ustalaniu stawki podatkowej. Akta sprawy wskazują, że skarżący prowadził w Niemczech działalność gospodarczą w formie zakładu znajdującego się w miejscowości H.. Zakres tej działalności obejmował montaż z elementów prefabrykowanych, montaż budynków na sucho, budownictwo w stanie surowym, modernizację, ochronę zabytków, budownictwo mieszkaniowe, prowadzenie działalności związanej z importem i eksportem każdego rodzaju. Powyższe daje podstawę stwierdzenia, iż w zakresie zgłoszonej przez podatnika w Niemczech działalności gospodarczej nie mieściła się usługa doradztwa, projektowania i przygotowywania do sprzedaży nieruchomości w Z./Polska. Sąd stwierdza natomiast, że zgodnie z zakresem zgłoszonej w Polsce działalności gospodarczej (na dzień [...]) podatnik prowadził działalność obejmującą m. in. eksport - import towarów i usług. Tym samym słusznie przyjęto, iż sporna usługa została wykonana przez przedsiębiorstwo prowadzone przez podatnika na terytorium Polski, w ramach eksportu usługi. Sąd stwierdza, a co zostało wyartykułowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, że załączona do skargi kopia zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zawiera treść wpisu po zmianie zgłoszonej w dniu [...], a więc już po dacie, w której wystawiony był sporny w sprawie rachunek, tj. po [...].. Zakres prowadzonej przez skarżącego działalności, zgodnie z wpisem obowiązującym w momencie wystawienia rachunku, obejmował natomiast usługi potwierdzone tym rachunkiem. Sąd zauważa, iż podatnik zeznał, że wszystkie rachunki i inne dokumenty związane z transakcjami zakładu położonego w Niemczech wystawiane były na adres siedziby zakładu w H.. Sporny zaś rachunek został wystawiony w B., co pozwala przyjąć, że usługi skarżący nie wykonał w ramach zakładu znajdującego się w Niemczech, lecz w ramach działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Polski. Reasumując Sąd stwierdza, iż pozbawiony podstaw jest zarzut skargi, że sporny rachunek, przyjmując, że dokumentuje on faktyczną transakcję, winien być zaewidencjonowany w Niemczech i tam rozliczony a następnie uwzględniony w zeznaniu podatkowym w Polsce, jako mający wpływ na ustalenie stawki podatkowej. Odnosząc się do stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze, że wykazanie, jako przychodu, kwoty [...] ([...]) nie miało wpływu na jego rozliczenie podatkowe, Sąd zauważa, iż podatnik, w zeznaniu za 1999 r., wykazał z działalności gospodarczej stratę w wysokości [...], gdy tymczasem uwzględnienie w/w kwoty przychodu spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego w kwocie [...]. Dalej Sąd za organem odwoławczym stwierdza, iż przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie nie mogą być zarzuty dotyczące postępowania egzekucyjnego. Zarzuty te były już rozpatrywane przez Dyrektora Izby Skarbowej oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 658/07) oddalił skargę strony. Z powyższych względów, Sąd na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.