I SA/Wr 573/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Felcenloben, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi Spółki A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2005r. oddala skargę. Przystępując do rozpoznawania przedmiotowej sprawy Sąd ustalił następujący stan faktyczny : W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia 3.12.2007 r. nr [...] określił Spółce A. Sp. z o.o. wysokości odsetek za zwłokę od niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc październik 2005r. w kwocie 14.087,30 zł Jak wskazał organ podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późno zm.) do przychodów nie zalicza się (...) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Z uwagi na fakt, iż skapitalizowane odsetki w kwocie 2.168.991,45 zł od pożyczki stanowią przychód Spółki w miesiącu kapitalizacji tychże odsetek, czyli w październiku 2005r., zwiększono przychód tego miesiąca o ww. kwotę oraz zmniejszono przychody listopada 2005r. o kwotę 1.967.500,41 zł. Natomiast przychód w miesiącu grudniu 2005 r. zmniejszono o kwotę 201.491,04 zł na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 czyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wskazane wyżej nieprawidłowości nie spowodowały zmiany wielkości wykazanych w zeznaniu CIT-8 kosztów uzyskania przychodów i straty Spółki, jednakże powyższe ustalenia miały wpływ na wysokość zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc październik i listopad 2005r., dlatego też dokonano ich wyliczenia w prawidłowej wysokości. Porównując dokonane wpłaty z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 2005 rok z ustalonymi w prawidłowej wysokości zaliczkami organ I instancji stwierdził, iż zaliczka na podatek za miesiąc październik 2005r. została zaniżona wobec powyższego organ I instancji w myśl art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późno zm.) określił na dzień złożenia zeznania rocznego przez Spółkę wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanej w terminie płatności zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za miesiąc październik 2005r. w kwocie 14.087,30 zł. Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. pełnomocnik Strony złożył odwołanie, w którym zarzucał błędne naliczenie odsetek za zwłokę, gdyż brakującą cześć zaliczki została zapłacona w pełnej wysokości 20.12.2007 r. i w związku z tym odsetki winny być naliczone do tej daty, nie zaś do dnia złożenia zeznania rocznego jak uczyniono to w decyzji. Pełnomocnik Strony nie kwestionował rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania przychodu, lecz jedynie wysokość o okres za jaki odsetki zostały wyliczone. Zdaniem pełnomocnika Strony zgodnie z art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, jeśli na podatniku ciąży zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek, dokonana wpłatę zalicza się, na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. W świetle powyższego przepisu decyzja zdaniem pełnomocnika Strony jest bezprawna, bowiem skoro podatnik zapłacił w grudniu zaliczkę wyższą niż należna, to powinna być ona z urzędu zarachowana na poczet wcześniejszej niedopłaty za październik 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję uznając zarzuty sformułowane przez pełnomocnika Strony za chybione. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z treścią art. 53a Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Dalej argumentował, że w ciągu roku podatkowego podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych obowiązani są bez wezwania wpłacać zaliczki na podatek dochodowy. Zgodnie z art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Takie brzmienie w/w przepisu nakłada na organ podatkowy obowiązek zaliczenia z urzędu wpłaty dokonanej w trakcie roku na poczet najwcześniejszej z zadeklarowanych zaliczek już w momencie, w którym nastąpiła wpłata. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy już po zakończeniu roku podatkowego należy zatem, zgodnie z dyspozycją art. 53a Ordynacji podatkowej, ustalić czy zaliczki zostały zapłacone w całości lub w części, po uprzednim sprawdzeniu czy w odniesieniu do wpłat dokonanych w trakcie roku podatkowego zastosowana została dyspozycja art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej. W sytuacji gdy wpłaty nie zostały w trakcie roku zaliczone w sposób określony w art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej pomimo obowiązku ciążącego na organie podatkowym - przy naliczaniu odsetek na dzień terminu złożenia zeznania należy przyjąć prawidłową wysokość zaliczek na podatek oraz uwzględnić wpłaty w wysokości wynikającej z ich prawidłowego zaliczenia w sposób określony w art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże, jak podkreślił organ odwoławczy w sytuacji z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie tj. gdy w trakcie roku podatkowego podatnik składał deklaracje w których wykazywał zaliczki których wysokość zakwestionowana została dopiero w postępowaniu podatkowym, a wpłaty były zaliczane w ciągu roku podatkowego na zasadach określonych w art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej - wysokość zaległości w zaliczkach stanowiącej podstawę naliczenia odsetek należy wyliczyć jako różnię pomiędzy zaliczką na podatek dochodowy za dany miesiąc określoną przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości w toku prowadzonego postępowania a kwotą wpłaty zaliczonej na poczet zaliczki za ten miesiąc. Kwot zaliczonych na poczet zaliczek zgodnie z art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, w części przewyższającej zaliczki wyliczone przez organ podatkowy w prawidłowej wysokości nie należy zaliczać na zaliczki za inne miesiące. Zgodnie bowiem z wykładnią dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt. I SA/Wr 1351/05 nie można przyjąć przy naliczaniu odsetek po zakończeniu roku podatkowego, że zwłoka z tytułu nieuregulowanych zaliczek obejmuje okres pomiędzy terminami płatności poszczególnych zaliczek z uwagi na występujące w następnych miesiącach nadpłaty w zaliczkach. "Nadpłata" w zaliczkach na poszczególne miesiące nie stanowi nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej. O nadpłacie możemy bowiem mówić zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej dopiero z dniem złożenia zeznania rocznego. Zatem zgodnie z sądową wykładnią przedstawioną w wyżej powołanym wyroku odsetki od nieziszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, określone po zakończeniu roku podatkowego winny być naliczone do momentu złożenia rozliczenia z tytułu tego podatku (zeznania), a w przypadku jego niezłożenia do dnia do którego takie rozliczenie podatnik winien dokonać. Mając powyższe na uwadze stwierdził, że wysokość odsetek za zwłokę za miesiąc październik 2005 r. w wysokości 14.087,30 zł została naliczona prawidłowo do dnia 29.03.2006 r. tj. do dnia złożenia zeznania rocznego. W skardze na decyzje organu odwoławczego pełnomocnik Strony wnosi o częściowe uchylenie decyzji organu II i I instancji w części dotyczącej odsetek do kwoty 10.803,70 zł. lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu zarzuca naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego poprzez błędną interpretację art. 62 § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji R.P. Zdaniem pełnomocnika Strony organ podatkowy nie uwzględnił faktu, że opodatkowanie przedmiotowego przychodu o miesiąc wcześniej skutkowało obniżeniem zaliczki należnej za listopad - łączny dochód za okres styczeń-listopad się nie zmienił, jedynie przyspieszono termin wymagalności części zaliczek. Zignorowana została również treść art. 62 §2 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym jeśli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki najwcześniejszej. Podatnik nie kwestionuje ustaleń w zakresie momentu powstania przychodu, jednak nie może się zgodzić ze sposobem naliczenia odsetek za zwłokę. Brakująca część październikowej zaliczki została zapłacona w pełnej wysokości 20 XII 2007r (łącznie z zaliczką za listopad), toteż odsetki winny zostać naliczone jedynie do tej daty nie zaś do dnia złożenia zeznania rocznego, jak to uczyniono w decyzji - ich prawidłowa wysokość to 3.283,60zł. Ponadto zdaniem pełnomocnika Strony, jeśli by nawet uznać, że art. 62 § 2 nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, Organ Podatkowy ustalając dzień powstania nadpłaty za listopad, będący jednocześnie datą rozliczenia zaległości za październik, winien zastosować przepisy art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w związku z art.3 ust. 3 pkt a) i uznać, że nadpłata ta powstała z dniem dokonania zapłaty zaliczki w wysokości wyższej od należnej - art. 73 § 2 pkt 1 został zastosowany bezpodstawnie, bowiem dotyczy on wyłącznie sytuacji gdy roczny dochód podatnika okazał się niższy niż zadeklarowany w poszczególnych miesiącach i prawidłowo płacone w trakcie roku zaliczki przewyższyły łączny podatek. Zdaniem pełnomocnika Strony na podkreślenie zasługuje fakt, że zgodnie z dyspozycją art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku - a art. 3 ust. 3 pkt a nakazuje zaliczki na podatek traktować na równi z podatkiem przy jednoczesnym nie sformułowaniu przez ustawodawcę definicji nadpłaty, ograniczając się jedynie do wskazania określonych sytuacji, których zaistnienie spowoduje wystąpienie nadpłaty. Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art.73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( u.p.s.a.) podstawą uchylenia decyzji z przyczyn proceduralnych - naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), zaś uchylenia z przyczyn materialnoprawnych naruszenie prawa materialnego, gdy miało wpływ na wynik sprawy (lit.a). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżone rozstrzygnięcie, nie dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało oddaleniem skargi. Zarówno na etapie postępowania administracyjnego, jak i w skardze Strona nie kwestionuje rozstrzygnięcia w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu skapitalizowanych odsetek, a ustalenia w tym zakresie nie budzą także wątpliwości Sądu co do ich poprawności. Istota sporu pomiędzy Stronami dotyczy natomiast okresu za jaki należne są odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc październik 2005 r. Skarżący podnosi, że odsetki winny być naliczone wyłącznie do dnia 20 grudnia 2005 r., tzn. do dnia gdy w zawyżonej wysokości zapłacił zaliczkę za miesiąc listopad 2005 r. Zdaniem zaś organu podatkowego odsetki biegły, aż do dnia złożenia zeznania rocznego przez skarżącego. Zgodnie z art. 25 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992r. (tj. Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) podatnicy zobowiązani są bez wezwania składać deklaracje o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zaliczki miesięczne o których mowa wyżej za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do dnia 20 ostatniego miesiąca roku podatkowego. Istotą zaliczki jest dokonywanie wpłat na poczet nieustalonej jeszcze należności podatkowej. Chodzi jednakże o obliczanie zaliczki w taki sposób, aby ich wysokość odpowiadała należnemu podatkowi od dochodów osiągniętych od początku roku podatkowego do okresu poboru zaliczek. Skoro wedle przywołanej wyżej regulacji prawnej zaliczki na podatek dochodowy należy wpłacać na konto urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym za który się należą to od tej daty zatem, w razie nie uiszczenia zaliczki lub wpłacenia jej w wysokości niższej od należnej niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997r. (t.j. Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.) i należą się od niej odsetki za zwłokę. Poza sporem w sprawie jest fakt nie uregulowania przez stronę skarżącą w terminie o którym mowa wyżej zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości za miesiąc październik rozpatrywanego roku podatkowego. Zgodnie z art. 53a ustawy Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje podatnikom wpłacać zaliczki najpóźniej do dnia 20 miesiąca następującego po tym, za który się należą, niezapłacona w terminie zaliczka uważana jest za zaległość podatkową (art. 51 § 2 ordynacji podatkowej). Trafnie zatem wobec faktu nie uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości organy podatkowe przyjmując prawidłową ich wysokość określiły w zaskarżonej decyzji kwotę odsetek od w/w należności. Rozważenia zatem wymaga określenie daty do której winny być naliczone odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, w sytuacji gdy organ podatkowy podejmuje działania w trybie art. 53a Ordynacji podatkowej tj. po zakończeniu roku podatkowego. Zdaniem Skarżącej w sytuacji, gdy z jednej strony wystąpiła zaległość z tytułu zaliczki na podatek za miesiąc październik 2005 r., a z drugiej strony podatnik nieprawidłowo zadeklarował zaliczkę za miesiąc listopad 2005 r. (w zbyt wysokiej nienależnej wysokości) zastosowanie winien znaleźć przepis art.62§2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonana wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Z poglądem tym zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić. Regulacja ta bowiem odnosi się do sytuacji, gdy w trakcie roku podatkowego podatnik dokonuje wpłat na poczet zaliczek w zadeklarowanej wysokości to wówczas dokonaną wpłatę organ podatkowy obowiązany jest zaliczyć zawsze, niazależnie od woli podatnika, (co stanowi wyjątek od zasady określonej w art.62§1 Ordynacji podatkowej) na poczet zaliczki o najwcześniejszym terminie płatności. W przedmiotowej sprawie to organ podatkowy po zakończeniu roku podatkowego stwierdził w postępowaniu podatkowym, że wysokość zaliczek za miesiące październik i listopad 2005 roku jest nieprawidłowa – przy czym za miesiąc październik podatnik zadeklarował i zapłacił zaliczkę w zbyt niskiej wysokości. Jeżeli zatem w trakcie roku podatkowego podatnik deklarował i wpłacił zaliczkę na podatek za miesiąc listopad 2005 w zbyt wysokiej kwocie, jak to się okazało dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego w trakcie postępowania podatkowego, to organ podatkowy nie mógł zastosować regulacji art.62§2 Ordynacji podatkowej bowiem stałoby to w oczywistej sprzeczności z dyspozycja art.53a, który wprost stanowi, że wysokość odsetek od zaliczek określa się na dzień złożenia zeznania podatkowego. Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w kolejnych przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.73§2 Ordynacji podatkowej nadpłata w przypadku podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli zatem nawet podatnik, tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, "nadpłacił" zaliczkę za miesiąc listopad 2005 r., to nadpłata nie powstała z dniem zapłaty zaliczki w wysokości wyższej od należnej (jak stanowi art.73§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), lecz dopiero z dniem złożenia zeznania. Przepis art.73§1, na który powołuje się Strona wprost stanowi, że nadpłata powstaje w terminach określonych w §1, z zastrzeżeniem §2, który dotyczy podatników podatku dochodowego, w tym podatku dochodowego od osób prawnych. Analiza przepisu art.76§1 w związku z art.76a §2 pkt 1 Ordynacji podatkowej również potwierdza tezę o braku możliwości zaliczenia "nadpłaconej" zaliczki za listopad 2005 r. na poczet zaległości w zaliczce za październik 2005 r. na dzień 20 grudnia 2005 r. (dzień zapłaty zaliczki za listopad 2005 r.). Zgodnie z art.76§1 nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu. Art.76a§2 pkt 1 stanowi zaś, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 (podkr. Sądu). Jak stanowi przywoływany już powyżej art.73§2 Ordynacji podatkowej dla podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Konsekwentnie zaliczenie nadpłaty na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w zaliczkach określonych na podstawie art.53a następuje z dniem złożenia zeznania rocznego w podatku dochodowym. Koresponduje to wprost z regulacją art.53a Ordynacji, stanowiącego, że odsetki określa się na dzień złożenia zeznania podatkowego. Mając na uwadze powyższe Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art.62§2, art.73§1 pkt i art.73§2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu nie doszło w sprawie także do naruszenia art.2 Konstytucji RP, bowiem organy podatkowe działały na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Ponieważ skarga okazała się nieuzasadniona należało ją oddalić na podstawie art.151 u.p.s.a.