II FSK 307/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski, Protokolant Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 330/10 w sprawie ze skargi T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 330/10, mocą którego oddalono skargę T. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2009 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 13 października 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu w kwocie 4.600,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 24 marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 marca 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr 1269/2004 skarżący dokonał wraz z małżonką zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 92.000,00 zł. W dniu 5 kwietnia 2004 r. strony złożyły oświadczenia o przeznaczeniu środków pieniężnych, pochodzących ze sprzedaży nieruchomości po połowie, tj. po 46.000,00 zł, na przebudowę innej nieruchomości w okresie do dwóch lat od daty sprzedaży. Pismem z dnia 13 lipca 2009 r. strony zostały wezwane do przedłożenia dowodów potwierdzających wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe oraz dokumentów potwierdzających nabycie i sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. W toku postępowania skarżący wraz z małżonką przedstawili: - akt notarialny Rep. A 2053/2004 z dnia 31 marca 2004 r. - umowa o dział spadku i zniesienie współwłasności, w którym żona skarżącego A. N. otrzymała na własność w całości działkę nr 4207 o pow. 0,0301 ha wraz z częściami składowymi, tj. ze znajdującym się na tej nieruchomości budynkiem mieszkalno - użytkowym przy ul. (...) w K., - opłatę za ten akt notarialny wystawioną na A. N., - dowody potwierdzające wydatki na remont budynku mieszkalnego w K. przy ul. (...) za okres od 24 marca 2004 r. do 23 marca 2006 r., w tym wystawione na skarżącego na kwotę 74.800,03 zł i na żonę skarżącego na kwotę 7.607,02 zł, - potwierdzenie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 31 marca 2004 r. zawartą pomiędzy skarżącym jako kupującym i żoną skarżącego jako sprzedającą; w tej umowie zawarte jest oświadczenie, iż za kwotę 46.000,00 zł skarżący zobowiązuje się kupić 1/5 przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. W dniu 15 września 2009 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe. Po analizie całości materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją powołaną na wstępie określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym w formie ryczałtu w kwocie 4.600,00 zł od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, dokonanej w dniu 24 marca 2004 r. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu decyzji, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości będącej wspólnością majątkową skarżący przeznaczył na remont budynku mieszkalnego, który stanowi majątek odrębny A. N., gdyż został on otrzymany w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności. Środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości skarżący nie przeznaczył – zdaniem organu - na remont własnego budynku mieszkalnego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją powołaną na wstępie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej dalej u.p.d.o.f. - oraz przywołał umowę z dnia 31 marca 2004 r. potwierdzającą zawarcie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, pomiędzy skarżącym a jego małżonką, zobowiązującą żonę skarżącego do sprzedaży na rzecz skarżącego 1/5 udziału w nieruchomości położonej w K. przy ul. (...), w terminie do 31 grudnia 2010 r. Zdaniem organu odwoławczego, dokument ten potwierdza jednoznacznie, że w okresie wydatkowania środków, tj. 2 lat od dnia sprzedaży i w czasie dokonywania czynności sprawdzających, skarżący poniósł wydatki na remont lokalu w budynku nie będącego jego własnością. Dalej Organ wskazał, że art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. rozstrzyga sytuację podatkową małżonków stanowiąc, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z nich, przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna. Przedmiotem zwolnienia jest więc przychód każdego z małżonków, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku każdego z małżonków uzależnione jest od tego, czy każdy z nich wydatkował uzyskany przychód na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe. Wydatkowanie na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości w całości przez jednego z małżonków nie daje podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego drugiego małżonka. Organ stwierdził zatem, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży nieruchomości skarżący przeznaczył na remont lokalu mieszkalnego będącego odrębną własnością żony (powiększając jej majątek odrębny). Tym samym skarżący nie wydatkował kwoty 46.000,00 zł na remont własnego lokalu mieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał także, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego wskazanych w odwołaniu. Organ pierwszej instancji ocenił dowód w postaci umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zawartej pomiędzy A. N. a skarżącym, ale organ podatkowy pierwszej instancji słusznie przyjął, iż najważniejszą okolicznością w zakresie zastosowania przedmiotowego zwolnienia było poniesienie wydatków, zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., na remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Organ wskazał, że w myśl przepisu art. 389 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: "k.c.") - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Biorąc pod uwagę powyższe, umowa przedwstępna stanowi jedynie przyrzeczenie sprzedaży 1/5 udziału w nieruchomości w określonym czasie, a nie przeniesienie własności. Do dnia dokonania czynności sprawdzających i wydania decyzji przez organ podatkowy nie nastąpiła zmiana właściciela przedmiotowej nieruchomości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący podniósł takie same zarzuty jak w odwołaniu, tj. zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz e u.p.d.o.f., a także naruszenia prawa procesowego przez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 122 i art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. W treści skargi skarżący nie kwestionował, że budynek mieszkalny, na który poniesiono wydatki, stanowił majątek odrębny jego żony. Jednak przedmiotem wydatków nie był remont, jak twierdzi organ podatkowy, a zakup udziałów w budynku mieszkalnym. Oświadczenia wraz rachunkami na remont lokalu wystawione na skarżącego są – jego zdaniem - dowodami potwierdzającymi wpłatę zaliczki na poczet zakupu udziałów, a więc sporne wydatki są wydatkami, które wymienione są w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a oraz e u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uznał skargi za zasadną. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p. Jednocześnie, zdaniem Sądu, nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Nie są trafne, zdaniem Sądu, zarzuty skargi, że organy obu instancji nie odniosły się do faktu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 31 marca 2004 r.; w tej umowie zawarte jest oświadczenie, iż za kwotę 46.000,00 zł skarżący zobowiązuje się kupić 1/5 przedmiotowej nieruchomości w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. W treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str. 6) Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż strony zawarły umowę przedwstępną i do dnia orzekania nie doszło do przeniesienia własności udziału w nieruchomości. W związku z tym nie może być mowy o "nabyciu" przez skarżącego udziału w nieruchomości. Organy stwierdziły w związku z tym, iż poniesione przez skarżącego wydatki na remont budynku mieszkalnego małżonki skarżącego (jej majątek odrębny) nie mogą być uznane za wydatki na remont własnego budynku mieszkalnego. Zatem, w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym skarżący nie wywiązał się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Sąd przytoczył treść tego przepisu, a także art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazał, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., przysługuje podatnikowi, jeżeli spełni on łącznie określone przepisami warunki: wydatkuje przychód na cele mieszkaniowe i dokona tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Ciężar udowodnienia powoływanych okoliczności w tym zakresie spoczywa na podatniku. Sąd wskazał, że bezspornym w sprawie jest to, że skarżący wraz z małżonką w dniu 24 marca 2004 r. aktem notarialnym Rep. A nr 1269/2004 dokonali zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego za kwotę 92.000,00 zł. Także nie jest kwestionowana okoliczność, iż w dniu 5 kwietnia 2004 r. skarżący złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na przebudowę innej nieruchomości w okresie do dwóch lat od daty sprzedaży. Dodatkowo przedłożono dokumenty potwierdzające poniesienie przez skarżącego wydatków na remont budynku mieszkalnego w K. przy ul. (...) za okres od 24 marca 2004 r. do 23 marca 2006 r. na kwotę 74.800,03 zł. Nie jest kwestionowana także okoliczność, iż skarżący zawarł z małżonką umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości z dnia 31 marca 2004 r. w formie zwykłej. W tej umowie zawarte jest oświadczenie, iż za kwotę 46.000,00 zł skarżący zobowiązuje się kupić 1/5 nieruchomości położonej w K. przy ul. (...) w terminie do dnia 31 grudnia 2010 r. Skarżący nie kwestionował także okoliczności, że poniósł wydatki na remont nieruchomości, która stanowi majątek odrębny małżonki (nabyty w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności), jednakże te wydatki ocenia jako zaliczki na poczet zakupu udziału w nieruchomości (lokalu mieszkalnym). Do dnia orzekania przez organ odwoławczy nie doszło do definitywnego przeniesienia własności nieruchomości. Sąd wskazał, że z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wynika, mając na uwadze wykładnię językową, że chodzi o wydatkowanie środków na nabycie, a nie jak to ma miejsce w analizowanej sprawie, na przygotowanie do nabycia. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie stwierdziły, że w przewidzianym w tym przepisie okresie dwuletnim, co do zasady, skarżący powinien nabyć 1/5 udziału w lokalu mieszkalnym położonym w K. przy ul. (...), bo tylko w takim przypadku organy podatkowe mają możliwość stwierdzenia, czy ewentualne wydatki poniesione przed nabyciem mają charakter celowy w rozumieniu tego przepisu. Stanowisko takie Sąd uznał za zasadne tym bardziej, że skarżący nie zawarł umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego przy zachowaniu formy z art. 158 k.c. Nie można wobec tego, zdaniem Sądu, podzielić poglądu skargi, że przedmiotowe zwolnienie przysługuje z tytułu poniesienia wydatków potencjalnie celowych, gdy nie wiadomo, czy w ogóle dojdzie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Umowa przedwstępna nie wywiera skutku w postaci przeniesienia ograniczonego prawa rzeczowego, stąd też dla dochowania terminu dwuletniego nie ma znaczenia. Nie pozostaje również bez znaczenia, zdaniem Sądu fakt, że umowa przedwstępna nabycia udziału w lokalu mieszkalnym nie została zawarta w formie aktu notarialnego, brak tym samym daty pewnej tej czynności, co w przypadku art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. ma istotne znaczenie. Nie można wobec tego stwierdzić czy faktycznie skarżący wydatkował w oznaczonym przez ustawodawcę okresie kwoty na wskazany cel (uchybiono tym samym dyspozycji art. 158 k.c., z mocy którego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego). To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Skoro nie doszło do dnia wydania zaskarżonej decyzji przeniesienia własności, to przedmiotowa umowa przedwstępna i wynikające z niej wydatki zapłacone na poczet ceny nie mogą zostać uwzględnione w tej części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została wydatkowana na cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. Zatem, zapłata części ceny na podstawie umowy przedwstępnej uzasadniałaby zwolnienie podatkowe, o jakim mowa w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., jeżeli w zawartej następnie umowie sprzedaży, w ustawowym terminie, nie później niż do dnia wydania decyzji, wpłata zostałaby zaliczona na poczet ustalonej ceny (a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca). Sąd wskazał też, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza możliwość skorzystania z ulgi np. w przypadku, gdy przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany w czasie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w formie zaliczki na nabycie budynku mieszkalnego, jeżeli w umowie sprzedaży budynku zaliczka ta została zarachowana na poczet ustalonej w niej ceny (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r., FPS 9/96, ONSA z 1997 r., z. 2, poz. 53). W sentencji uchwały siedmiu sędziów NSA z 17 lutego 1997 r. w sprawie FPS 9/96, podkreślono też, że przychód uzyskany ze sprzedaży, wydatkowany w terminie w formie zaliczki potwierdzonej pisemną umową na nabycie celowe, uprawnia do zwolnienia tej kwoty od podatku dochodowego, jeżeli w umowie sprzedaży zaliczka ta została zarachowana na poczet ceny. Zdaniem Sądu, pierwszej instancji należy przyjąć za uzasadnione stwierdzenie, że przedmiotowe zwolnienie rozciąga się na sytuacje, w których umowa przyrzeczona zostanie zawarta wprawdzie po terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f., jednak umowa przyrzeczona w momencie orzekania przez organy podatkowe doszła już do skutku. Tylko w takiej sytuacji organy podatkowe mają możliwość zweryfikowania, czy faktycznie nastąpiło przeznaczenie przychodu ze sprzedaży na cele mieszkaniowe. Zatem, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy trafny jest pogląd organu wyrażony w zaskarżonej decyzji, iż skarżący nie nabył udziału w nieruchomości w terminie wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., przez co nie mógł skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Także wywody zawarte w złożonym przez pełnomocnika piśmie procesowym nie zasługują, w ocenie Sądu, na uwzględnienie. W sprawie nie doszło do sprzedaży udziału w nieruchomości stanowiącej majątek odrębny małżonki skarżącego (zawarto jedynie umowę przedwstępną). Nie stanowi przy tym sporu okoliczność, iż zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego aktem notarialnym Rep. A nr 1269/2004 zawartym w dniu 24 marca 2004r. skarżący dokonał wraz z małżonką z majątku wspólnego. Sąd podkreślił, iż trafnie wskazały organy, iż "Art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. rozstrzyga sytuację podatkową małżonków stanowiąc, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Opodatkowanie dochodu małżonków ze sprzedaży wspólnej nieruchomości odbywa się odrębnie wobec każdego z nich, przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe, co oznacza, że obowiązek podatkowy z tytułu tego przychodu obciąża każdego z małżonków z osobna. Przedmiotem zwolnienia jest więc przychód każdego z małżonków, jako że obydwoje są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie od podatku każdego z małżonków uzależnione jest od tego, czy każdy z nich wydatkował uzyskany przychód na wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. cele mieszkaniowe. Wydatkowanie na cele mieszkaniowe przychodu ze sprzedaży nieruchomości w całości przez jednego z małżonków nie daje podstaw do zwolnienia od podatku dochodowego drugiego małżonka". W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - zwanej dalej P.p.s.a. - zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki na remont lokalu mieszkalnego żony nie mogą być uznane jako wydatki na poczet nabycia lokalu rozliczane z tymi nakładami. Na podstawie art. 188 P.p.s.a. strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przyjęcie skargi, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor opisał zaskarżony wyrok oraz przytoczył fakty, w jego ocenie, istotne dla sprawy, tj. że A. N. posiadała budynek mieszkalny nabyty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności; T. N. w dniu 31 marca 2004 r. zawarł z żoną umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości - udziału w ww. budynku mieszkalnym; w umowie strony ustaliły, że skarżący jest obowiązany do wpłaty zaliczek na poczet zakupu udziałów w lokalu; "wpłaty jest przedstawienie A. N. - żonie skarżącego rachunków na remont lokalu". Następnie przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. i stwierdził, że oświadczenia wraz z rachunkami na remont lokalu wystawione na T. N. są dowodami na fakt wpłaty przez skarżącego zaliczki na poczet zakupu udziałów, a więc wydatkami, o których mówi ustawodawca. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie zachowano formy opisane w umowie na dokumentowanie wydatków - wpłat zaliczek, co oznaczało, że umowa przedwstępna sprzedaży jest ważna, a skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia z podatku. Skarżący stwierdził też, że organy i Sąd nie odniosły się do faktu zawarcia umowy i określonej formy rozliczania zaliczek w kontekście wydatków na zakup udziałów w budynku mieszkalnym, czym naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy naruszyły też art. 187 § 1 tej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy stwierdzić, że sposób jej zredagowania jest w zasadniczej części niepoprawny, gdyż treść uzasadnienia skargi kasacyjnej w zasadzie nie koresponduje z jedynym zarzutem znajdującym się w jej petitum. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki na remont lokalu mieszkalnego żony nie mogą być uznane jako wydatki na poczet nabycia lokalu rozliczane z tymi nakładami. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera merytorycznego wywodu dotyczącego błędnej wykładni przywołanych regulacji, lecz opisuje stan faktyczny sprawy i sprowadza się do kategorycznego stwierdzenia bez jakiejkolwiek argumentacji, że wydatki, które poniósł skarżący, są wydatkami, o których mowa w przywołanych przepisach. Zarzucając błędną wykładnię przepisu prawa materialnego należy bowiem przeprowadzić merytoryczny wywód prawny wykazujący, że interpretacja przyjęta przez sąd jest błędna, a następnie przedstawić wykładnię zdaniem strony prawidłową. To właśnie dlatego do sporządzenia skargi kasacyjnej wprowadzono przymus reprezentacji przez profesjonalnego pełnomocnika, by ten rzetelną argumentację prawną (przynajmniej z założenia) był w stanie zaprezentować. W niniejszej sprawie takiej argumentacji zabrakło. Już tylko na marginesie należy więc uznać za prawidłowe stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uwypuklił, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. jest wydatkowanie na zakup budynku mieszkalnego (udziału w nim), a nie na poczet przyszłego, ewentualnego i niepewnego zakupu. Innymi słowy wydatkowanie środków ma nastąpić na nabycie, a nie na przygotowanie do nabycia. W niniejszej sprawie sam fakt zawarcia umowy przedwstępnej - i to w zwykłej formie pisemnej - wcale nie dowodzi, że wydatki poniesione przez skarżącego rzeczywiście doprowadzą do celu, jaki stanął u podstaw wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Podkreślenia wymaga, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji) i brak jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco. W niniejszej sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że skarżący poniósł wydatki na nabycie udziału w nieruchomości, bowiem poza poniesieniem wydatków na remont w nieruchomości żony nic nie wskazywało na to, że rzeczywiście do przeniesienia własności ma dojść. Tymczasem to na podatniku chcącym skorzystać ze zwolnienia ciąży obowiązek udowodnienia, że spełnił niezbędne do tego przesłanki. Przedstawienie umowy przedwstępnej w formie zwykłego pisma i rachunków na remont lokalu żony nie dowodzą, że skutkiem poniesionych wydatków jest nabycie udziału w nieruchomości. Stąd wykluczone było skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia. Powyższe argumenty prowadzą do wniosku, że zarzut naruszenia prawa materialnego okazał się w niniejszej sprawie bezzasadny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazła się też wzmianka o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej przez to, że organy i Sąd nie odniosły się do faktu zawarcia umowy przedwstępnej i określonej formy rozliczania zaliczek w kontekście wydatków na zakup udziałów w budynku mieszkalnym. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zaniedbały obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu ponownie stwierdzić należy, że nie jest on zasadny, a jego uzasadnienie nie jest wystarczające. Przede wszystkim, mimo obowiązku płynącego z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., autor skargi kasacyjnej nie podjął się próby wykazania, że wskazane naruszenie prawa procesowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem wykazanie takiego potencjalnego wpływu jest niezbędne, by uchybienie przepisom prawa procesowego mogło stanowić podstawę uchylenia zaskarżonego wyroku. Po drugie, mimo że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym skierowanym przeciwko wyrokowi sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego przepisu postępowania, który naruszył w jego ocenie Sąd. Z całą pewnością przepisem takim nie mógł być ani art. 122 Ordynacji podatkowej, ani też jej art. 187 § 1. Wynika to z faktu, że sądy administracyjne nie stosują w postępowaniu sądowoadministracyjnym tej ustawy. Po trzecie, jednozdaniowe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 122 i brak uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogą być uznane za spełniające wymogi z art. 176 P.p.s.a. Rzetelne uzasadnienie podstaw kasacyjnych leży w interesie strony, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale nawet nie jest uprawniony do zastępowania strony w formułowaniu, precyzowaniu czy uzasadnianiu zarzutów. Wynika to wprost z zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Po czwarte, nie jest prawdą, że organy i Sąd pierwszej instancji nie odniosły się do faktu zawarcia umowy przedwstępnej. Zarówno organy jak i Sąd prawidłowo uznały, że fakt zawarcia umowy, która do dnia wydania decyzji nie doprowadziła do oczekiwanego skutku (tj. do sprzedaży udziału w nieruchomości), nie może skutkować przyjęciem, że strona spełniła przesłankę z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Dlatego też fakt zawarcia w jej treści takiego czy innego postanowienia dotyczącego formy rozliczeń na poczet przyszłej umowy sprzedaży nie miał dla sprawy żadnego znaczenia i ani organy, ani Sąd nie miały obowiązku do niego się odnosić. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną jako bezzasadną na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.