III SA/Wa 1889/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2010 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz R. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Z akt sprawy wynikało, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał dla R. R. (dalej jako "Skarżący", "Strona" ) w dniu [...] grudnia 2007 r. dwie decyzje określające zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz 2003 r. 2. Od decyzji tych Strona nie wniosła w ustawowo określonym terminie odwołań, skutkiem czego stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji. 3. Wnioskiem z dnia 28 listopada 2008 r. Skarżący wystąpił na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej jako "ustawa Ord. pod."), do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności wyżej wymienionych decyzji Dyrektora UKS w W., jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. dalej jako "u.p.d.f."). W uzasadnieniu wniosku Strona podniosła, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydając ww. decyzje, poprzez błędną ocenę i kwalifikację prawną zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, opodatkował czynności których faktycznie nie dokonano, a które z racji swej istoty nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W piśmie procesowym wniesionym po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie Strona zarzuciła, iż w wydanych decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor UKS uznał kwoty z pustych faktur, które wpłynęły na rachunek bankowy prowadzony w związku z działalnością gospodarczą za kwoty pozostawione do dyspozycji podatnika tj. jako, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., pomimo ustalenia, iż pieniądze te nie należały do podatnika i zostały zwrócone. 4. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ("GIKS") decyzją z dnia [...] kwietnia 2009 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Wskazał, że podniesione przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty nie wyczerpują przesłanek do wzruszenia decyzji w tym trybie. GIKS nie podzielił zarzutu Strony odnośnie naruszenia i to w sposób rażący przywołanego we wniosku przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. 5. Od przywołanej powyżej decyzji GIKS został złożony przez Stronę datowany na dzień 27 kwietnia 2009 r. wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku Strona zarzuciła decyzji GIKS oraz decyzjom Dyrektora UKS w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. wydanym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych naruszenie: art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 ustawy Ord. pod., poprzez całkowicie wadliwe rozstrzygnięcie uzasadnienie faktyczne polegające na błędnej interpretacji postanowień art. 11 u.p.d.f. oraz art. 2 tejże ustawy, co do źródła opodatkowania otrzymanych pieniędzy z czynności pozornych. Skarżący zarzucił także naruszenie przepisu art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., w związku z niepełnym zebraniem materiału dowodowego i nieustaleniem z jakiego tytułu Strona otrzymywała środki pieniężne i przyjęciem założenia, iż otrzymane środki pieniężne stanowiły inne przychody. 6. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził, iż decyzje Dyrektora UKS w W. nie są obarczone wadą z art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. i decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] kwietnia 2009 r. 7. Na ostateczną decyzję Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji GIKS z dnia [...] sierpnia 2009 r., oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] kwietnia 2009 r. Skarżący zaskarżonej decyzji GIKS zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod. poprzez błędną interpretację postanowień art. 11 oraz art. 2 u.p.d.f., co skutkuje opodatkowaniem czynności która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co stanowi rażące naruszenie prawa, - naruszenie art. 210 ustawy Ord. pod. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne w decyzji wydanej w dniu 14 sierpnia 2009 r. polegające na odniesieniu się jedynie do braku zdaniem organu przesłanki dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu tego, iż przedstawiona we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy była zasadna jedynie na etapie odwołania od decyzji wymiarowej a nie jest zasadna w procedurze szczególnej jaką jest stwierdzenie nieważności decyzji i podaniu błędnej interpretacji art. 11 u.p.d.f. w ramach polemiki z argumentacją strony. 8. GIKS mając na uwadze, że Strona w skardze przedstawiła zarzuty oraz argumentację zbieżne z zawartymi we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, podtrzymuje swoje stanowisko oraz argumentację zaprezentowane w wydanych w postępowaniu nadzwyczajnym decyzjach, iż bark jest podstaw do stwierdzenia, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dotknięte są wadą z art. 247 § 1 ustawy Ord. pod. W odpowiedzi na skargę Organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. 9. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a.")., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Przenosząc powyższe kryteria na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja GIKS narusza przepisy postępowania, w stopniu dającym podstawę do uchylenia powyższego rozstrzygnięcia. 10. Na wstępie podnieść należy, iż co do zasady Sąd podziela stanowisko zaprezentowane przez organ, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń, wyrażonej w art. 128 ustawy Ord. pod. Wyznaczone w art. 247 § 1 tej ustawy granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym administracyjnym toku instancji. Oznacza to, że w postępowaniu tym nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną i wyjaśnić wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym powyżej przepisie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa we wskazanym we wniosku art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ord. pod., ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienie albo go odmówiono, albo też gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą, gdzie nie chodzi o odmienną interpretację prawa lecz o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, a oczywistość naruszenia widoczna jest na pierwszy rzut oka w prostym zestawieniu treści decyzji z treścią przepisu. Traktowanie naruszenia prawa jako rażące może mieć miejsce tylko wyjątkowo w sytuacjach, gdy waga tego naruszenia jest znacznie większa niż stabilność decyzji ostatecznej. Przy czym w sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego przez organy podatkowe (kontroli skarbowej), bądź też w sprawie mamy do czynienia z różną wykładnią przepisu prawa nie może dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (np. wyrok NSA z dnia 15.01.2003r. sygn. akt 111 SA 334/01 - Lex nr 79799). Podkreślić należy, iż powyższe stanowisko GIKS wynikające z orzecznictwa oraz piśmiennictwa jest bezsporne w niniejszej sprawie. W rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych dokonał błędnej i niezgodnej z ustaleniami faktycznymi oceny źródła uzyskania przychodu. Przychodu z tytułu otrzymanych wpłat na konta bankowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą, a które były zwracane osobie, która je wpłacała. 11. Sąd podziela, iż co do zasady kwestie związane z okolicznościami uzyskania przychodu przez Stronę mogły być przedmiotem rozpatrywania w zwykłym postępowaniu instancyjnym, a nie w postępowaniu w trybie nadzoru. Jednakże w ocenie Sądu w uzasadnieniach decyzji organów wydanych w trybie nadzwyczajnym organy te powinny w sposób przekonywający wyjaśnić, iż stan faktyczny w sprawie został ustalony zgodnie z przepisami prawa a także przeprowadzić wyczerpujące rozważania dotyczące istnienia lub nieistnienia przesłanek określonych w art. 247 §1 ustawy Ord. pod. 12. Skarżący w składanych pismach procesowych wskazuje, iż środki finansowe, które były przelewane na jego konto bankowe nie stawały się jego własnością. Środki te były zwracane osobom, z którymi współpracował w nielegalnym procederze wystawiania "pustych faktur". W jego ocenie środki, które otrzymywał a potem zwracał nie mogły być jego przychodami w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.f. obowiązującego w dacie wystąpienia zdarzeń gospodarczych wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. 13. GIKS wyjaśniał w decyzji, iż zestawiając rozstrzygnięcie dokonane w decyzjach Dyrektora UKS w W., polegające na opodatkowaniu przelanej na rachunki bankowe kontrolowanego kwoty, jako dochodu z innych źródeł - z przepisem z którego wprost wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne nie mógł postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa, bowiem z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w momencie, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. 14. W ocenie Sądu ocena stanu faktycznego w świetle sporządzonych przez GIKS uzasadnień orzeczeń wydanych w trybie nadzwyczajnym jest nieprzekonywająca. Zdaniem Sądu w wydanych uzasadnieniach decyzji widoczna jest niekonsekwencja oceny stanu faktycznego. Z jednej strony organ w uzasadnieniu podjętej w trybie nadzoru przyjmuje, że "w toku postępowań kontrolnych ustalono również, że na rachunek bankowy R. R. prowadzony w związku z działalnością gospodarcza przelewane były środki pieniężne. Następnie pieniądze te podatnik wypłacał z rachunku bankowego, osobiście i przy pomocy rodziny i znajomych, i zwracał je osobom od których te pieniądze otrzymywał". W dalszej części uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji organ wykazuje odnosząc się do kwestii ważności czynności cywilnoprawnej, iż "przelanie środków pieniężnych (ich otrzymanie, czy pozostawienie do dyspozycji podatnika ) może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (np. na podstawie umowy pożyczki, bądź depozytu nieprawidłowego)." Z drugiej zaś strony nie ma wątpliwości, iż środki te są przychodem Skarżącego. Powyższe wskazuje na niepewność organu nadzoru co do oceny prawidłowości ustalonego w sprawie stanu faktycznego przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe dla wyniku postępowania w trybie nadzwyczajnym. 15. Sąd wskazuje także, iż w tej sprawie nie ma sporu co do wykładni prawa. Pozostaje ocena rzetelności, zgodności z prawem ustalonego przez organ wymiarowy stanu faktycznego. Sąd przyznaje, iż zasadą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne nie zastępuje postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Jednakże w ocenie Sądu w sytuacji postawienia przez Skarżącego precyzyjnych zarzutów co do oceny poszczególnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wynik sprawy organ nadzoru w uzasadnieniach orzeczeń powinien przedstawić jasną i przekonywającą argumentację dotyczącą uznania za przychód środków finansowych uzyskiwanych przez Stronę, które jak sam wskazuje były zwracane osobom trzecim. Sąd stwierdza, że obowiązek sporządzenia prawidłowego, przekonywającego uzasadnienie odnośnie tej okoliczności jest o tyle istotne, że organem pierwszej i drugiej instancji jest GIKS. 16. W związku z wskazanymi powyżej wadami uzasadnień decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez GIKS przepisów art. 210 § 4 i § 5 ustawy Ord. pod. 17. Na podkreślenie zasługuje także to, iż w uzasadnieniu przyszłej decyzji powinny znaleźć się uwagi dotyczące prowadzonego w stosunku do Skarżącego postępowania karno – skarbowego, a także uzasadnienie prawne w przedmiocie procedury ustalania stanu faktycznego w sprawie. 18. Na marginesie można pokusić się o ocenę, iż w sytuacjach, w których ustalenie przychodu na podstawie materiału dowodowego, co do którego rzetelności można mieć szereg zastrzeżeń jest znacznie utrudnione lub niemożliwe - ustalanie przychodu powinno być dokonywane w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.f. 19. Z przedstawionych powyżej przyczyn Sąd uznał, iż skarga Strony co do zasady zasługiwała na uwzględnienie. W tej sytuacji wobec naruszeń przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji