I SA/Kr 605/10

|Sygn. akt I SA/Kr 605/10 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r., sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej w K., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 23 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie podatku VAT I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania. Spółdzielnia Mieszkaniowa, dalej zwana "Spółdzielnią", zwróciła się Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia właściwej stawki podatku dla czynności związanych z wykupem zabudowanego gruntu przez dotychczasowego wieczystego użytkownika. Przedstawiając stan faktyczny w sprawie, Spółdzielnia wskazała, że na mającym w użytkowaniu wieczystym gruncie od Gminy wybudowała kompleks mieszkalny i budynek mieszkalno – biurowy. Przekazanie w użytkowanie wieczyste działek (nr [...] i [...]) nastąpiło w 1980 r. na okres 99 lat, tj. do 2079 r. Zabudowa działek zakończyła się w styczniu 2004 r. W 2008 r. ówczesny Zarząd Spółdzielni przystąpił do wykupu na własność w/w działek w trybie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), dalej zwanej "u.g.n.". Sfinalizowanie tego zakupu zostało potwierdzone aktami notarialnymi sporządzonymi w dniach 7 i 20 listopada 2008 r. Zobowiązania, które Spółdzielnia z tego tytułu poniosła obejmowały koszt wykupu gruntu od Gminy Kraków i przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności oraz podatek należny VAT 22%, gdzie podstawę opodatkowania stanowiły opłaty związane z wykupem tego gruntu. Gmina zastosowała stawkę podatku jak od terenu budowlanego lub przeznaczonego pod zabudowę. W momencie nabywania prawa własności działek wnioskodawca był właścicielem posadowionych na nich budynków. Przedmiotem opisywanych we wniosku transakcji był tylko grunt. W tak opisanym stanie faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 16 grudnia 2009 r.): Jaka powinna być właściwa stawka podatku należnego VAT od czynności związanych z wykupem zabudowanego gruntu przez dotychczasowego wieczystego użytkownika? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółdzielnia wskazała, że przedmiotowe transakcje nie powinny być opodatkowane stawką VAT 22%. Grunty wydano w użytkowanie wieczyste w 1980 r. kiedy nie obowiązywała jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług. Grunty stały się towarem z dniem 1 maja 2004 r. W bilansie gruntów na ten dzień były gruntami zabudowanymi. Wnioskodawca jako użytkownik wieczysty rozporządzał nimi jak właściciel. Gmina zastosowała stawkę podatku jak do dostawy (sprzedaży) niezabudowanych terenów budowlanych, podczas gdy zdaniem wnioskodawcy powinna wybrać stawkę niższą lub zwolnienie, bądź uznać, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu, co bardziej odpowiada treści przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o VAT". Moment wykupu gruntu nie miał bowiem znamion dostawy i nie powstał z tego tytułu obowiązek podatkowy. Na uzasadnienie tego stanowiska Spółdzielnia wskazała uchwałę NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06). Dyrektor Izby Skarbowej w wydanej w dniu 23 grudnia 2009 r. indywidualnej interpretacji, nr [...], uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ, powołując odpowiednie przepisy ustawy o VAT , u.g.n. oraz Kodeksu cywilnego, podał, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług bądź zwolnienie od tego podatku uzależnione jest od rodzaju gruntu będącego przedmiotem sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że grunt będący przedmiotem dostawy nie jest terenem niezabudowanym, gdyż posadowione są na nim budynki, stanowiące własność użytkownika wieczystego. Organ stwierdził, że sprzedaż gruntu stanowiącego własność Gminy na rzecz jej użytkownika wieczystego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ przedmiotowy grunt jest zabudowany (nie jest gruntem innym niż budowlany lub przeznaczony pod zabudowę) do powyższej transakcji należało zastosować stawkę podatku w wysokości 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółdzielnia wniosła o zmianę interpretacji i ustalenie, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. Podała, że organ nie rozstrzygnął w ogóle zagadnienia wstępnego określonego w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 19 ustawy o VAT , tj. czy wykup gruntu przez wieczystego użytkownika mieści się w pojęciu "dostawy towarów", przez które rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zdaniem wnioskodawcy umowa zawarta pomiędzy wnioskodawcą a Gminą K. nie jest umową dostawy w świetle obecnie obowiązujących przepisów. Umowy użytkowania wieczystego zostały zawarte w latach 80-tych, a transakcje będące przedmiotem pytania składały się z rozwiązania umowy użytkowania i sprzedaży nieruchomości na rzecz użytkownika wieczystego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślił, że odniósł się do zagadnienia podlegania regulacjom ustawy o VAT czynności związanych z wykupem zabudowanego gruntu przez dotychczasowego wieczystego użytkownika w zakresie niezbędnym do określenia właściwej stawki podatku dla przedmiotowych transakcji, zgodnie z pytaniem wnioskodawcy. W skardze na interpretację indywidualną z dnia 23 grudnia 2009 r., pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie z powodu niezgodności z prawem, a w szczególności naruszenia art. 41 ust.1, art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, poprzez niezasadne przyjęcie, iż sprzedaż gruntu stanowiącego własność gminy na rzecz jej użytkownika wieczystego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz to, że do powyższej transakcji należało zastosować stawkę podatku w wysokości 22%. W uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że organ błędnie uznał transakcję wykupu gruntu w 2008 r. jako "dostawę" towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z treści bowiem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że "przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)". Dostawa jest więc pojęciem szerszym niż sprzedaż. Dostawę towarów stanowi już bowiem oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a to bezpośrednio wpływa na powstanie obowiązku podatkowego. W 1980r. nie obowiązywała jednak jeszcze ustawa o podatku od towarów i usług. W momencie wykupu gruntu na własność w 2008 r. w trybie art. 32 u.g.n., użytkownik wieczysty był w posiadaniu przedmiotowej nieruchomości. Dlatego trudno znaleźć przesłanki pozwalające określić moment wykupu gruntu jako dostawę towaru. Transakcje te nie podlegają zatem ustawie o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ponadto organ zauważył, że zbycie przedmiotowych nieruchomości gruntowych nie nastąpiło w formie przekształcenia prawa wieczystego użytkownika w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz.U. Nr 175, poz. 1459 ze zm.), lecz stanowi sprzedaż nieruchomości, zgodnie z powołanymi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej postanowieniami u.g.n. Mimo więc pewnych powiązań, sprzedaż nieruchomości na rzecz jej dotychczasowego użytkownika wieczystego jest odrębną transakcją od ustanowienia bądź też zbycia czy przekształcenia prawa wieczystego użytkowania. Mimo więc, że przekazanie w wieczyste użytkowanie gruntów nastąpiło w 1980 r., kiedy nie obowiązywały przepisy o podatku od towarów i usług i czynność ta nie podlegała opodatkowaniu, to sprzedaż przedmiotowych gruntów dokonana w 2008 r. została dokonana w stanie prawnym obligującym do potraktowania tej transakcji jako czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do rażącego naruszenia zasad powszechności i równości opodatkowania oraz godziło w założenia systemu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 23 grudnia 2009 r. pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 , poz. 1269 ze zm.) stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Mimo, iż ostatecznie sformułowane przez wnioskodawcę pytanie dotyczyło określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług dla transakcji sprzedaży nieruchomości przez Gminę dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi w trybie art. 32 u.g.n., to istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się jednak do oceny czy sprzedaż taka jest w ogóle czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Aby bowiem mówić o właściwej stawce podatku VAT, najpierw trzeba ustalić czy dana czynność podlega opodatkowaniu. Odpowiadając na powyższe pytanie zacząć należy od określenia zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Problematykę tę reguluje art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają: 1/odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2/ eksport towarów, 3/ import towarów, 4/ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5/ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2). W myśl natomiast art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do treści art. 32 ust. 1 i ust. 2 u.g.n. nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. Z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Zatem sprzedaż nieruchomości gruntowej może nastąpić jedynie na rzecz osoby będącej użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie ustawy o VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 (Lex nr 221560), na którą powołuje się wnioskodawca. W jej uzasadnieniu NSA wskazał, że "użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości - problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108). Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt 32 i 33)". Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela". Odnosząc powyższe stanowisko NSA na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że dostawą towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Spółdzielni. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. Ponieważ do ustanowienia tego prawa doszło w roku 1980, a więc przed wprowadzeniem przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej, czynność ta nie mogła podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, sprzedaż nieruchomości, będąca w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, nie może być traktowana jako ponowna dostawa tego samego towaru między tymi samymi stronami, bowiem nie została spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić należy, że sprzedaż nieruchomości w trybie u.g.n. stanowi w istocie jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na "władztwo do rzeczy", które podatnik uzyskał już w dacie ustanowienia użytkowania wieczystego. Kwestia zatem zastosowania odpowiedniej stawki podatku ewentualnie zwolnienia od tego podatku jest bezprzedmiotowa, skoro samo założenie, że sprzedaż nieruchomości dotychczasowemu wieczystemu użytkownikowi jest dostawą towaru okazało się nieprawidłowe. Podkreślić należy, w nawiązaniu do twierdzenia organu zawartego w odpowiedzi na skargę, że bez znaczenia dla powyższej oceny jest czy zbycie przedmiotowych nieruchomości gruntowych nastąpiło w formie przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości (Dz.U. Nr 175, poz. 1459 ze zm.), czy na podstawie przepisów u.g.n. Ustawa z 2005 r. przewiduje bowiem szczególny, możliwy do zastosowania pod pewnymi warunkami, administracyjnoprawny tryb uwłaszczania użytkowników wieczystych. Art. 32 u.g.n. umożliwiający przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności poprzez sprzedaż nieruchomości gruntowej oddanej w użytkowanie wieczyste wyłącznie użytkownikowi wieczystemu tegoż gruntu, stanowi natomiast cywilnoprawny sposób uwłaszczania użytkowników wieczystych, bez ograniczeń podmiotowych i czasowych. Nie kreuje przy tym po stronie użytkownika wieczystego roszczenia o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności. Skutek przewidziany w obu wymienionych ustawach jest jednak taki sam: zmiana prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jedynie tryb i zasady prowadzące do powstania tego skutku są w obu wypadkach odmienne. Mając na uwadze w/w okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ uwzględni wyżej zaprezentowane stanowisko Sądu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Co należy do nich zaliczyć określa natomiast art. 205 wyżej powołanej ustawy. Na tej podstawie zasądzono zwrot kosztów obejmujący wpis, wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z §18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), oraz opłatę od pełnomocnictwa.