I SA/Wr 140/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z siedzibą w B. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z akt sprawy wynika, że [...] r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. otrzymał wniosek A spółki z o.o. z siedzibą w B. o zwrot kwoty 52.524 zł łącznie z należnymi odsetkami z tytułu korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2003 r. do kwietnia 2004 r. Spółka wyjaśniła, że w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 3 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 262/08) dokonała korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2003 r. do kwietnia 2004 r. W korektach tych zwiększono o 52.524 zł kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast w skorygowanej deklaracji za maj 2004 r. zwiększono o 52.524 zł kwotę do zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Zwrotu ww. kwoty organ dokonał bez wydania decyzji w dniu [...] r. bez oprocentowania. W deklaracji pierwotnej VAT-7 za maj 2004 r., złożonej w dniu 25.06.2004 r., Spółka wykazała kwotę do zwrotu bezpośredniego (w terminie 60 dni – do 30.08.2004 r.) w wysokości 642.827 zł. Kwota ta została zwrócona w terminie na rachunek bankowy podatnika. W piśmie z [...] r. (wpłynęło do organu [...] r.) Spółka wystąpiła o zwrot kwoty 28.524,10 zł z tytułu odsetek naliczonych od nadpłaty podlegającej oprocentowaniu w związku z niezwróconą w terminie różnicą podatku. Zdaniem Spółki, nadwyżka podatku naliczonego od towarów i usług nad podatkiem należnym w kwocie 52.254 zł za maj 2004 r., przechodząca z rozliczeń za miesiące poprzednie, winna być zwrócona Spółce w terminie do dnia 30.08.2004 r. (tj. w terminie zwrotu właściwym dla deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. złożonej w dniu 25.06.2004 r.). Zwrot ww. kwoty Spółka otrzymała dopiero 6 listopada 2008 r. Niewykazanie przez Spółkę w pierwotnej deklaracji zwrotu bezpośredniego za maj 2004 r. w pełnej wysokości spowodowane było, jak wyjaśnia, błędną interpretacją przepisów prawa podatkowego, dokonaną przez organy podatkowe w decyzji ostatecznej, uchylonej przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 3.06.2008 r. Dalej Spółka wywiodła, że niezwrócona w terminie różnica podatku, jako nadpłata podlega oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 87 ust.7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT i powołała się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13.12.2005 r. sygn. akt IVCK 284/05, publ: Legalis. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...] r. odmówił oprocentowania zwrotu bezpośredniego. Organ wyjaśnił, że za okres, za jaki Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, tj. od maja 2003 r. do maja 2004 r., nie było prowadzone postępowanie kontrolne ani podatkowe. W dniu 7.04.2004 r. Spółka złożyła korekty deklaracji, obejmujące miesiące od maja do listopada 2003 r., w których uwzględniła ustalenia zawarte w wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], pomniejszając kwotę do przeniesienia z poprzedniego okresu rozliczeniowego o 52.524 zł w rozliczeniu za maj 2003 r.. Wpłynęło to także na rozliczenie kolejnych okresów rozliczeniowych. Następnie, w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, powoływanym już wyrokiem z dnia 3.06.2008 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. oraz zmianą ww. wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowego z dnia [...] r., wynikiem kontroli z [...] r. nr [...] w zakresie rozliczenia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oraz od stycznia do kwietnia 2003 r. Organ podkreślił, że Spółka, korzystając z przysługujących jej uprawnień, wynikających z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., dokonała autokorekty rozliczeń. Kwotę zobowiązania wynikającą z deklaracji organ może zakwestionować dopiero w wyniku przeprowadzonego postępowania. Za maj 2004 r. organ nie prowadzał takiego postępowania. Spółka w dniu [...] r. dokonała korekty rozliczenia VAT-7 za maj 2004 r., a organ korekty tej także nie zakwestionował i dokonał zwrotu. Organ podkreślił, że pierwotnej korekty rozliczenia VAT Spółka dokonała na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., jednocześnie decyzję tę kwestionując. Wyrok WSA we Wrocławiu, na który powołuje się Spółka, obejmował okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2002 r. i zdaniem organu nie może mieć bezpośredniego wpływu na rozliczenie za maj 2004 r. Organ I instancji, powołując art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT stwierdził, że oprocentowaniu, w wysokości równej odsetkom za zwłokę pobieranym od zaległości podatkowych, podlega różnica podatku jeśli nie została zwrócona w ustawowym terminie. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, nie doszło do opóźnienia zwrotu różnicy podatku. W sytuacji, kiedy po złożeniu deklaracji z wykazanym zwrotem podatku, podatnik składa korektę rozliczenia, należy przyjąć, że następuje modyfikacja żądania podatnika. Organ wskazał ponadto, że to podatnik ostatecznie decyduje o zadysponowaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazując ją w deklaracji, jako kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, albo kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ nie może zaś domniemywać woli podatnika. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie decyzji i przyznanie nadpłaty, zarzucając : - naruszenie art. 121 i art.122 O.p. przez niewyjaśnienie istoty sprawy i przyjęcie, że Spółka domaga się wypłaty oprocentowania od dokonanego na rachunek bankowy zwrotu wynikającego z deklaracji VAT –7 za maj 2004 r., podczas gdy podstawą żądania Spółki jest wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3.06.2008 r., - naruszenie art. 210 O.p przez niewskazane podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wypłaty oprocentowania, - niewłaściwe zastosowanie art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przez przyjęcie, że organ zwrócił różnicę podatku w terminie, gdy zwrot nastąpił w 2008 r. po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Spółka zarzuca, że materiał dowody w sprawie jest niekompletny, gdyż organy całkowicie pomijają fakt, że złożona przez Spółkę korekta związana była z błędnym rozstrzygnięcie organów obu instancji za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, (tj. 2002 r.) i dopiero wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3.06.2008 r. umożliwił ponowną korektę rozliczenia za okresy wcześniejsze oraz korektę za maj 2004 r. Spółka powołała też wyrok Sądu Najwyższego z 13.12.2005 IV CK 284/05 wskazując, że w przypadku gdy organ przyczynił się do zaistnienia przesłanek uchylenia decyzji, oprocentowanie przysługuje od początku powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty podatku. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT, wywodząc, że przepis ten w ust. 2 i 3 przewiduje odpowiednie terminu zwrotu różnicy podatku, które zostały zróżnicowane stosowanie do sytuacji, których dotyczą. W myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT różnicę podatku niezwróconą przez organ podatkowy w terminach wskazanych w art. 87 ust.2 i ust.3 tej ustawy, traktuje się jak nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o ustawy Ordynacja podatkowa. Dalej organ wywodził, że korekta deklaracji VAT-7 z wykazanym zwrotem różnicy podatku jest zmienionym i aktualnym rozliczeniem podatku od towarów i usług ze wszelkimi tego konsekwencjami, w tym w zakresie ponownego rozpoczęcia biegu terminów do zwrotu bezpośredniego wynikających z ustawy o VAT. W myśl art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, organ jest związany treścią deklaracji korygującej tak jak treścią deklaracji pierwotnej, a złożenie korekty deklaracji nie wywołuje skutków wstecz. Zdanie organu, przyjęcie odmiennego poglądu oznaczałoby, że za dany okres mogłoby funkcjonować kilka jednakowo doniosłych rozliczeń podatkowych. Dalej organ opisał tryb składania korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ uznał, że nie doszło do naruszenia art. 121 i art. 122 O.p., gdyż organ I instancji podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśniania stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w szczególności wyjaśnił, że za okres objęty korektą nie było prowadzone postępowanie podatkowe ani kontrola, a wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3.06.2008 r. i zmieniony wynik kontroli Dyrektora UKS dotyczyły innego okresu rozliczeniowego. Zdaniem organu, odwoławczego decyzja pierwszoinstancyjna zawiera wszystkie elementy decyzji wymienione w art. 210 § 1 O.p. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce za styczeń 2003 r. kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 1.083.116 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.691.754 zł oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.300, 70 zł. Decyzji tej Spółka nie kwestionowała i stała się ona ostateczna. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółki z o.o. z siedzibą w B. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła: - błędną wykładnię art. 87 ust. 7 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i nieuzasadnione przyjęcie, że organy podatkowe dokonując zwrotu podatku za maj 2004 r. w dniu 6.11.2008 r. dokonały zwrotu w terminie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w terminie 60 dni od dnia złożenia deklaracji, - niezastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, mimo że Spółka dokonał korekty deklaracji VAT po wydaniu przez organ ostatecznej decyzji, tj. po dniu 14.06.2004 r. i tym samym przyjęcie, że Spółka dokonał korekty deklaracji z własnej inicjatywy, - art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit.b O.p. przez niezastosowanie tego przepisu, mimo że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu uchylono decyzję podatkową określającą wyższe zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług. Jak wyjaśniła skarżąca, organ I instancji stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny za czerwiec oraz od września do grudnia 2002 w. i określił Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jako kwoty do przeniesienia – decyzje te utrzymał w mocy organ odwoławczy (decyzja z dnia [...] r.) Skarga wniesiona do Sądu została uwzględniona wyrokiem z dnia 3.06.2008 r. W związku z ostateczną decyzją Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7 za okres do kwietnia 2004 r. oraz złożyła deklarację za maj 2004 r. konsekwentnie uwzględniając rozliczenie dokonane ostateczną decyzją. Dopiero na skutek rozpoznania skargi Spółki i po wydaniu przez Sąd korzystnego wyroku organ zwrócił Spółce 52.524 zł żądając korekt deklaracji, w tym za maj 2004 r. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nieuprawnione jest twierdzenie organu, że zwrot kwoty wynikającej ze skorygowanej deklaracji za maj 2004 r. nastąpił w terminie. Organ przyjął bowiem, że złożona korekta jest wiążąca dla organu i od dnia jej złożenie liczy się termin do zwrotu. Takie stanowisko Spółka uznaje za prawidłowe jedynie wówczas, gdy korygowany błąd w deklaracji byłby wynikiem działania podatnika, a nie wynikiem działania organu. Spółka złożyła korektę na wniosek organu po wyroku Sądu stwierdzającym błędną interpretację przepisów ustawy przez organ. Argumentacja organu, że za maj 2004 r. nie było prowadzone postępowanie podatkowe, czy kontrola jest błędna, uchylona decyzja dotyczy okresu od stycznia 2002 do kwietnia 2003, ale organ odwoławczy decyzję wydał w dniu [...] r. i skutki tej decyzji przeniosły się na rozliczenie podatku VAT za maj 2004 r. Ponieważ różnicę podatku niezwróconą w terminie traktuje się jak nadpłatę, podlega ona, zdaniem skarżącej, oprocentowaniu W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. od dnia 28.08. 2004 r. (tj. od terminu zwrotu bezpośredniego z rozliczenia VAT za maj 2004 r.) do dnia dokonania jej zwroty, gdyż to na skutek błędnych rozstrzygnięć organów podatkowych Spółka nie mogła w deklaracji za maj 2004 r. wykazać prawidłowej kwoty zwrotu bezpośredniego. Nadpłata ta wynika z korekty deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. polegającej na zwiększeniu kwoty zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Spółka twierdzi, że korektę tę złożyła w dniu 28.10.2008 r., w związku z uchyleniem przez WSA we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 3.06.2998 r., decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2002 r. Wykonanie tego wyroku oraz zmienionego wyniku kontroli Dyrektora UKS z dnia [...] r. spowodowało złożenie korekt deklaracji VAT-7 za kolejne okresy rozliczeniowe aż do maja 2004 r. Organ podatkowy odmówił oprocentowania nadpłaty, gdyż, w jego ocenie, w niniejszej sprawie nadpłata nie powstała. Dalej wyjaśnił, że zwrotu różnicy podatku VAT na rachunek bankowy Spółki, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2004 r., (złożonej w dniu [...] r.), dokonał w dniu [...] r. bez wydania decyzji, tj. w terminie wynikającym z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Organ 60 dniowy termin zwroty bezpośredniego, w kwocie wynikającej z korekty deklaracji za maj 2004 r., liczy od dnia złożenia korekty i twierdzi, że w myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, brak podstaw do traktowania kwoty zwrotu bezpośredniego jako nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie Sądu, organy podatkowe nieprawidłowo przyjął, że w przypadku korekty deklaracji w podatku od towarów i usług mają zastosowanie art. 87 ust 2 i ust.7 ustawy o VAT. Na wstępie należy zastrzec, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga przytoczenia regulacji obowiązujących w zakresie nadpłat oraz oprocentowania nadpłat, a także ustalenia zakresu zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w odniesieniu do nadpłat w podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 72 O.p., nadpłata podatku występuje wówczas, gdy świadczenie podatkowe nie powinno mieć miejsc (świadczenie nienależne) albo świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa (nadpłacone). Nadpłaty mogą powstać z różnych przyczyn, tj. z powodu:. 1) błędnego działania organu podatkowego, 2) uchylenia decyzji organu przez sąd administracyjny, 3) orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, 4) błędnego działania podatnika lub płatnika. Nadpłaty mogą też wynikać z reguł normujących dany podatek, stanowi o tym art. 73 § 2 O.p. W tym przypadku, nadpłata powstaje wówczas gdy po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystąpi nadwyżka zapłaconych za ten okres zaliczek nad należnym, za ten sam okres, zobowiązaniem podatkowym. Taka nadpłata wynika zatem nie z korekty zeznania lub korekty deklaracji podatkowej, ale z pierwotnego zeznania lub deklaracji i dotyczy nadpłat wynikających: z zeznań rocznych podatników podatków dochodowych, deklaracji w podatku akcyzowym podatników tego podatku oraz deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy składanych przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i przedsiębiorstwa państwowe. W tych przypadkach nadpłata powstaje z dniem złożenia ww. zeznań lub deklaracji. W ten sposób nadpłata nie powstaje w podatku od towarów i usług. W odniesieniu do pierwotnego rozliczenia podatku od towarów i usług, jako przepis szczególny ma zastosowanie art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT. Kwota różnicy podatku naliczonego nad należnym powstaje jako element konstrukcji tego podatku. W myśl art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku pierwotnej deklaracji w podatku od towarów i usług, nadpłata w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, powstaje jedynie w przypadku, gdy organ nie dokona, wynikającego z tej deklaracji, zwrotu bezpośredniego w terminach, o jakich mowa w art. 87 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zdarzenia powodujące powstanie nadpłaty zostały wymienione w art. 73 § 1 i § 2 oraz art. 74 O.p., jest to katalog zamknięty. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych, jest jednak nadpłatą uiszczony podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik złoży korektę deklaracji w podatku od towarów i usług (VAT-7), z której wynika, że w pierwotnej deklaracji wykazał zobowiązanie nienależne lub w kwocie wyższej od należnego. W stanie prawnym obowiązującym w latach 2003-2004, w sytuacji gdy do nadpłaty podatku od towarów i usług doszło w rezultacie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług, obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nadpłata ta powstawała z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Jeśli jednak w złożonej korekcie obniżono zobowiązanie podatkowe w związku ze zwiększeniem podatku naliczonego nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.). Dopiero od 1 września 2005 r., ( nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), znowelizowano w art. 73 w § 1 pkt 6, stanowiąc, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji, niezależnie od tego czy obniżające wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego, czy z obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Przepis w tym brzmieniu obowiązywał do końca 2008 r. (por. wyrok NSA z 24.10.2006 r. I FSK 36/06). Mając na uwadze powyższe, brak podstaw do przyjęcia, że korekta deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. winna być rozpoznawana w trybie przepisów art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT, a nie w trybie przepisów art. 72 i następnych ustawy Ordynacja podatkowa. Regulacja art. 87 ust. 1-3 i ust. 7 ustawy o VAT odnosi się wyłącznie do pierwotnej deklaracji, a nie do korekty tej deklaracji. Organy podatkowe, jak wynika z zaskarżonej decyzji, nie badały czy w rozpoznawanej sprawie powstała nadpłata w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, tym samym czy nadpłata taka została zwrócona w terminie i czy zachodziły przesłanki do oprocentowania tej nadpłaty. Ponownie rozpoznając sprawę winny zatem ustalić, czy nadpłata wykazana w skorygowanej deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. wynika ze zwiększenia podatku naliczonego, czy ze zmniejszenia podatku należnego ma to bowiem istotne znaczenia dla momentu powstania nadpłaty (art. 73 §1 pkt 1 i pkt 6 O.p.). Nadpłaty podlegają zwrotowi w terminach określonych w art. 77 O.p. Terminy zwrotu zostały zróżnicowane zależnie od przyczyn powstania nadpłaty. Nadpłaty wynikające z wadliwości decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego podlegają zwrotowi w terminie 30 dni od wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji. Przewidziano też szczególne regulacji w przypadku ponownego wydania decyzji. Nadpłaty powstałe w przypadku uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez sąd administracyjny decyzji organu podatkowego I instancji podlegają zwrotowi w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 77 §1 pkt 3 O.p.), z zastrzeżeniem przypadków, gdy postępowanie toczy się nadal. W przypadku wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji (art. 77 § 1 pkt 2). W przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. i podatnik złoży wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku i korekty deklaracji, ale nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania rocznego (...). Jeśli organ zwraca nadpłatę bez wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty (art. 75 § 4 O.p.). Jeśli jednak konieczne jest wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, zwrot nastąpi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Dla zwrotu nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przewidziano szczególny tryb zwrotu (art. 74 i art. 77 §1 pkt 4 O.p), bardziej szczegółowe odniesienie się do tej regulacji jest zbędne w rozpoznawanej sprawie. Następna kwestia, jaką organy winny rozważyć, to w jakim terminie nadpłatę wynikającą z korekty deklaracji należało zwrócić, zgodnie z art. 77 O.p., w szczególności czy zachodziły przesłanki do zastosowania art. 77 § 1 pkt 3 O.p., czy też art. 77 §1 pkt 6 O.p., tj. czy nadpłata podlegała zwrotowi w terminie 30 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3.06.2008 r., czy w terminie 2 miesięcy od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji. Po tych ustaleniach dopiero jest możliwe stwierdzenie czy zwrócona Spółce nadpłata w dni 6.11.2008 r. podlegała oprocentowaniu w myśl przepisów art. 78 O.p. Nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości odsetek za zwlokę od zaległości podatkowych (art. 78 §1 O.p.). Oprocentowanie nadpłaty jest specyficzną formą wynagrodzenia podatnika za szkodę spowodowaną wadliwym działaniem organu podatkowego. W art. 78 § 3 pkt 2 O.p. zastrzeżono, że jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowania jedynie wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie. Jeśli organ dokonuje zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji, wówczas oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, ale tylko wówczas, gdy zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku wraz z korektą. Jeśli organ nie uchybił terminowi zwrotu nadpłaty wówczas oprocentowanie nie przysługuje. Z uwagi na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe niewłaściwie zastosowały przepisy art. 87 ust. 1-2 i ust.7 ustawy o VAT, Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego. Na podstawie art. 152 ww. ustawy Sąd wstrzymał wykonanie decyzji do czasu uprawomocnia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.