III SA/Wa 1905/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. SA z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. SA z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. E. S.A. (zwana dalej "skarżącą" albo "spółką") wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku skarżąca przedstawiła stan faktyczny z którego wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w zakresie wydawania i sprzedaży czasopism. Tematyka czasopism wydawanych przez spółkę jest różnorodna i dotyczy m.in. mody i życia, świata kultury rozrywki (np. "Viva"), spraw publicystycznych ("Przekrój'), zdrowia kobiet ciężarnych i dzieci (np. "Mamo to ja") itp. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka organizuje cykliczne imprezy okolicznościowe, w trakcie których ogłaszane są wyniki konkursów dotyczących osób, wydarzeń lub produktów. Imprezy te organizowane są albo w formie plebiscytów, w których wynik zależy od głosowania czytelników, albo też spółka zaprasza do jury osoby znane (tzw. celebrytów), którzy dokonują wyboru zwycięzców danego konkursu. Każdorazowo imprezy organizowane przez spółkę stanowią element strategii marketingowej spółki związanej z promocją wydawanych przez nią czasopism. Organizowane plebiscyty są ściśle powiązane z określonym czasopismem wydawanym przez spółkę, na co wskazują także tytuły imprez (np. plebiscyty: "Viva najpiękniejsi", "Fenomeny Przekroju", "Hity Mamo to ja" itp). Zdarza się, że organizowane imprezy transmitowane są przez telewizję. Każdorazowo natomiast relacja z przebiegu plebiscytu umieszczana jest w prasie (niekoniecznie w czasopismach wydawanych przez spółkę — dostęp do imprezy nie jest ograniczony jedynie dla dziennikarzy współpracujących czy zatrudnionych w spółce). W zależności od rodzaju organizowanego plebiscytu (tj. w zależności od odbiorców) do udziału w imprezie zapraszane są osoby ze świata kultury, sztuki, sportu itp. W zależności od charakteru konkursu impreza okolicznościowa towarzysząca ogłoszeniu jego wyników odbywa się bądź to w wynajętej przez skarżącą sali (hotelu), bądź też w siedzibie redakcji spółki. Wszystkie organizowane imprezy składają się z przemówień, występów artystycznych, bankietu, wywiadów, sesji zdjęciowych itp. przy czym, wszystkie wymienione fragmenty stanowią niezbędny, element organizowanej imprezy, a więc nie są odrębnymi, niezależnymi zdarzeniami. W związku z organizowanymi imprezami spółka ponosi określone wydatki, takie jak koszty wynajmu i przygotowania sali. koszty organizacji bankietu, koszty podróży dla części z zapraszanych gości oraz ich zakwaterowania koszty stylizacji (makijażu, fryzur) dla gwiazd lub osób prowadzących uroczystość. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: Czy wszystkie wydatki związanie z organizacją imprez okolicznościowych takie jak koszty czasu antenowego, koszty wynajęcia sali i jej przygotowania, koszty bankietu, koszty zakwaterowania gości, koszty podróży, koszty stylizacji stanowią koszty uzyskania przychodów? W ocenie skarżącej wszystkie wydatki związane z organizacją plebiscytu są ponoszone w celu uzyskania przychodów. Poprzez organizowanie plebiscytów spółka promuje swoją działalność wydawniczą co przynosi skarżącej realne korzyści w postaci zwiększonej ilości egzemplarzy sprzedawanych czasopism. Imprezy te są odpowiednio nagłaśniane w mediach i zawsze nawiązują do konkretnego tytułu prasowego, co ma na celu zwiększenie rozpoznawalności danego tytułu prasowego, a tym samym konkurencyjności czasopisma na rynku. Ponadto, ze względu na udział w imprezach osób z tzw. "pierwszych stron gazet" (gwiazd telewizyjnych, aktorów, sportowców, znanych dziennikarzy, piosenkarzy itp.) zwiększa się także poczytność czasopisma. Celem imprez jest zwiększenie poczytności i sprzedawalności określonych tytułów prasowych, a zatem zwiększenie przychodów skarżącej. Wydatki związane z organizacją tego typu imprez powinny być zatem w całości uznane za koszty uzyskania przychodów. Co ważne, wydatki na zorganizowanie imprezy nie mieszczą się w zakresie wydatków na reprezentację, które na mocy art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 1992 r. Nr 21, poz. 60 ze zm.),(dalej jako "u.p.d.o.p."), nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, iż w związku z faktem, iż w u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia reprezentacji należy posłużyć się słownikową definicją tego pojęcia. Reprezentacja zdefiniowana jest jako ..okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczna " (Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, PWN, Warszawa 2003, tom 3, s. 932). W związku z tym, zdaniem spółki, reprezentacja będzie miała miejsce w relacji podatnik — klient, która będzie miała na celu ukształtowanie określonego wizerunku firmy. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym celem organizowanych imprez nie jest dążenie do poprawy wizerunku spółki lecz promocja prowadzonej przez nią działalności wydawniczej. Imprezy te wpisane są bowiem w element działań marketingowych skarżącej, których celem jest zwiększenie sprzedaży wydawanych czasopism. Organizowane imprezy są niezbędnym elementem kształtującym prestiż czasopisma pozwalającym na poprawę poczytności i sprzedaży czasopisma. Co więcej imprezy te mają charakter cykliczny i wpisane są w kalendarz wydawniczy danego czasopisma. Nie są zatem związane z nagłą (a więc spontaniczną) potrzebą poprawy wizerunku spółki (odbywają się one co roku w tym samym okresie kalendarzowym). Zdaniem skarżącej o charakterze reprezentacyjnym nie świadczy także fakt, iż w ramach imprezy serwowany jest gościom poczęstunek. Przygotowanie poczęstunku (jako elementu nierozerwalnie związanego z imprezą) jest powszechnie przyjętą praktyką w przypadku tego typu imprez. Jedynym celem imprezy jest promowanie działalności wydawniczej spółki, a nie budowanie pozytywnego wizerunku u kontrahentów. W ocenie skarżącej organizowane przez nią imprezy są działaniami reklamowymi. Podsumowując spółka wskazała, iż wszystkie wydatki na organizację imprezy okolicznościowej należy uznać za racjonalne i związane z prowadzoną działalnością, mające na celu zwiększenie ilości sprzedawanych czasopism, w konsekwencji czego wydatki poniesione na ten cel można uznać za koszty uzyskania przychodów. Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), (dalej jako "O.p."), wydał w dniu [...] lipca 2009 r. interpretację indywidualną w której uznał stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] kwietnia 2009 r. dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją imprez okolicznościowych tj. kosztu czasu antenowego, wynajęcia sali i jej przygotowania, zakwaterowania gości i ich podróży, koszty stylizacji za prawidłowe, natomiast w zakresie kosztów bankietu za nieprawidłowe. Organ wskazał, że do katalogu kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p., zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Wydatki na reprezentację to koszty, jakie podatnik ponosi w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenia swojej zasobności, profesjonalizmu. Wydatki te jednocześnie w sposób pośredni promują firmę. Pojęcie reprezentacji dotyczy kontaktów podatnika w stosunkach z innymi podmiotami i pozostaje w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, iż koszty bankietu są kosztami uzyskania przychodu. Wskazał, że wydatki poniesione na organizację bankietu oraz bankiet mają charakter promocji spółki poprzez stworzenie jej pozytywnego wizerunku. Takie zaś działania, mają charakter reprezentacji tj. kreowania pozytywnego wizerunku firmy. O ile bowiem reklama zmierza do przedstawienia walorów atrakcyjności oferowanych towarów, zachęcania do ich nabywania, o tyle wydatki związane z promowaniem wizerunku firmy należy zaliczyć do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p.. Podsumowując rozważania organ wskazał, iż wydatki związane z organizacją bankietu nawet gdyby przyjąć, iż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami a wzrostem przychodów, o których mowa w art. 15 ust 1 omawianej ustawy to wydatek ten właśnie z uwagi na brzmienie art. 16 ust 1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z przedstawioną regulacją prawną wydatki na reprezentację jeżeli nawet wpływają na zwiększenie przychodu wolą ustawodawcy nie zostały uznane za wydatek o charakterze kosztów w rozumieniu u.p.d.o.p.. Pozostałe natomiast wydatki tj. koszty wynajęcia sali i jej przygotowania, koszty zakwaterowania gości, koszty podróży, koszty stylizacji można uznać za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Koszty te z uwagi na to, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, mają wpływ na osiągany przez spółkę przychód oraz jeżeli nie mające charakteru reprezentacji (okazałości czy wystawności) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tak samo koszty czasu antenowego należy uznać za koszty mający wpływ na osiągany przez skarżącą przychód. Wydatki te należy zaklasyfikować do wydatków spółki przeznaczonych na reklamę swojej działalności. Zatem wydatki na czas antenowy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. Skarżąca wniosła w dniu [...] września 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na przedmiotową interpretację. W skardze zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że wydatki poniesione na przygotowanie bankietu w związku z organizowanymi imprezami okolicznościowymi stanowią koszty reprezentacji niebędące kosztami uzyskania przychodu, 2. art. 14c § 1 O.p. w oparciu o dointerpretowany – a więc ustalony nie zaś przedstawiony stan faktyczny. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej kosztów bankietu jako w tym zakresie wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi spółka opisała stan faktyczny przedstawiony wcześniej we wniosku o udzielenie interpretacji oraz wskazała, że organizowane imprezy stanowią element strategii marketingowej spółki związanej z promocją wydawanych przez nią czasopism. Wszelkie zatem działania związane z organizacją imprezy są w zamierzeniu nastawione na osiągnięcie przez spółkę przychodu — wydatki ponoszone na organizację imprezy są zatem ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Spółka ponownie podkreśliła, że celem imprez okolicznościowych jest promocja prowadzonej przez nią działalności wydawniczej, a nie jest dążenie do poprawy wizerunku spółki, lecz jedynie zwiększenie sprzedaży wydawanych czasopism. Organizowane imprezy są niezbędnym elementem kształtującym prestiż czasopisma (a nie spółki) pozwalającym na poprawę poczytności i sprzedaży czasopisma. Natomiast celem reprezentacji jest zbudowanie wizerunku przedsiębiorcy a nie promocja określonego produktu przedsiębiorcy. Skarżąca nie podzieliła stanowiska Ministra Finansów, że organizacja bankietu podczas imprezy okolicznościowej jest przejawem reprezentacji, promowania wizerunku firmy. Przede wszystkim organizacja bankietu nie jest jednym ze sposobów promocji prowadzonej przez spółkę działalności wydawniczej, a jedynie stanowi element działania marketingowego jakim jest impreza okolicznościowa. Ponadto wbrew twierdzeniom Ministra Finansów celem bankietu nie jest promowanie wizerunku firmy a jedynie promowanie określonych tytułów prasowych. Tym samym organizacja bankietu nie mieści się w ogóle w zakresie pojęcia reprezentacji. Skarżąca zarzuciła także naruszenie przepisów procesowych, tj. art. 14c § 1 O.p., przez arbitralne ustalenie stanu faktycznego przez organ, jako niezgodne z treścią wniosku. Zdaniem spółki Minister Finansów w sposób arbitralny ustalił stan faktyczny uznając, iż bankiet jest jednym ze sposobów promocji prowadzonej przez spółkę działalności wydawniczej. Stanowiska takiego Minister Finansów nie wyraził wprawdzie wprost w samej interpretacji jednak potwierdził, iż właśnie tak rozumie przedstawiony przez spółkę stan faktyczny w wydanej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W opinii skarżącej zatem Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w oparciu o dointepretowany stan faktyczny, a nie o ten przedstawiony przez spółkę we wniosku. Skarżąca wyraźnie wskazała we wniosku, że bankiet a także inne działania związane z organizacją imprezy okolicznościowej stanowi integralną część tej imprezy — nie jest więc odrębnym niezależnym działaniem Spółki. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: W sprawie jest niesporne, że Minister Finansów w wydanej interpretacji, podzielił pogląd Spółki, co do tego, że wydatki ponoszone na zorganizowanie imprezy promującej wydawane czasopisma w postaci takich kosztów jak koszty czasu antenowego, wynajęcia sali i jej przygotowania do imprezy, zakwaterowania zaproszonych gości, podróży zaproszonych gości, stylizacji osób biorących udział w imprezie, są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Natomiast Minister Finansów wyłączył ze wskazanych we wniosku o interpretację kosztów imprezy, kosztów bankietu, gdyż jego zdaniem: "Wydatki poniesione na organizację bankietu oraz bankiet ma charakter promocji Spółki poprzez stworzenie jej pozytywnego wizerunku. Takie zaś działania, mają charakter reprezentacji tj. kreowania pozytywnego wizerunku firmy. O ile bowiem reklama zmierza do przedstawienia walorów atrakcyjności oferowanych towarów, zachęcania do ich nabywania, o ile wydatki związane z promowaniem wizerunku firmy należy do kosztów reprezentacji w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.""Wydatki związane z organizacją bankietu nawet gdyby przyjąć, iż zachodzi związek przyczynowo-skutkowy między wydatkami a wzrostem przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy to wydatek ten właśnie z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z przedstawioną regulacją prawną wydatki na reprezentację jeżeli nawet wpływają na zwiększenie przychodu wolą ustawodawcy nie zostały uznane za wydatek o charakterze kosztów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." W ocenie Sądu dokonana przez Ministra Finansów analiza braku możliwości zaliczenia wydatków na zorganizowanie bankietu podczas imprezy promocyjnej do kosztów uzyskania przychodów jest niepełna. Poprzez to, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji reprezentacji, dokonywane wykładnie przepisu art.16 ust.1 pkt 28 tej ustawy, mają charakter ocenny, a wobec tego ustalenie ich zakresu pojęciowego w wydanej interpretacji nabiera szczególnego znaczenia. Minister Finansów uznał za koszty uzyskania przychodów szereg wydatków ponoszonych na imprezę promocyjną. Wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów, organizowanego na imprezie, bankietu winno zawierać przekonywujące uzasadnienie, szczególnie, że nastąpiło to w przedstawionej interpretacji po analizie pojęć reklamy i reprezentacji. Pojęcia reklamy i reprezentacji, generalnie definiowane są w ten sposób, że reklama dotyczy produktu firmy zaś reprezentacja jej wizerunku. W przypadku zaś przedmiotowej interpretacji przy wskazanym stanie faktycznym, zastosowanie ścisłego zróżnicowania jest utrudnione. Z jednej bowiem strony występuje Spółka – organizator, imprezy i nazwa jej firmy musi być ujawniona, ale z drugie, upubliczniane są nazwy czasopism jej produkcji, których propagowanie i ich popularność to cel nadrzędny dla Spółki, warunek niezbędny dla jej istnienia. Z tego względu, nie do końca można z matematyczną precyzją, określić czy impreza ma charakter prezentacji firmy – wydawcy czy reklamy jej produktów - czasopism. Zważyć bowiem należy, że znaczenie językowe słowa "reprezentacja", zgodnie ze Słownikiem Wyrazów Obcych i Zwrotów Obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – Wiedza Powszechna, wyd. XXI, Warszawa 1967 to to samo co przedstawicielstwo np. większej zbiorowości, zaś reprezentatywny to posiadający określone cechy, typowy, charakterystyczny zaś reprezentacyjny to okazały, wystawny – od łacińskiego "repraesentatio" – "wizerunek, zapłata gotówką". Natomiast przepis art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. zawiera zwrot dotyczący "kosztów reprezentacji", a więc kosztów przedstawicielstwa. Przy dokładnym językowym rozbiorze pojęcia są to koszty związane z istnieniem, i oglądem, firmy, oczywiście na miarę jej możliwości. Można też, opierając się na wykładni językowej, pojęcia "reprezentacja", rozumieć to pojęcie funkcjonalnie, jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu jego odpowiednie reprezentowanie w funkcjonowaniu podatnika, w tym przede wszystkim w jego kontaktach gospodarczych, związaną z pozycją, jaką podatnik zajmuje jako podmiot gospodarczy. Zgodnie z takim podejściem, przez reprezentację należy rozumieć: "działania polegające na kontaktach oficjalnych i handlowych związane z innymi podmiotami gospodarczymi związane w szczególności z przyjmowaniem i utrzymywaniem delegacji lub kontrahentów, uczestnictwem w przyjęciach związanych z pobytem tych podmiotów i inne" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99 Lex nr 47078 oraz wyrok NSA z dnia 4 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 5696/98, Lex nr 43959). Przepisy podatkowe nie zawierają także definicji reklamy. Pojęcie to definiowane jest najczęściej poprzez odwołanie się do jego językowego znaczenia, a więc jako "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś" (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Pojęcie to można rozumieć także w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, "działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt l SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935), czyli nie tylko jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Wydatki na reklamę również są uzależnione od możliwości firmy reklamującej produkty, wprowadzane do obrotu. Zauważyć też należy, że przepis art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. nie rozgranicza kosztów na koszty luksusowe lub typowe dla danej grupy przedsiębiorców. Stąd konieczność stosowania szeroko płaszczyznowych ocen i z tych względów, wydaje się, że definiowanie przez Ministra Finansów konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów, co jest rolą podatnika, jest dyskusyjne. To podatnik określa wydatki jako koszt podatkowy, a ocena (również podatnika) czy wydatek jest kosztem, uzależniona jest od szeregu czynników zewnętrznych takich jak miejsce i czas wydatku, obroty i dochody firmy, branża w jakiej firma działa, wreszcie popyt i podaż produktów, a więc dane rynkowe, charakterystyczne dla tej branży. Interpretacje podatkowe, wydane przez Ministra Finansów, mające na celu ocenę prawną stanowiska podatnika, nie powinny polegać na klasyfikowaniu wydatków gdyż działanie takie polegają na ocenie okoliczności faktycznych, nie zaś ocenie wniosków prawnych. Skoro jednak Minister Finansów przyjął do indywidualnej interpretacji podatkowej wniosek Spółki, winien był przeanalizować pełny stan faktyczny i dokonać pełnej jego oceny, a więc również w świetle niejasnych, niezdefiniowanych ustawowo pojęć reklamy i reprezentacji, powodujących wielość ich ocen. Przykładowo w komentarzu Mariusza Chudzika do art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.00.54.654), zmienionych ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.06.217.1589). LEX/El.2007 autor dokonuje próby podzielenia wydatków wskazując, że wydatkami na reprezentację są: upominki przekazywane nie w celu zareklamowania produktów, wydatki na wysyłane świąteczne kartki do klientów, wydatki na poczęstunek klientów w przypadku konferencji promocyjnych, opłaty zaś za wynajęcie sali, prezentację nowych produktów, materiały reklamowe będą natomiast wydatkami na reklamę, wydatki na przyjmowanie kontrahentów - takie jak np.: kieszonkowe dla członków delegacji, koszty ich wyżywienia i noclegów, bankietów, a także zorganizowanie dla nich dodatkowych atrakcji (np. bilety do teatru czy na koncert), wydatki na wystrój firmy i zagospodarowanie terenu wokół niej nawet odbiegające od zwyczajowo przyjętego w danej branży i okolicy, wydatki na organizację jubileuszu firmy - takie jak np.: poczęstunek dla gości, imprezy artystyczne, upominki, nagrody w konkursach, jeśli te konkursy nie mają charakteru reklamowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99). Nie są natomiast wydatkami na reprezentację: wydatki na imprezy integracyjne organizowane dla pracowników, wydatki na wyżywienie podczas szkolenia, wydatki na wiązanki, wieńce i inne wydatki związane z uroczystościami pogrzebowymi, wydatki na zakup artykułów spożywczych na posiedzenia, narady, zebrania wewnętrzne organów firmy, wydatki na zakup posiłków i napojów dla pracowników, wydatki na upominki jubileuszowe dla pracowników, wydatki na wizytówki, papier firmowy i inne materiały, które są związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa. Sąd zauważa, że przytoczona klasyfikacja wydatków ma charakter uznaniowy, co wskazuje na konieczność posługiwania się ścisłym ustawowym zapisem z art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie odniesiono się do sklasyfikowania wydatków ponoszonych na organizowanie bankietu poprzez treść art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Wymienione w tym przepisie wyłączenia kosztów z możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, należałoby zdaniem Sądu poddać dalszej analizie. W szczególności Minister Finansów winien był odpowiedzieć na pytanie czy zorganizowanie tego typu imprezy jest usługą gastronomiczną. Gdyby bowiem pod pojęciem tym rozumieć sklasyfikowaną działalność gospodarczą, której Spółka zapewne nie prowadzi, chociaż nie jest to pewne, to nadal pozostaje otwarta kwestia zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów, wydatków organizacyjno-przygotowawczych bankiet i jego obsługi, z pominięciem jedynie wydatków na zakup żywności i napojów w tym alkoholowych, gdyż tak określa te wydatki sam przepis. Pozostaje też do rozważenia kwestia określenia czy wydatki te stanowić mogą koszty reklamy wydawanych czasopism. Sąd wskazuje ten aspekt, kontynuując niejako treść interpretacji, która w pkt 5 stwierdza: "Brak zaliczalności wydatków na reprezentację do kosztów uzyskania przychodów wobec pełnej zaliczalności wydatków na reklamę rodzi pytanie o relację pojęcia reprezentacji do pojęcia reklamy, a konkretnie o kryterium różnicowania tych wydatków. Wydaje się, że reprezentacja dotyczy działań dotyczących kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama dotyczy działań dotyczących kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów czy usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy poprzez stworzenie dobrego wizerunku firmy (tak J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2007, teza 438 do art. 16, s. 568)." Wyjaśniono jednak tylko zasady, nie odnosząc ich do faktów. Tytuły pism i ich charakter wskazuje, że są przeznaczone do szerokiej grupy czytelników, zawierając sprawozdania ze spotkań kulturalnych, występów artystów i piosenkarzy, wywiady z aktorami, ludźmi filmu, teatru i telewizji, plotki środowiskowe. Nie są to pisma profesjonalne dla zamkniętej grupy odbiorców, określonej grupy zawodowej. Może w mniejszym stopniu dotyczy to czasopisma "Mamo to ja", które przeznaczone jest dla matek i dla przyszłych matek, ale jest to również duża grupa społeczna. Skoro artykuły i notatki dziennikarskie w tych czasopismach są poświęcone osobom znanym szerokiej publiczności, siłą rzeczy organizowane imprezy są częścią publikacji zamieszczanych w tych czasopismach. W ten sposób reklamowane są te pisma nie zaś Spółka, której nazwa jest dla wielu osób nazwą pustą, za to wymienione tytuły, jako poczytne, są znane. Imprezy tego typu to np. dla czasopism "VIVA" materiał do publikacji. Zaś pismo "Mamo to ja" to zapewne reklama przedmiotów dla dzieci, lekarstw, kosmetyków wobec czego zaproszeni goście reprezentują nabywców szpalt w tym piśmie. Reklama nie jest wyłączona z definicji zawartej w przepisie art. 15 u.p.d.o.p., określającej koszty podatkowe, nie jest też wymieniona w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącym o wyłączeniu kosztów tam wykazanych z kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu Minister Finansów raz jeszcze winien przeanalizować problem zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizowane bankiety zarówno pod kątem treści przepisu art.16 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.p. jak też kosztów reklamy wydawanych czasopism. Kwestie zaliczalności innych kosztów, rozstrzygnięte już w zaskarżonej interpetacji, nie powinny, co do zasady, ulec zmianie. Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, iż zaskarżona została tylko w zakresie zaliczalności do kosztów podatkowych wydatków na zorganizowanie bankietu. W ocenie Sądu interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym. Wynika to z treści przepisu art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) tej ustawy. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania, nie zmienia tej okoliczności prawnej, że akt ten jest aktem niepodzielnym. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. "Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację." (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III). Nie bez znaczenie dla treści wyroku ma też zasada wynikająca z art. 134 § 1 p.p.s.a., że sąd rozpoznający sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tym stanie, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uwzględnił skargę w całości i uchylił zaskarżoną interpretację. Stwierdził też, że nie może być ona wykonana, na podstawie art. 152 p.p.s.a., a koszty postępowania sądowego, zasądził na postawie art. 200 tejże ustawy.