I SA/Po 117/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska /spr./ WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ K.Nikodem /-/ M.Skwierzyńska W toku przeprowadzonej kontroli skarbowej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że A. W. w 2003 roku uzyskał wynagrodzenie ze stosunku pracy w Spółce z o.o. "X" z siedzibą w Ż.. Ponadto, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że w 2003 r. A. W. prowadził także działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno- lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży - faktur VAT RR i rachunków - ustalono, że przedmiotem sprzedaży w 2003 roku były kury nieśne w ilości [...] sztuk o wartości netto [...] oraz pomiot kurzy o wartości netto [...]. W tej sytuacji organ pierwszej instancji uznał, iż prowadzona w 2003 r. przez A. W. działalność polegająca na odchowie piskląt kur niosek jedno- lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia jest działalnością rolniczą, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm). Organ wskazał, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 w.w. ustawy działy specjalne produkcji rolnej stanowią źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto stwierdzono, że w przypadku podatnika zastosowanie ma art. 24a ust. 4 w.w. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakładający na podatnika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ze względu na fakt, iż A. W. w 2003 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 23 § 1 pkt 1 oraz art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) dokonał oszacowania podstawy opodatkowania. Dokonano tego na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci przedstawionych przez podatnika dokumentów, protokołów zeznań świadków oraz strony. Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. zawarł w decyzji z dnia [...] grudnia 2008 r. określającej A. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...]. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w P., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy albo - ewentualnie - uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W treści złożonego odwołania A. W. zarzucił rażące naruszenie art. 122, art. 187 i art. 210 ustawy - Ordynacja podatkowa, art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2000r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Ponadto strona wniosła o uznanie za koszt uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od używanych przy chowie kur klatek. W toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego, z uwagi na to, iż – jego zdaniem - postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wymagało uzupełnienia o dane pozwalające ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych od używanych w działalności środków trwałych. Dyrektor Izby Skarbowej w P., w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy, decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. i określił A. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...]. Organ odwoławczy wskazał, iż zarzuty podatnika w zakresie naruszenia art. 122 w związku z art. 187 ustawy - Ordynacja podatkowa są niezrozumiałe, ponieważ w ocenie organu stan faktyczny wydaje się niesporny. Strona odwołująca nie kwestionuje bowiem, że w 2003 r. prowadziła działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno- lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Działalność prowadzona była od 1999 r., z tym że od 2000 r. w dwóch kurnikach na fermie drobiu w miejscowości W. w województwie dolnośląskim, a od 2001 r. dodatkowo w sześciu dzierżawionych kurnikach stanowiących obiekty fermy drobiu położonej w miejscowości M. w województwie wielkopolskim. W ocenie organu, niekwestionowany jest również fakt udokumentowania przez podatnika uzyskanych przychodów, a także przedstawiona kalkulacja kosztów uzyskania przychodów, w tym również wydatków poniesionych na zakup środków trwałych będących podstawą dokonania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanął na stanowisku, iż bez znaczenia w niniejszej sprawie jest to, czy przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w stadzie reprodukcyjnym, czy kury do produkcji jaj konsumpcyjnych. W świetle art. 2 ust. 3 i ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do tej ustawy, tj. w ówczesnym stanie prawnym 80 sztuk. W niniejszej sprawie, z przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży wynika, że przedmiotem sprzedaży w 2003 r. były kury nieśne w ilości [...] sztuk oraz pomiot kurzy w ilości [...] ton o łącznej wartości netto [...]. Zatem prowadzona w 2003 r. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego w ilości [...] sztuk, a więc ewidentnie przekraczającej 80 sztuk, stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią źródło przychodów, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ drugiej instancji podkreślił, iż obowiązek założenia ksiąg rachunkowych - po przekroczeniu w.w. kwoty - nie ogranicza się tylko do osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, ale dotyczy również osób prowadzących działalność rolniczą, w tym działy specjalne produkcji rolnej. Z powołanych przepisów wynika bowiem, że w sytuacji, gdy przychody podatnika za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO, jest on obowiązany założyć księgi rachunkowe, a dochód z tego źródła ustalać na podstawie tych ksiąg. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że przepisy art. 24 ust. 4 zdanie drugie oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią legis specialis w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 2 w.w. ustawy o rachunkowości. Nie mogą zatem być podstawą do zwolnienia z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osób fizycznych prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, gdy taki obowiązek przewidują przepisy o rachunkowości. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wskazał powody zastosowania wybranej przezeń metody szacowania dochodów strony, tj. "innego sposobu" – w myśl art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej - podając równocześnie, iż przychód z w.w. działalności podatnika w kwocie [...] został następnie zweryfikowany w toku przeprowadzonych czynności przesłuchania świadków (nabywców) oraz na podstawie zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez nabywców. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wysokość kosztów podatkowych organ pierwszej instancji nie uwzględnił kosztów amortyzacji klatek. Organ drugiej instancji wyjaśnił nadto, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik wystąpił o uwzględnienie w kosztach badanego roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Nie przedstawił on jednak jakichkolwiek dokumentów wskazujących konkretny obiekt, na który nakłady inwestycyjne miałyby zostać poniesione, ani dokumentów potwierdzających ich wysokość, jak również dowodu potwierdzającego, kiedy inwestycje w obcym środku trwałym przyjął do używania. Powyższa decyzja odwoławcza stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Strona wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu obrazę następujących przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2000r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Uzasadniając swoje żądnie skarżący stanął na stanowisku, że istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, iż podatnik przechowywał kurczęta przez okres wzrostu biologicznego, a ta działalność wyłączona jest spod działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem strony, pominięcie przez organy obu instancji tego faktu powoduje, że swoje wywody sprowadzają one do chowu drobiu nieśnego. Przedmiotem działalności podatnika było natomiast przechowywanie kurcząt, które podatnik nabył – nie prowadził wylęgarni piskląt – a zatem nie prowadził stada reprodukcyjnego kur nieśnych. W piśmie procesowym z dnia 13 maja 2010 r. A. W. wskazał, że działalność, jaką w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził skarżący, nie mieści się w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast mieści się w definicji działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 ustawy o PIT). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., wskazując na bezzasadność twierdzeń strony skarżącej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosuje środki określone w ustawie. Kontrola sądowoadministracyjna ograniczona jest przy tym tylko i wyłącznie do badania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew zawartym w niej zarzutom zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać na zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności faktyczne. Otóż, z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego wynika, iż w roku 2003 A. W. w związku z prowadzeniem fermy drobiu sprzedawał pisklęta, kury – w ilości [...] sztuk oraz pomiot kurzy – w ilości [...], osiągając z tego tytułu w tymże roku podatkowym przychód w wysokości [...]. Ponadto uzyskiwał on w tym okresie przychód ze stosunku pracy. Skarżący uważał się za rolnika – czego jednak nie udokumentował – w związku z czym, powołując się na przepis art. 2 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), stał na stanowisku, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Już w tym miejscu należy jednak zaznaczyć, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, by był on podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu przychodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowią źródło przychodów. Punktem wyjścia dla uznania wskazanej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd powyższego stanu faktycznego sprawy, który został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z normami z art. 12 i n. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a następnie w postępowaniu odwoławczym - z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i n. O. p. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony - których przeprowadzenie – wbrew twierdzeniom skarżącego - pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Okoliczność ta ma podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. W tej perspektywie należy uznać, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez A. W. działalność w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego w ilości [...] sztuk stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które stanowią źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd uznał przy tym, iż podnoszone przez skarżącego w toku postępowania okoliczności zmierzające do podważenia dokonanych przez organy podatkowe ustaleń – nie znajdują pokrycia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. W tej sytuacji Sąd zważył, iż w zakreślonych powyżej granicach rozpoznania sprawy organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny dowodów – a więc z zachowaniem zasad dialektyki oraz w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i rachunkowości. Wbrew argumentom strony skarżącej, nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Należy podkreślić, iż Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie może podważyć dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył wymienionych wyżej reguł judykacyjnych, bowiem rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego i – jak wyjaśniono wyżej – posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. W konsekwencji, na gruncie niniejszej sprawy, należy uznać, iż organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły, że w kontrolowanym okresie A. W. prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt i kur, a następnie ich sprzedaży oraz sprzedaży pomiotu kurzego. Powyższa konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych niniejszej sprawy znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Podstawowe znaczenie w tym zakresie mają dowody z dokumentów - kserokopii dowodów sprzedaży - faktur VAT RR i rachunków, wydruki z konta rozrachunkowego dotyczącego badanego roku, zeznania świadków – nabywców i zapisy kont rozrachunkowych prowadzonych przez tych nabywców, a także przedstawiona przez podatnika kalkulacja kosztów, deklaracje ZUZ DRA, kserokopie list płac oraz wyciągi bankowe. Poczynione na tej podstawie ustalenia faktyczne zostały w sposób wyczerpujący odzwierciedlone w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych okoliczności, Sąd uznał, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.: Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie: O. p.) – nie zasługują na uwzględnienie. Prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie przez organy ustaleń faktycznych prowadzi - w drugiej kolejności - do uznania, iż prawidłowo dokonały one ich oceny prawnej – stwierdzając, że działalność prowadzona przez podatnika w rozmiarach, w jakich prowadził ją podatnik, zalicza się do działów specjalnych produkcji rolnej – w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w skrócie: u.p.d.o.f.), a w związku z tych dochód z niej osiągany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśnienia w tym zakresie należy rozpocząć od wskazania, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy, co do zasady, opodatkowania wszelkich dochodów osób fizycznych. Z różnych względów jednakże ustawodawca przewiduje pewne wyłączenia określonych rodzajów dochodów – pochodzących z pewnych źródeł – z zakresu działania ustawy. Pierwsze z wyłączeń zastosowania przepisów u.p.d.o.f. dotyczy przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Tym ostatnim mianem nazywane są pewne rodzaje działalności rolniczej. Ich znaczenie zdefiniowane jest w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.f., które stanowią, iż zalicza się do nich m. in. hodowlę, chów czy też uprawę określonych roślin lub zwierząt – o ile ich rozmiary są co najmniej równe wartościom określonym w załączniku numer 2 do tej ustawy. Jeżeli zatem uprawa, chów lub hodowla określonego gatunku zwierzęcia mieści się w treści tego załącznika i odpowiada wielkościom w nim określonym, zalicza się ją do działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochód opodatkowany jest podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazać należy, iż w myśl normy kształtowanej przez art. 43 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochód z działów specjalnych produkcji rolnej obowiązani są do samodzielnego opłacania zaliczek od tych dochodów. W tym celu są oni obowiązani składać w terminie do dnia 30 listopada roku poprzedzającego rok podatkowy urzędowi skarbowemu deklaracje według ustalonego wzoru o rodzajach i rozmiarach zamierzonej produkcji w roku następnym. Termin ten ma charakter materialny, a zatem nie jest możliwe jego przywrócenie. Jeśli zaś dochód z działów specjalnych produkcji rolnej jest ustalany na podstawie ksiąg, podatnicy składają ponadto urzędowi skarbowemu we wskazanym terminie deklarację o wysokości przewidywanego dochodu w roku następnym. Wysokość zaliczek z działów specjalnych produkcji rolnej ustalana jest decyzją ustalającą organu podatkowego. Podatnicy są obowiązani opłacać wskazane zaliczki od rozpoczęcia prowadzenia działu specjalnego, nie zaś dopiero od daty uzyskania z tego działu dochodu (zob.: wyrok NSA z dnia 30 września 1992 r., III SA 1619/92, POP 1993, z. 4, poz. 72). Jednocześnie jednak na tle niniejszej sprawy godzi się zauważyć, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym - również w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej – ustawodawca łączy z powstaniem dochodu w związku z prowadzeniem tego rodzaju działalności rolniczej. Dlatego zaliczki na poczet podatku dochodowego z działów specjalnych produkcji rolnej powinni płacić ci podatnicy, którzy z tej produkcji osiągają dochód, bowiem to właśnie osiąganie przychodu jest istotą podatku dochodowego (por.: wyrok SN z 18 listopada 1992 r., III ARN 69/93). W realiach niniejszej sprawy podkreślić również należy, iż dochody z działów specjalnych produkcji rolnej na etapie zaliczek na podatek rozliczane są odrębnie od pozostałych dochodów. Natomiast w zeznaniu rocznym podlegają one kumulacji z pozostałymi dochodami i opodatkowane są według skali podatkowej. Jeżeli zaś podatnik osiągający dochód z działów specjalnych produkcji nie dopełni obowiązków określonych przez art. 43 u.p.d.o.f., podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Oznacza to m. in., że podatnik winien wpłacać comiesięczne zaliczki na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 44 u.p.d.o.f., z wyjątkami określonymi w przepisach szczególnych, a następnie uwzględnić dochód uzyskany z prowadzonej działalności uwzględnić w zeznaniu podatkowym – zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia w zakresie oceny prawnej ustalonego w sprawie stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy słusznie uznał, że w badanym okresie rozliczeniowym po stronie skarżącego zaistniał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, spełniając przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.f. Przy tym podatnik nie dopełnił obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w art. 43 u.p.d.o.f. - ani też w art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f., tym samym organ podatkowy zasadnie określił skarżącemu w tym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przyjmując we wskazanym stanie faktycznym, iż na podatniku ciąży obowiązek podatkowy określony według zasad ogólnych. Niezależnie od powyższych wyjaśnień, Sąd dokonał ceny legalności orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie obowiązku prowadzenia przez stronę skarżącą ksiąg rachunkowych. Odnosząc się do tego zagadnienia należy in principio podzielić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 czerwca 2008 r. (sygn. akt: II FSK 183/07, POP z 2009 r. nr 1, poz. 8) stwierdził, że podstawowym źródłem norm prawnych dotyczących rachunkowości jest prawo bilansowe, a nie podatkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm., w skrócie: ustawa o rachunkowości) dotyczy bowiem zasad prowadzenia rachunkowości, nakłada na jednostki podlegające tej ustawie obowiązek stosowania przyjętych zasad rachunkowości, rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Przepisy ustawy podatkowej tworzą natomiast odmiennego rodzaju stosunki prawne, mianowicie regulują kwestie dotyczące opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, zatem przepisy tej ustawy mają zastosowanie przy opodatkowaniu dochodów uzyskiwanych m. in. z działów specjalnych produkcji rolnej. W tej perspektywie należy uznać za nieuzasadnione twierdzenie strony skarżącej – abstrahując od wcześniejszych wyjaśnień - że skoro podatnik nie prowadził działów specjalnych produkcji rolnej, nie miał on obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych. Z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o rachunkowości (w stanie obowiązującym w czasie powstania obowiązku podatkowego) wynika, że ma on zastosowanie do wszystkich podmiotów, o których w nich mowa – w tym osób fizycznych - jeżeli osiągają one przychody ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych. Przy tym jednostki, które są opodatkowane według zasad ogólnych i w poprzednim roku obrotowym uzyskały przychód netto w złotych o równowartości co najmniej 800.000 euro mają obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Norma ta niewątpliwie dotyczy również podmiotów prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, skoro uzyskują one przychody wymienione powyżej i nie zgłosiły organowi podatkowemu prowadzenia tej działalności, a więc nie mają podatkowego statusu osób prowadzących działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. W odróżnieniu od ustawy o rachunkowości tworzącej określone obowiązki o charakterze bilansowym, podstawowym celem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest kompleksowe uregulowanie sytuacji prawnej podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 1 u.p.d.o.f.). Należy stąd wywieść wniosek, że ustawa podatkowa normuje obowiązek podatnika w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla realizacji celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności dla ustalenia dochodu do opodatkowania. Przy tym nie sposób przyjąć, że unormowania prawnopodatkowe mają w tym względzie charakter autonomiczny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości, skoro wyraźnie do niej odsyłają. Wykładania gramatyczna art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. prowadzi do konkluzji, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący rolniczą działalność gospodarczą w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej mają obowiązek prowadzenia bądź podatkowej księgi przychodów i rozchodów, bądź księgi rachunkowe – zgodnie z ustawą o rachunkowości, skoro nie opłacali podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, co wynika z art. 24a ust. 3 pkt. 1 u.p.d.o.f. Przy tym prowadzenie ksiąg uzależnione od zgłoszonej organowi podatkowemu woli podatnika nie obejmuje sytuacji, gdy obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości wynika z ustawy (art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W niniejszej sprawie w toku postępowania dowodowego ustalono, że skarżący już w 2002 r. osiągnął ze sprzedaży przychód netto w wysokości [...], który znacznie przekroczył kwotę równowartości 800.000 euro – czyli w przeliczeniu na walutę polską: 3.262.560 zł. W konsekwencji organy słusznie stwierdziły, iż począwszy od 2003 r. strona zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalania dochodu rocznego w oparciu o art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 zd. I u.p.d.o.f. W tej sytuacji zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości należy uznać za bezzasadny. Z kolei wobec nieprowadzenia przez skarżącego w powyższym okresie ksiąg podatkowych i nieustalenia we wskazany sposób dochodu podlegającego opodatkowaniu, organy w sposób prawidłowy zastosowały normę z art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 O. p., określając stronie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania – opierając się na treści faktur VAT RR, rachunkach sprzedaży, wydrukach z konta, zeznaniach świadków i innych dowodach, które pozwoliły na określenie dochodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Organy uzasadniły też w sposób wyczerpujący wybór metody oszacowania. Reasumując, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej prawie, zaskarżona decyzja odpowiada obowiązującemu prawu. Mając to na uwadze, stosownie do art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Pawlicki /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska