II FSK 1784/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 89/10 w sprawie ze skargi G. C. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od G. C. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r. o sygn. akt III SA/Wa 89/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. C. (dalej: Zobowiązana lub Skarżąca) na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 listopada 2009 r. o nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia – (1) uchylił zaskarżone postanowienie; (2) stwierdził, że uchylone postanowienie, nie może być wykonane w całości; (3) zasądził od Ministra Finansów na rzecz Skarżącej kwotę 340 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/, art. 135, art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Warszawie podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. prowadził postępowanie egzekucyjne z wniosku B. B. na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27 września 2006 r. wystawionych na zobowiązanych: J. C. i G. C., obejmujących należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata: 2000, 2001-2005, 2006, którym w dniu 5 października 2006 r. została nadana klauzula wykonalności. Na podstawie zawiadomienia z dnia 6 lutego 2009 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanych (doręczonego za potwierdzeniem odbioru bankowi w dniu 11 lutego 2009 r., a zobowiązanym w dniu 10 lutego 2009 r.) Bank Pekao S.A. w W.dokonał częściowej realizacji zajęcia, wpłacając na rachunek bankowy organu egzekucyjnego kwoty 6.307,64 zł i 25.208,52 zł. Skarżąca pismem z dnia 23 lutego 2009 r. zwróciła się z prośbą do organu egzekucyjnego o cofnięcie zajęcia powyższego rachunku bankowego i zwrot pobranych kwot. W odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego z dnia 27 lutego 2009 r. do sprecyzowania treści żądania Skarżąca w piśmie z dnia 9 marca 2009 r. wskazała, że przedmiotem jej żądania jest zwolnienie z egzekucji środków pieniężnych na rachunku bankowym w Banku Pekao S.A. Skarżąca przesłała też kserokopię wyroku z dnia 8 listopada 2002 r. (prawomocnego z dniem 30 listopada 2002 r.), którym Sąd Okręgowy w S. rozwiązał przez rozwód małżeństwo zawarte przez J. C. z G. C., oraz informację, że współwłaścicielką zajętego rachunku bankowego, prowadzonego przez Pekao S.A. Oddział w W. jest A. J i G. C. Pismem z dnia 18 marca 2009 r. organ egzekucyjny wezwał Skarżącą do złożenia zgody wierzyciela na zwolnienie wierzytelności z rachunku bankowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. W związku z tym, że Skarżąca nie dołączyła zgody wierzyciela, Naczelnik US w S. postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r. pozostawił bez rozpatrzenia pismo z dnia 9 marca 2009 r. 2.2. Skarżąca wniosła na podstawie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej u.p.e.a.) skargę na łamanie prawa przez Naczelnika US w S. w postępowaniu egzekucyjnym. 2.3. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2009 r. Dyrektor IS w W. oddalił skargę Skarżącej z uwagi na uchybienie terminu do jej wniesienia. W uzasadnieniu wskazał, że skarga na czynności egzekucyjne przysługuje zobowiązanemu na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a., którą wnosi się w terminie 14 dni od dnia dokonania zakwestionowanej czynności egzekucyjnej. Skarga ta może być wnoszona na czynności o charakterze wykonawczym, środek ten nie przysługuje natomiast na czynności procesowe polegające na wydawaniu aktów administracyjnych, w ramach których organ egzekucyjny rozstrzyga o uprawnieniach i obowiązkach uczestników postępowania egzekucyjnego. Zawiadomienia z dnia 6 lutego 2009 r. o zajęciu rachunków bankowych zobowiązanych doręczone zostały M.C., synowi Zobowiązanej, w dniu 10 lutego 2009 r., o czym świadczy data i podpis odbiorcy przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Doręczone Zobowiązanej zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zawierały prawidłowe pouczenie o prawie wniesienia skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Termin na wniesienie skargi na czynność egzekucyjną, dokonaną zawiadomieniem z 6 lutego 2009 r. o zajęciu rachunku bankowego w Banku Pekao S.A., upłynął z dniem 24 lutego 2009 r. Skarga na czynności organu egzekucyjnego została złożona w dniu 8 kwietnia 2009 r. w US w S., o czym świadczy pieczęć kancelaryjna, a zatem została wniesiona po upływie terminu. 2.3. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i rozpatrzenie skargi z dnia 6 kwietnia 2009 r. na czynność egzekucyjną Naczelnika US w S. Postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; w skrócie: k.p.a.). W ocenie Skarżącej, zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z dnia 6 lutego 2009 r. jest niezgodne z prawem, bowiem winno być adresowane na każdego zobowiązanego oddzielnie, natomiast w rozpatrywanej sprawie są zaadresowane łącznie do G.C. i J.C., zatem nie jest jasne w czyim imieniu M. C. odebrał owe zawiadomienia. 2.4. Postanowieniem z dnia 10 listopada 2009 r. Minister Finansów utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że Zobowiązana wniosła skargę na czynności egzekucyjne po doręczeniu zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia z dnia 26 marca 2009 r., które informuje o zmianie wysokości zajęcia dokonanego zawiadomieniem z dnia 6 lutego 2009 r. Powiadomienie dłużnika zajętej wierzytelności w rozpatrywanej sprawie Banku Pekao S.A. oraz G.C. i J. C. nie jest samodzielną czynnością egzekucyjną, wobec czego nie może być przedmiotem skargi w trybie art. 54 u.p.e.a. Powiadomienie o powyższym fakcie było jedynie czynnością materialno - techniczną o charakterze wyłącznie informacyjnym. Organ egzekucyjny, powołując się na definicję czynności egzekucyjnej z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. podał, że czynnościami takimi będą zatem czynności faktyczne, dla których ważności ustawa przewidziała określony rygor i formę ich dokonania. Odnosząc się do twierdzenia Skarżącej, że pismem z dnia 23 lutego 2009 r. została wniesiona skarga na czynności egzekucyjne, organ egzekucyjny wyjaśnił, że pismem tym Zobowiązana wniosła o zwolnienie z egzekucji środków pieniężnych na rachunku bankowym. Z uwagi na wymóg wynikający z art. 13 u.p.e.a., tj. zgody wierzyciela na zwolnienie z egzekucji określonego składnika majątkowego, Naczelnik US w S. wezwał Skarżącą do przedłożenia takiej zgody w terminie 7 dniu od dnia otrzymania wezwania, pouczając, iż niewypełnienie powyższego obowiązku spowoduje pozostawienia podania bez rozpoznania. Pismem z dnia 24 marca 2009 r. Zobowiązana poinformowała organ egzekucyjny, że wystąpiła do wierzyciela z takim wnioskiem, jednakże z uwagi na nieuzupełnienie powyższego wniosku w wyznaczonym terminie o zgodę wierzyciela, postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Naczelnik US w S. zawiadomił Skarżącą o pozostawieniu pisma z dnia 9 marca 2009 r. bez rozpoznania. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji): 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie art. 40 k.p.a., art. 54 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 43 k.p.a.; art. 54 § 4 u.p.e.a. oraz art. 43 k.p.a. Skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że (1) zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego nie zostało jej doręczone przez syna, który odebrał przesyłkę, (2) skarga na czynność egzekucyjną przysługuje również na zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia, (3) a nawet gdyby uznać przeciwnie, to nadal pozostaje nierozpatrzona przez organ jej skarga złożona do organu z dnia 23 lutego 2009 r. 3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (Sądu pierwszej instancji): 4.1. W ocenie WSA w Warszawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Ministra Finansów utrzymujące w mocy postanowienie Dyrektora IS w W. z dnia 3 lipca 2009 r. o oddaleniu skargi na czynności egzekucyjne ze względu na uchybienie terminu do jej wniesienia. 4.2. Odnosząc się do spornej kwestii Sąd pierwszej instancji wskazał, że przedmiotem skargi składanej w trybie art. 54 u.p.e.a., mogą być (oprócz przewlekłości postępowania) wyłącznie poszczególne czynności egzekucyjne i to tylko wtedy, gdy ustawa nie przewiduje innych środków zaskarżania takich czynności. Tak więc, tylko w powyższych ramach prawnych ma miejsce wykonywana przez organy nadzoru - w trybie art. 54 u.p.e.a - kontrola czynności egzekucyjnych podejmowanych przez organy egzekucyjne. Zdaniem Sądu analiza przepisów u.p.e.a. prowadzi ponadto do wniosku, że poprzez przewidzenie szeregu środków zaskarżenia przysługujących zobowiązanemu na różnego rodzaju działania organu egzekucyjnego podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego oraz szerokie ujęcie czynności egzekucyjnych i umożliwienie przez to zobowiązanemu wystąpienie do organu nadzoru ze skargą na te czynności - ustawodawca kontrolą organów egzekucyjnych (obu instancji) lub organów nadzoru (obu instancji) objął co do zasady wszelkie działania organu egzekucyjnego. Ma to na celu objęcie zobowiązanego ochroną przed niewłaściwymi działaniami organu egzekucyjnego i niedopuszczenie do sytuacji, że zobowiązanemu nie przysługiwałby żaden środek zaskarżenia na działania tego organu. W zależności zatem od rodzaju podjętych przez organ egzekucyjny działań zobowiązanemu przysługiwać będą odpowiednie środki zaskarżenia. 4.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji, zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia stanowi czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Jest to działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zrealizowania egzekucji z rachunku bankowego. Działanie to niewątpliwie jest działaniem organu egzekucyjnego, które w istocie zmierza do tego, aby dokonane zajęcie wierzytelności zostało zrealizowane, a ponadto by zostało ono zrealizowane w podlegającej wyegzekwowaniu wysokości. Czynność ta zmierza zatem do zrealizowania egzekucji z rachunku bankowego. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, że w przypadku gdy pomimo, iż organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zmianie wysokości zajęcia błędnie określiłby kwotę podlegającą egzekucji - zobowiązany pozbawiony byłby możliwości wniesienia jakiegokolwiek środka zaskarżenia. Stwierdzić zatem należy, że na zawiadomienie o zmianie wysokości dokonanego zajęcia rachunku bankowego zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne. Skarga z art. 54 § 1 u.p.e.a. stanowi bowiem środek zaskarżenia służący kwestionowaniu prawidłowości czynności o charakterze wykonawczym, czynności faktycznych podejmowanych przez organ egzekucyjny w celu zastosowania i zrealizowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. 4.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy błędnie uznały, że doszło do uchybienia terminu do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, przyjmując bieg terminu do dokonania tej czynności od 10 lutego 2009 r., uznając jednocześnie, że nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej w dniu 26 marca 2009 r., poprzez dokonanie zmiany wysokości zajęcia rachunku bankowego. 4.5. W związku z oddaleniem skargi ze względu na uchybienie terminu i w efekcie niepodjęciem rozstrzygnięcia co do meritum sprawy WSA w Warszawie nie odniósł się do zarzutów skargi dotyczących oceny zasadności wniesionej przez Skarżącą skargi na czynności egzekucyjne, albowiem byłoby to przedwczesne. Jednocześnie Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę, Minister Finansów winien ustalić przede wszystkim datę otrzymania zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia i zbadać, czy termin czternastodniowy do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną został dochowany. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Minister Finansów (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 54 w związku z art. 1a pkt 2 u.p.e.a., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że czynność materialno-techniczna, jaką jest zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia, stanowi czynność egzekucyjną, na którą przysługuje skarga w trybie art. 54 u.p.e.a.; (II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: p.u.s.a.) w związku z art. 3 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia MF w związku z brakiem naruszenia przepisów postępowania, tj. w sytuacji uznania, że czynność materialno-techniczna nie może zostać uznana jako czynność egzekucyjna w rozumieniu art. 2a pkt 2 u.p.e.a.; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne uzasadnienie wyroku w związku z dokonaniem niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia: w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano bowiem, że organy błędnie uznały, że doszło do uchybienia terminowi do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, przyjmując bieg terminu do dokonania tej czynności od dnia 10 lutego 2009 r. uznając jednocześnie, że nie dokonano żadnej czynności egzekucyjnej w dniu 6 marca 2009 r. przez dokonanie zmiany wysokości zajęcia rachunku bankowego. 5.2. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 7 grudnia 2011 r. Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zaś przedstawiona w jej uzasadnieniu argumentacja odnosząca się do interpretacji przepisów postępowania egzekucyjnego zasługuje na aprobatę, więc z tych względów zaskarżony wyrok podlega uchyleniu jako nieodpowiadający prawu. 6.2. W rozpoznawanej sprawie zasadniczy spór oscyluje wokół zasadności przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że organ egzekucyjny nieprawidłowo przyjął, iż zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia stanowi czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a. i że na to zawiadomienie nie przysługuje skarga na czynności egzekucyjne na podstawie art. 54 u.p.e.a. 6.3. Administracyjne postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym, którego celem jest doprowadzenie do wykonania obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej. Mając na uwadze cel tego postępowania, określony w art. 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki przymusu, tj. środki egzekucyjne wymienione w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Z kolei czynności egzekucyjne, o których mowa w art. 1a pkt 2 u.p.e.a., mają charakter wykonawczy, ponieważ są podejmowane w celu zastosowania środków egzekucyjnych (tak też przyjmują to komentatorzy do u.p.e.a. - zob. D. Jankowiak, Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 390; W. Grześkowiak, Egzekucja administracyjna – teoria i praktyka z orzecznictwem sądowoadministracyjnym, Warszawa 2006, s. 15). Zgodnie z tym przepisem, przez czynność egzekucyjną rozumie się bowiem wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Czynnościami egzekucyjnymi będą zatem czynności faktyczne, dla których ważności u.p.e.a. przewidziała określony rygor i formę ich dokonania oraz dalsze czynności związane z realizacją środków egzekucyjnych. Nie będą natomiast czynnościami egzekucyjnymi takie działania organu egzekucyjnego, które nie wiążą się ze stosowaniem przymusu egzekucyjnego lub które wyłączają albo oddalają w czasie możliwość zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Nie będzie zatem czynnością egzekucyjną zawiadomienie o zmianie wysokości zajęcia, o której wierzyciel jest zobowiązany zawiadomić organ egzekucyjny stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Jak trafnie podnosi wnoszący skargę kasacyjną, jedynie informacyjny charakter tego zawiadomienia, jak również brak odrębnego trybu postępowania uregulowanego w u.p.e.a. wskazuje, że nie można zaliczać go do czynności o charakterze wykonawczym ani też uznać za działanie organu egzekucyjnego zmierzające do zrealizowania środka egzekucyjnego, jakim jest egzekucja z rachunku bankowego (tak działanie organu egzekucyjnego zaaprobowano również w wyroku WSA w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 3599/06, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 18 lutego 2009 r., II FSK 821/08 – publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przepis art. 1a pkt 2 u.p.e.a., zawierający legalną definicję czynności egzekucyjnej, nie wymienia enumeratywnie czynności egzekucyjnych. Dlatego trafnie wskazuje się w skardze kasacyjnej, że dodatkowe argumenty na poparcie w.w. poglądu można znaleźć w art. 64 § 1 u.p.e.a., który - regulując wysokość opłat od czynności egzekucyjnych dokonywanych przy egzekucji należności pieniężnych - nie wymienia w tej liczbie zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia. W rozpatrywanej sprawie zawiadomienie z dnia 26 marca 2009 r. o zmianie wysokości zajęcia było zatem czynnością o charakterze materialno-technicznym, natomiast właściwa czynność egzekucyjna, polegająca na zajęciu wierzytelności pieniężnej u Zobowiązanej została dokonana w dniu 6 lutego 2009 r., poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego na podstawie art. 1a pkt 12 lit. a/ i art. 80 u.p.e.a., na którą Zobowiązanej przysługiwało prawo wniesienia skargi w trybie art. 54 u.p.e.a., lecz z którego to prawa Zobowiązana nie skorzystała. Niewniesienie przez Zobowiązaną tej skargi na czynność egzekucyjną powoduje jednak, że obecnie brak jest podstaw prawnych do skorzystania z prawa do wniesienia skargi w trybie art. 54 u.p.e.a., w tym również w zakresie kwestionowanego zajęcia na podstawie wielu tytułów wykonawczych (w tym zakresie zob. jednak również w.w. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., II FSK 821/08). Zaliczenie zawiadomienia o zmianie wysokości zajęcia do kategorii czynności egzekucyjnych powodowałoby, że w świetle przedstawionej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji art. 1a pkt 2 u.p.e.a. każde działanie organu egzekucyjnego, polegające na wykonaniu jakiejś czynności materialno-technicznej o charakterze informacyjnym, podlegałoby zaskarżeniu w trybie art. 54 u.p.e.a., czego konsekwencją byłyby również opisane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudności w określeniu przedmiotu tego postępowania (s. 10-11). 6.4. Na aprobatę zasługuje również opisana w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do tego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, że przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, iż w przypadku gdy pomimo, że organ egzekucyjny w zawiadomieniu o zmianie wysokości zajęcia błędnie określiłby kwotę podlegającą egzekucji - zobowiązany pozbawiony byłby możliwości wniesienia jakiegokolwiek środka zaskarżenia. Należy zauważyć, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 9-10), że w zawiadomieniu o zajęciu nie określa się kwoty podlegającej egzekucji. Zajęcie świadczy bowiem jedynie o zastosowaniu określonego środka egzekucyjnego z art. 1a pkt 12 u.p.e.a. w związku z prowadzeniem egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela. Wystawienie tytułu wykonawczego jest konsekwencją niewykonania przez zobowiązanego obowiązku, zaś wysokość tego obowiązku została ustalona wcześniej w postępowaniu przed wierzycielem i w tamtym postępowaniu mogła być przez stronę kwestionowana przy wykorzystaniu przysługujących środków zaskarżenia. 6.5. Uwzględniając powyższe rozważania oraz z uwagi na usprawiedliwione i skuteczne zarzuty naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego (pkt 6.3.) Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie uwzględni powyższą wykładnię przepisów postępowania egzekucyjnego (pkt 6.3).