II FSK 1950/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Anna Maria Świderska, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10 w sprawie ze skargi M. [...] w P. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. [...] w P. sp. z o.o. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Po 251/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M. sp. z o.o. z siedzibą w P. - zwaną dalej "Spółką", interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w P.) z dnia 15 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wskazała, iż jedynym udziałowcem Spółki jest Miasto P. Zgodnie z aktem założycielskim, udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone, o ile wspólnik, którego udziały mają być umorzone, wyrazi na to zgodę na piśmie. Wynagrodzenie za umorzone udziały może mieć formę pieniężną, bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Spółka rozważa umorzenie części udziałów posiadanych przez jedynego udziałowca w zamian za wynagrodzenie o charakterze rzeczowym. Składniki majątku mające być przekazane w ramach wynagrodzenia udziałowiec wniósł do Spółki w formie aportu. W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie - "czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania? Zdaniem Spółki, wydanie majątku rzeczowego w zamian za udziały nabyte w celu umorzenia nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu do opodatkowania. Spółka podkreśliła, iż nie uzyskuje realnego przysporzenia. Innymi słowy, w wyniku nabycia własnych udziałów, jej majątek nie wzrośnie, tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że mamy w tej sytuacji do czynienia z powstaniem przychodu. W omawianej sytuacji nastąpi wręcz zmniejszenie aktywów przy równoczesnym zmniejszeniu kapitału zakładowego. Nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przez przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h.", do której nie stosuje się przepisów k.c. dotyczących sprzedaży. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika nie jest umowa cywilnoprawna sprzedaży, ale uchwała walnego zgromadzenia wspólników w oparciu o odpowiednie zapisy umowy spółki. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2009 r. stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Minister Finansów przytoczył treść art. 199 K.s.h., który normuje kwestie dotyczące umorzenia udziałów w sp. z o.o. Przepis ten nie reguluje jednak formy wynagrodzenia za zbywane przez wspólnika udziały. Zdaniem Ministra Finansów, dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie gotówkowej, jak i bezgotówkowej, a ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi wynagrodzenie w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie. W opinii Ministra Finansów, wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Jednakże odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Minister Finansów stwierdził, że podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątku trwałego, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (wspólnika), powoduje wygaśnięcie zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek rzeczowy zmieni właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." Przeniesienie własności składników majątku trwałego należy bowiem traktować na gruncie u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tego majątku. W ocenie Ministra Finansów, wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie: – art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego, jako wynagrodzenia za udziały własne nabywane w celu ich umorzenia, będzie powodować powstanie po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu; – art. 14c § 2 w związku z art. 14h oraz z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), poprzez niespójne, nielogiczne sformułowanie uzasadnienia prawnego interpretacji; – art. 14h w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż obowiązujące przepisy u.p.d.o.p. obejmują swoim zakresem opodatkowanie czynności wydania przez Spółkę majątku rzeczowego jako wynagrodzenia za udziały własne nabywane w celu ich umorzenia. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały będzie powodować po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce. Jest to wyjątek od zasady obowiązującej w tym podatku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p.). Katalog przychodów określa art. 12 u.p.d.o.p. i ten również przepis wyłącza z zakresu opodatkowania tym podatkiem określone rodzaje przychodów, stanowiąc w ust. 4 pkt 3, iż do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W ocenie Sądu, przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny i prawny unormowany został przez art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p., a nie jak uznał Minister Finansów - art. 12 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p. Następnie Sąd pierwszej instancji przytoczył uregulowania zawarte w art. 199 K.s.h. Sąd wskazał, iż zgodnie z aktem założycielskim Spółki, udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone, o ile wspólnik wyrazi na to zgodę na piśmie, zaś wynagrodzenie może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Nabycie przez spółkę z o.o. udziałów własnych w celu ich umorzenia stanowi jeden z wyjątków od ogólnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. własnych udziałów. Sąd zwrócił uwagę, że przepisy K.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. W ocenie Sądu, wynagrodzenie musi być zawsze ustalone w kwocie pieniężnej. Nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Natomiast, jak najbardziej dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Jest ono równorzędnym sposobem wypełnienia przez spółkę zobowiązania, polegającego na wypłacie wynagrodzenia za udziały własne, nabyte w celu ich umorzenia. Sąd stwierdził, że wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia. W wyniku "umorzenia dobrowolnego" Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika - udziałowca, które powiększy jej majątek. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 12 ust. 1 - 3, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.p. oraz art. 199 § 1 K.s.h., poprzez przyjęcie, że wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie będzie powodować po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów wskazał m.in., iż umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Tryb umarzania udziałów reguluje art. 199 § 1 - § 7 K.s.h. W ocenie Ministra Finansów, przeniesienie własności składników majątku trwałego należy traktować na gruncie przepisów u.p.d.o.p. na równi ze zbyciem tego majątku. Minister Finansów zwrócił uwagę, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, sytuacja jest taka sama, jak ta, w której podatnik dokonuje odpłatnego zbycia tego prawa i tym samym osiąga przychód do opodatkowania, a za otrzymane pieniądze wypełnia swoje zobowiązanie względem swoich wierzycieli (w tym przypadku Miasta P.). Uznanie, że przeniesienie majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały należy traktować na równi z wypłatą gotówki, spowodowałoby nierówne traktowanie podatników i naruszenie jednej z podstawowych zasad prawa finansowego. Podatnik, który najpierw dokonuje sprzedaży składników majątkowych, a następnie reguluje swoje zobowiązanie w formie pieniężnej, byłby opodatkowany podatkiem dochodowym, natomiast podatnik, który bezpośrednio przeniósł własność tych składników majątkowych, nie osiągnąłby żadnego przychodu. Następnie Minister Finansów stwierdził, że wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej to wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Odpowiadając na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta nie dostarczyła argumentów, które przemawiałyby za uznaniem, że przedstawione w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe i narusza wskazane w niej przepisy u.p.d.o.p. W skardze wymieniono cały szereg przepisów tej ustawy - art. 12 ust. 1-3, art. 12 ust. 4 pkt 3 i art. 14, o bardzo różnej treści (dość wspomnieć, iż sam tylko ust. 1 w art. 12 podzielony jest na 18 punktów, z których część podlega jeszcze dalszemu podziałowi na mniejsze jednostki redakcyjne) i wskazano, że wszystkie one zostały naruszone, poprzez przyjęcie, iż wydanie przez Spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzone udziały nie będzie powodować po jej stronie powstania przychodu do opodatkowania. Tej dalece nieprecyzyjnie ujętej podstawie kasacyjnej towarzyszy dosyć lakoniczne uzasadnienie sformułowanych w ramach tej podstawy zarzutów. W ocenie Ministra Finansów, wypłata wynagrodzenia wspólnikowi w formie wydania składników majątku Spółki w zamian za nabyte w celu umorzenia własne udziały, stanowi dla Spółki przychód z odpłatnego zbycia tych składników, który powinien być rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a za całe uzasadnienie tego stanowiska i zarazem uzasadnienie podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów służy stwierdzenie, iż gdyby Spółka sprzedała te składniki majątkowe, a uzyskane pieniądze przeznaczyła na zapłatę wynagrodzenia pieniężnego dla wspólnika za przekazane jej w celu umorzenia udziały, to niewątpliwie osiągnęłaby przychód. Tyle tylko, że taki stan faktyczny nie występował we wniosku, a sam domniemany przez Ministra Finansów stan braku równości podatników w obydwu tych sytuacjach nie może stanowić wystarczającej podstawy do powstania obowiązku podatkowego. W uchylonej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji indywidualnej Minister Finansów zauważał fakt, iż przepisy K.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie - pieniężnej, czy rzeczowej, może zostać wypłacone przez spółkę z o.o. wynagrodzenie jej wspólnikowi za nabyte od niego w celu umorzenia udziały. Zwrócił na to również uwagę Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w niniejszej sprawie wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej i jest ono równorzędnym sposobem wypełniania przez Spółkę zobowiązania polegającego na wypłacie wynagrodzenia za własne udziały. Tak więc, kwestia wyboru formy wynagrodzenia za nabywane udziały - jako pieniężnego albo rzeczowego, pozostaje całkowicie w gestii samej spółki z o.o. W przypadku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta została uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego spółka była pierwotnie zobowiązana. W ocenie Ministra Finansów, nie budzi wątpliwości, że wypłata przez spółkę z o.o. wynagrodzenia wspólnikowi za nabywane od niego udziały, w formie pieniężnej, jest dla tej spółki neutralne podatkowo. Nawiązując zatem do argumentu skargi kasacyjnej o nierównym traktowaniu podatników, równie dobrze tego braku równości można by upatrywać w stanowisku samego Ministra Finansów, który twierdzi, że wypłata wynagrodzenia wspólnikowi w formie rzeczowej powoduje powstanie przychodu do opodatkowania po stronie spółki z o.o., a wypłata tego wynagrodzenia w formie pieniężnej skutku takiego już nie wywołuje. Minister Finansów stwierdził w wydanej interpretacji, że przepisy u.p.d.o.p. nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy wynagrodzenie z formie rzeczowej, niezasadnie w świetle powyższych uwag uważane przez Ministra Finansów za świadczenie zastępcze, powoduje uzyskanie przychodów przez osobę prawną, a odpowiedź na to pytanie należy wywieść z przepisów ogólnych u.p.d.o.p., dotyczących przychodów. Istotnie zawarty art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. katalog zdarzeń stanowiących na gruncie tej ustawy przychody, zawiera przykładowe ich wyliczenie i ma charakter otwarty, nie daje więc wprost odpowiedzi na postawione we wniosku o wydanie interpretacji pytanie. Decydujące znaczenie ma zatem ustalenie, czy przekazanie wspólnikowi składników majątkowych Spółki jako wynagrodzenia na nabyte od niego w celu umorzenia własne udziały prowadzi do powstania po stronie Spółki trwałego przysporzenia stanowiącego przychód. Jak słusznie zwrócono uwagę we wniosku o wydanie interpretacji, nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej uregulowanej przepisami K.s.h. Źródłem nabycia udziałów i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez wspólnika jest uchwała walnego zgromadzenia wspólników podejmowana w oparciu o postanowienia umowy spółki oraz przepisy K.s.h. Wydanie składników majątkowych tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów. Nabycie udziałów w celu umorzenia jest jedynie elementem składowym jednego zdarzenia cywilnoprawnego, które powinno być rozpatrywane jako całość, określanego mianem dobrowolnego umorzenia udziałów. W przypadku nabycia własnych udziałów przez spółkę, ma ona obowiązek ich umorzenia. Zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, akceptując tym samym stanowisko Spółki, iż w opisanej przez nią w jej wniosku sytuacji, Spółka nie otrzyma od wspólnika żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które powiększałby jej majątek i które mogłoby być potraktowane jako osiągnięcie przez Spółkę podlegającego opodatkowaniu przychodu podatkowego. Za przychód taki nie może być bowiem uważane, nabycie własnych udziałów, które zostaną umorzone. Nie jest przy tym spójna i przekonywująca argumentacja Ministra Finansów, zawarta w wydanej interpretacji indywidualnej, polegająca na upatrywaniu powstania tegoż przychodu po stronie Spółki, w zmniejszeniu się jej zobowiązań (długów), co nastąpi w sytuacji, gdy poprzez przekazanie należących do niej składników majątkowych wspólnikowi, Spółka zaspokoi wynikające z podjętej uchwały o wypłacie wspólnikowi wynagrodzenia za nabyte w celu umorzenia udziały, roszczenia wspólnika o wypłatę tego wynagrodzenia i tym samym zwolni się długu. Trzeba bowiem podkreślić, iż skutek ten, tj. zmniejszenie pasywów Spółki w wyniku uregulowania roszczeń wspólnika o wypłatę wynagrodzenia z tytułu zbytych w celu umorzenia udziałów, powodować będzie w równym stopniu wypłata tegoż wynagrodzenia w formie pieniężnej, co w jednoznacznej ocenie Ministra Finansów, nie rodzi powstania przychodu i jest neutralne podatkowo. Mając na uwadze powyższe rozważania, za bezzasadne uznać należy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia wymienionych w niej przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna, jako niemająca uzasadnionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.