I SA/Łd 209/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk /spr./ Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą J. S. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 255 397 zł. W toku postępowania organy ustaliły, że podatnik w 2006 r. prowadził działalność gospodarczą indywidualnie pod nazwą A oraz w formie spółki cywilnej - B, przekształconej z dniem 1 czerwca 2006 r. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem działalności była gospodarka odpadami (surowcami wtórnymi). W 2006 r. ewidencja zdarzeń gospodarczych w A prowadzona była w formie ksiąg rachunkowych. Na podstawie umów firma świadczyła usługi odbioru i wywozu odpadów komunalnych od osób fizycznych zamieszkałych na terenie gmin położonych w okolicach P. T. Przychód z tytułu świadczonych usług ewidencjonowano w oparciu o faktury wewnętrzne oraz dokumenty sporządzane miesięcznie. W zeznaniu podatkowym za ten rok podatnik wykazał przychody w wysokości 9 956 693,17 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 9 606 322,15 zł, dochód – 350 371,02 zł i należny podatek wynoszący 63 873 zł. W ocenie Urzędu Kontroli Skarbowej rozliczenie to było nieprawidłowe, gdyż zawyżono w nim koszty uzyskania przychodów o kwotę 841 695,28 zł. Do kosztów strona zaliczyła wydatki na: zakup usług transportowych (244 950 zł), skup surowców wtórnych od klientów indywidualnych (423 685,70 zł), zakup paliwa (113 332 zł), wartości niematerialne i prawne (60 000 zł), zakup oleju napędowego (438,65 zł), zakup węgla (52,90 zł), zaliczkę (500 zł), opłaty PFRON (270,73 zł). Jednocześnie podatnik nie ujął z kosztach zapłaconego podatku od nieruchomości w kwocie 1 534,70 zł. Oprócz tego stwierdzono też zaniżenie przychodów o 166 322,52 zł, w tym z tytułu: nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez A od B s.c. (a następnie C z o.o.) w wysokości 35 064,77 zł oraz przez B s.c. od A w wysokości 67,83 zł, nieodpłatnych świadczeń w kwocie 384 zł z tytułu użytkowania, a także świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych w kwocie 130 805,92 zł. W związku z dostrzeżonymi przez organ nieprawidłowościami podatnik złożył korektę zeznania podatkowego. Nie zgodził się jednak z ustaleniami organu kontroli w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wartość surowców wtórnych nabytych od klientów indywidualnych oraz o wydatki na zakup paliwa, a także odnośnie zaniżenia przychodów o wartość usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych. W tym stanie rzeczy, w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję wymiarową, od której podatnik złożył odwołanie. Zarzucił w nim naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 i 125 w związku z art. 187, art. 189, art. 190 § 2 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie "O.p.") oraz art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu podniósł, że organ przesłuchał świadków bez jego udziału i wiedzy, bowiem zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów skierowano na adres zamieszkania oraz na adres prowadzonej działalności, podczas gdy w tym czasie podatnik przebywał w areszcie śledczym. Wskazano też, iż bez powiadomienia i bez udziału strony kontrolujący pobrali w miejscu prowadzenia działalności część dokumentacji źródłowej (raporty skupu i dowody wewnętrzne zakupu). Ponadto, organ doręczył decyzję żonie podatnika – B. S. w sytuacji, gdy nie było wiadomym, czy przyjęła ona pełnomocnictwo udzielone przez męża. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższych wątpliwości i wskazał, że podatnik w 2006 r. zaewidencjonował przychód ze sprzedaży usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych w kwocie 103 323,05 zł. Jednakże, ani podatnik, ani też przesłuchani pracownicy działu komunalnego A (M. D., M. O., G. R. oraz główna księgowa E. R.) nie potrafili wyjaśnić, w jaki sposobu ustalona została taka kwota przychodów. Wobec powyższego, na podstawie umów, wyciągów bankowych i wykazów klientów organ sporządził zestawienia, w których zawarł informacje o danych osobowych i adresowych klientów, datach zawarcia i rozwiązania umów, objętości pojemników, częstotliwości odbioru odpadów i stawek za odbiór pojemników, a także wyliczył wysokość opłat należnych A za cały 2006 r. Ustalony przez organ przychód z tytułu świadczenia usług odbioru odpadów komunalnych od osób fizycznych wyniósł 234 128,97 zł i był wyższy o 130 805,92 zł od przychodu wykazanego w deklaracji podatkowej. Z uwagi na to, organ stwierdził, że dokonywane w 2006 r. zapisy w księgach rachunkowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że podatnik w badanym okresie zaliczył do tej kategorii wydatki w kwocie 423 685,70 zł związane z nabyciem od osób fizycznych surowców wtórnych (makulatura, szkło białe i mieszane, tworzywa sztuczne). Podstawę do zaewidencjonowania kosztów w księgach rachunkowych stanowiły "dowody wewnętrzne" sporządzane na podstawie raportów skupu, które były tabelarycznym zestawieniem ilości skupionych surowców z podziałem na ich rodzaje. Jak jednak stwierdził organ, żaden z przedstawionych przez podatnika dokumentów nie pozwalał na jakąkolwiek identyfikację osób dostarczających surowce wtórne. Podatnik nie okazał też pokwitowań indywidualnych wypłat gotówką. W ocenie organu za wiarygodny dokument nie mogły zostać uznane "dowody wewnętrzne", wskazujące zakup surowców wtórnych od osób fizycznych. Wynikało z nich, że podatnik w 2006 r. zakupił łącznie 2 176,6 ton surowców (średnio 8 ton na każdy dzień roboczy), jedynie w sierpniu skup średnio na każdy dzień roboczy wynosił ponad 13 ton, natomiast w dniu 4 października 2006 r. - 20 ton. Odwołując się do względów doświadczenia życiowego organ wskazał, że gdyby założyć, że osoba dorosła mogła dostarczyć jednorazowo 50 kg odpadów, oznaczałoby to, że przy skupie w ilości 8 ton dziennie w firmie pojawiłoby się 160 osób, a przy skupie 20 ton aż 400 osób. W praktyce, aby uregulować należność każdej z tych osób winno się zważyć towar, a to oznaczałoby, że obsługa przez 1 osobę tylko 160 osób dziennie przy założeniu, że klientowi poświęca się jedynie 5 minut, musiałby trwać bezustannie ponad 13 godzin. Zdaniem organu nie jest prawdopodobne by sytuacja taka miała miejsce w rzeczywistości. W toku postępowania przesłuchano na tę okoliczność 30 pracowników A, jedynie dwóch (M. D. i B. R.) zeznało, że firma prowadziła skup surowców wtórnych od osób fizycznych, a w skali miesiąca surowce przynosiło lub przywoziło od kilku do kilkunastu osób, jedynym dokumentem przyjęcia towaru była kartka z ilością zapisaną przez przyjmującego pracownika. Organ nie dał wiary tym zeznaniom, gdyż nie znalazły one potwierdzenia w zeznaniach pozostałych pracowników. Ponadto podatnik nie posiadał kartek (notatek źródłowych) sporządzanych przez osoby, które rzekomo odbierały surowce. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że okazane przez stronę raporty skupu i dowody wewnętrzne dotyczące skupu surowców wtórnych od osób fizycznych nie spełniały wymogów z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694), gdyż nie zawierały danych dotyczących dostawcy surowców wtórnych (nazwisk i adresów), przez co dowodów tych nie można było zweryfikować. Organ skonstatował, że dowody wewnętrzne dotyczące skupu surowców od osób fizycznych były niekompletne, a co więcej w świetle zeznań pracowników nie przedstawiały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a zatem były też nierzetelne. W związku z powyższym podatnik nie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych kwoty 423 685,70 zł. Zdaniem organu za koszt uzyskania przychodów nie można było także uznać wydatków na zakup oleju napędowego na łączną kwotę 113 332,00 zł, ponieważ faktury wystawione przez sprzedawcę (D) nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Żaden z 25 przesłuchanych przez organ pracowników A (w tym pracownik odpowiedzialny za dostawy paliwa) nie potwierdził, by firma D przywoziła paliwo. Wszyscy przesłuchiwani pracownicy wymieniali, jako dostawcę paliwa, firmę E. Przesłuchany w toku postępowania M. K. nie potrafił powiedzieć, czy dostarczał paliwo do firmy J. S., nie kojarzył jej nazwy i nie wiedział, gdzie się ona znajduje. Organ ustalił, że M. K. nie dysponował środkami technicznymi i organizacyjnymi umożliwiającymi prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Nie posiadał bazy ani zbiorników dla magazynowania paliw, a zakupiona cysterna nie mogła uczestniczyć w ruchu drogowym. Organ ustalił również, że wystawione w 2006 r. faktury sprzedaży paliwa przez spółkę z o.o. F ze S. na rzecz E były sfałszowane. M. K. nie dysponował więc żadnym paliwem, wystawiał jedynie "puste" faktury sprzedaży. Organ podatkowy, w myśl art. 23 § 2 O.p, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania wskazując, że do jej określenia wystarczyły dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że zawiadomienie z dnia 11 maja 2009 r. o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w dniach 21-28 maja 2009 r. zostało przesyłane na adres siedziby firmy (będący miejscem zamieszkania podatnika) oraz na adres, pod którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą, gdzie w dniu 12 maja 2009 r. zostało ono odebrane przez upoważnionego pracownika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej doręczenie to było skuteczne, gdyż zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p. osobom fizycznym pisma mogą być doręczone również w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Podniósł przy tym, że do 19 maja 2009 r. organ nie posiadał informacji o aresztowaniu podatnika, zaś po ich uzyskaniu, dodatkowym pismem, zawiadomił stronę o terminach przesłuchań świadków. W związku z zarzutem naruszenia art. 189 O.p. wskazano, że pismem z 5 czerwca 2009 r. podatnik został wezwany do przedłożenia raportów skupu oraz dowodów wewnętrznych zakupu za okres od marca do grudnia 2006 r. Wezwanie odebrała B. S., która wydała żądane dokumenty. Dokumenty te były wcześniej analizowane przez kontrolujących, a ponownie zostały pobrane jedynie w celu sporządzenia ich kserokopii. Dalej wskazał, że podatnik w dniu 15 czerwca 2009 r. upoważnił żonę do występowania w jego imieniu przed Urzędem Kontroli Skarbowej oraz do odbioru wszelkich pism dotyczących kontroli. Pełnomocnictwo wpłynęło do organu w dniu 22 czerwca 2009 r. W aktach sprawy znajdują się też dwie notatki służbowe (z 18 i 23 czerwca 2009 r.) z rozmowy telefonicznej pracownika Urzędu z B. S., z których wynikało, że małżonka podatnika wiedziała, że została ustanowiona pełnomocnikiem męża. W skardze na opisaną wyżej decyzję skarżący podniósł te same zarzuty procesowe co w odwołaniu, dodatkowo wskazał, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego zeznania tylko niektórych świadków uznał za wiarygodne. Ponadto wskazano też na naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm; dalej "u.p.d.f.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Podatnik skoncentrował się w skardze jedynie na zarzutach naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie są zasadne. Skarżący podaje, że 15 kwietnia 2009 r. został zatrzymany, a następnie tymczasowo aresztowany. Wówczas, gdy przebywał w Areszcie Śledczym organ kontroli skarbowej przesłał na adres miejsca zamieszkania (korespondencja nie została podjęta) i na adres prowadzonej działalności (korespondencję odebrał pracownik w dniu 12 maja 2009 r.) pismo zawiadamiające o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków w dniach 21-28 maja 2009 r. Skarżący twierdzi, że nie mógł kontaktować się w tym czasie z rodziną i nie wiedział o zamiarze przeprowadzenia przez organ czynności dowodowych. Zdaniem podatnika organ dokonując przesłuchania świadków, bez skutecznego poinformowania o tym strony naruszył jej uprawnienia procesowe. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 146 § 1 O.p. strona w toku postępowania ma obowiązek poinformować organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w przeciwnym bowiem razie pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem (art. 146 § 2 O.p.). Skarżący został pozbawiony wolności 15 kwietnia 2009 r., natomiast o fakcie tym organ został poinformowany po upływie ponad miesiąca, to jest 18 maja 2009 r. W związku z powyższym, do tego czasu wszystkie pisma kierowane i odebrane w miejscu zamieszkania lub w miejscu prowadzenia działalności uznać należało za skutecznie doręczone i organ nie miał obowiązku wysyłania ich ponownie do Aresztu Śledczego. Na doręczenia pisma na adres miejsca zamieszkania, jak i miejsca pracy, zezwalał z kolei art. 148 § 1 O.p. Organ trafnie stwierdził, że pozbawienie wolności nie stanowi formalnej przeszkody do prowadzenia postępowania. Gdyby przyjąć, że jest inaczej niejednokrotnie, w przypadku odbywania przez podatnika bezwzględnej kary pozbawienia wolności, postępowanie podatkowe nie mogłoby się zakończyć przez wiele lat. Niewątpliwie jednak tego rodzaju okoliczność faktycznie utrudnia czynny udział w czynnościach postępowania. W takim przypadku strona, jeżeli chce aktywnie uczestniczyć w postępowaniu, może ustanowić pełnomocnika (nie musi być nim osoba zawodowo zajmującą się prawem podatkowym), który w zastępstwie strony będzie realizował jej uprawienia, między innymi uczestniczył w przesłuchaniu świadków, czy też zapozna się z wynikami postępowania. Skarżący z tej możliwości korzystał, udzielając w postępowaniu przed organem pierwszej instancji pełnomocnictwa żonie, a następnie, na etapie postępowania odwoławczego, doradcy podatkowemu. W skardze powołany jest też zarzut pobrania przez organ dokumentów księgowych bez powiadomienia o tym podatnika i bez jego udziału. Zastrzeżenia zgłoszone w tym zakresie nie mogą odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Dokumenty źródłowe były przedmiotem kontroli organu na wcześniejszym etapie postępowania, a wynik przeprowadzonego badania znalazł się w protokole kontroli. Wypożyczenie dokumentacji księgowej w czerwcu 2009 r. służyło jedynie celom technicznym – wykonaniu ich kopii celem załączenia do akt i nie miało wpływu na ostateczny kształt rozstrzygnięcia w sprawie. W tej sytuacji, mimo że organ uzyskał materiały bez prawidłowego powiadomienia o tym podatnika (wezwanie przesłano na adres domowy strony, zamiast do Aresztu Śledczego, w którym podatnik w tym czasie przebywał), uchybienie to nie miało i nie mogło mieć wpływu na sposób załatwienia sprawy. Sąd nie podziela również wątpliwości skarżącego dotyczących tego, czy B. S., odbierając decyzję wydaną w pierwszej instancji, wiedziała, że została ustanowiona pełnomocnikiem męża i czy przyjęła pełnomocnictwo. Sąd zgadza się oceną organu, iż z okoliczności sprawy wynikało, że żona skarżącego miała taką wiedzę. Jak bowiem wskazał organ, w dniu 15 czerwca 2009 r. podatnik przesłał z Aresztu Śledczego do organu pełnomocnictwo udzielone żonie, zaś podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 18 i 23 czerwca 2009 r. B. S. podała, jako adres do korespondencji, miejsce prowadzenia działalności. Gdyby żona skarżącego nie wiedziała o tym, że została upoważniona do reprezentowania męża, wskazałaby, tak jak czyniła to wcześniej, Areszt Śledczy, jako miejsce, do którego organ powinien kierować korespondencję. Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut braku wyjaśnienia powodów, dla których organ uznał zeznania niektórych świadków za wiarygodne, a innych nie. W uzasadnieniu organ dokonał szczegółowej oceny materiału dowodowego, w tym zeznań świadków. W ramach postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy podatnik nabywał surowce wtórne od osób fizycznych organ przesłuchał 30 pracowników zatrudnionych w firmie A, spośród których jedynie dwóch (M. D. i B. R.) zeznało, że podatnik prowadził działalność także w tym zakresie. Pozostali świadkowie nie potwierdzili tej okoliczności. Osoby przesłuchane to pracownicy działu komunalnego, kierowcy, placowi, mechanik samochodowy, operator koparki, pracownicy sortowni i inni wykonujący pracę przed budynkiem biurowym, a więc osoby, które miały możliwość obserwowania kto przychodzi na plac składowy. Poza dwiema osobami, nikt nie widział aby na plac składowy przychodziły, przyjeżdżały na rowerach, samochodami bądź innymi środkami transportu osoby indywidualne dostarczające makulaturę, szkło, czy też tworzywa sztuczne. Ponieważ, jak wynikało z "dowodów wewnętrznych" dziennie miało być dostarczane średnio 8 ton surowców, nie jest możliwe by, z wyjątkiem dwóch osób, nikt tego nie zauważył. W świetle powyższego organ miał podstawy aby nie dać wiary zeznaniom M. D. i B. R. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, co też przyznaje podatnik w uzasadnieniu skargi. Zebrane dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic wyznaczonych przez przepisy Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom skargi organ nie pozbawił strony przysługujących jej uprawnień poprzez naruszenie art. 24 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., nr 8 poz. 65 ze zm.). Przepis ten jest odpowiednikiem art. 200 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej ażeby mogło doprowadzić do uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "ppsa", powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie wystarczy podnieść w skardze zarzut naruszenia cytowanego przepisu (odpowiednio art. 200 OP) niezbędne jest wykazanie wpływu tego uchybienia na rozstrzygnięcie sprawy. W okolicznościach przedmiotowej sprawy skarżący nie wskazał jaki wpływ naruszenie tego przepisu mogło mieć, jego zdaniem, na wynik sprawy. Ponadto, siedmiodniowy termin wyznaczony stronie na podstawie art. 24 ust 2 ustawy o kontroli skarbowej (200 OP) nie ogranicza uprawnień procesowych strony. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2001 r. (sygn. I SA/Łd 1875/00) jeżeli strona wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego po tym terminie, ale przed wydaniem decyzji, to obowiązkiem organu jest ustosunkowanie się do stanowiska strony w treści decyzji. Z akt administracyjnych wynika, że zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodnego doręczono do aresztu 9 czerwca 2009 r. a stronie w dniu następnym tj. 10.06.2009 r. Natomiast w dniu 15 czerwca 2009 roku skarżący udzielił żonie pełnomocnictwa. Decyzję wydano [...] roku i tego też dnia doręczono ją pełnomocnikowi. A zatem strona miała realną możliwość skorzystania z tego uprawnienia albowiem przed tym dniem była właściwie reprezentowana przez pełnomocnika, który dysponował wystarczającym okresem czasu ażeby skorzystać z tej możliwości. Wydanie decyzji nie jest uzależnione od faktycznego skorzystania przez stronę z przyznanego jej w tym zakresie uprawnienia. Skarżący wskazuje także, że organ dokonał błędnej interpretacji i nieprawidłowo zastosował art. 14, art. 22 ust. 1 i art. 30c u.p.d.f., nie podał jednak szczegółowego uzasadnienia tych zarzutów. W ocenie Sądu zarzuty te są niezasadne, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z wymienionymi przepisami. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) orzekła jak w sentencji. J.Z.