I SA/Gd 194/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi E.Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 12 lipca 2007 r. E.Z. wraz z mężem sprzedali lokal mieszkalny nr 14 stanowiący odrębną nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...], za kwotę [...] zł. Przedmiotowy lokal państwo Z. nabyli w dniu 1 września 2006 r. Ponieważ sprzedaż ta stanowiła źródło przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., nr 14, poz. 176 ze zm.) - sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości, a przychód uzyskany z tego źródła podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu - podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, to jednak ustawodawca w treści art. 28 ust. 2 tej ustawy postanowił, że podatek ten nie jest pobierany, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32. Do rozliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jako spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy E. i J.Z. przedłożyli: 1. umowę wstępną zawartą w dniu 21 grudnia 2006 r. pomiędzy firmą "A" Spółka z o. o. oraz "B" S.A. - Inwestorami - a E. i J.Z. zobowiązującą do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 1 o pow. użytkowej 65,28 m2 i sprzedaży po zapłaceniu całej należności; 2. osiem faktur wystawionych przez "B" z tytułu zaliczki na zakup mieszkania; 3. osiem faktur wystawionych przez "A" S.A. z tytułu zaliczki na zakup mieszkania; 4. trzy wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające wpłatę do "A"; 5. akt notarialny z dnia 21 grudnia 2007 r. - będący umową ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz umową sprzedaży - dotyczy on nabycia lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w [...] przy ul. [...] za kwotę [...] zł; 6. umowę o kredyt mieszkaniowy nr [...] zawartą w dniu 14 lutego 2007 r. z "C" S.A. w celu finansowania zakupu lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym do umowy przedwstępnej z dnia 21 grudnia 2006 r.; 7. wyciągi z rachunku bankowego potwierdzające spłatę kredytu; 8. załącznik do protokołu zdawczo - odbiorczego przekazania lokalu mieszkalnego nr 1 - przekazanie mieszkania pod roboty wykończeniowe z dnia 10 lipca 2007 r.; 9. protokół zdawczo - odbiorczy przekazania lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w [...] przy ul. [...] z dnia 25 września 2007 r.; 10. rachunki dotyczące remontu i modernizacji nowo nabytego mieszkania za okres od dnia 5 kwietnia 2007 r. do dnia 20 sierpnia 2007 r. - na ogólną kwotę - [...] zł. W toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że E. i J.Z. z przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 14 stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w [...] przy ul. [...] wydatkowali na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwotę [...] zł, w tym: wpłaty własne do "A" - [...] zł, koszty aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2007 r. - [...] zł, spłatę kredytu mieszkaniowego nr [...] udzielonego przez "C" S.A. w celu finansowania zakupu lokalu mieszkalnego na rynku pierwotnym do umowy przedwstępnej z dnia 21 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł dokonaną po uzyskaniu środków ze sprzedaży. Organ ten uznał natomiast spłaty kredytu w kwocie [...] zł dokonanej przed uzyskaniem środków ze sprzedaży oraz wydatków w kwocie [...] zł dotyczących modernizacji nowo nabytego lokalu mieszkalnego poniesionych przed uzyskaniem prawa własności lokalu, tj. przed podpisaniem aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2007 r., tj. umowy ustanowienia odrębnej własności oraz umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w [...] przy ul. [...]. W tak ustalonym stanie faktycznym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 7 października 2009 r., określił E.Z. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 14 stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w [...] przy ul. [...] w wysokości [...] zł. Z powyższym nie zgodziła się podatniczka, która pismem z dnia 16 października 2009 r. odwołała się od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. W złożonym odwołaniu działająca w imieniu podatniczki pełnomocnik wniosła o: uznanie wydatków w kwocie [...] zł związanych z modernizacją nowo nabytego lokalu mieszkalnego dokonanych przed uzyskaniem aktu własności przedmiotowego lokalu oraz uchylenie w tej części decyzji z dnia 7 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r., utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego zaskarżyła decyzję z dnia 29 grudnia 2009 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w części określającej podatek zryczałtowany ponad kwotę [...] zł. Strona podtrzymała swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. Nadal uważała, że organy podatkowe odebrały jej prawo do zwolnienia podatkowego w części obejmującej przychód ze sprzedaży przeznaczony na wydatki mieszkaniowe przed datą aktu notarialnego. Przede wszystkim, zdaniem strony żaden przepis nie wymaga, aby w dacie dokonywania wydatków modernizacyjnych podatnik posiadał akt notarialny lub wpis do księgi wieczystej nieruchomości. W ocenie strony E.Z. uszczegółowienie dokonane przez ustawodawcę w treści ust. 16 art. 21 p.d.o.f. znaczenia "własny" precyzuje wyłącznie, że zwolnienie ma mieć ścisły związek z lokalem stanowiącym własność podatnika, a nie np. wynajmowanym. Jednakże brak w cytowanej normie prawnej zapisu "stanowiących własność w dacie dokonywania wydatków". Przyjęte zatem przez organy obu instancji stanowisko, że zwolnienie obejmuje wydatki na nabycie i modernizację własnego lokalu po momencie zawarcia umowy przenoszącej własność, oznaczałoby, że wpłaty dokonywane na rzecz sprzedającego przed dniem aktu notarialnego nie mogą być uwzględniane dla rozliczenia omawianego rozliczenia. Strona podkreśla również, iż w przedstawionym stanie faktycznym uwzględniono w rozliczeniu wpłaty na rachunek dewelopera dokonanie w maju i czerwcu 2007 r. mimo, że stanowiły wyłącznie zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Pod względem formalnym wydatki na nabycie sensu stricte zostały dokonane jednak zanim mieszkanie uzyskało przymiot własnego. W ocenie strony, gdyby jednak pomiędzy stronami nie doszło do podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność mieszkania, to przeznaczony przychód ze sprzedaży w/w lokalu na wpłaty dokonane w maju i czerwcu 2007 r. - zdaniem - strony - nie korzystałyby ze zwolnienia. Z tych samych przyczyn, nie obejmowałoby wydatków na modernizację, gdyby ostatecznie podatnik nie zawarł umowy nabycia mieszkania. Ponadto strona zauważa, że ustawodawca dał podatnikowi aż dwadzieścia cztery miesiące na rozdysponowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Takie zachowanie było uzasadnione niezależną od podatnika długością okresu rozliczeń zakupów nieruchomości na rynku pierwotnym. Wielokrotnie ze względu na liczne formalności, do których zobowiązany był deweloper, do podpisywania aktów notarialnych dochodziło po upływie dwóch - trzech lat od momentu zasiedlenia, co nie umniejszało praw nabywcy. Z uwagi na powyższe zdaniem strony organy podatkowe w wyniku zawężającej, a przez to niedopuszczalnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznały, że zwolnieniu od podatku dochodowego nie podlegają przychody podatnika ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...] zł, tj. w części przeznaczonej na modernizację mieszkania położonego w [...] przy ul. [...]. A w konsekwencji błędnie organy określiły zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Bezpodstawnie - zdaniem strony skarżącej - organy przyjęły, że z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. l pdof wynika, iż w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przewidzianego w powołanym przepisie konieczne było posiadanie przez podatnika prawa własności mieszkania w czasie, gdy dokonywał on wydatków na modernizacja mieszkania. Bowiem punktem wyjścia wykładni powinien być niewątpliwie tekst prawny, poprzez który prawodawca przekazuje adresatom normy postępowania. W procesie stosowania prawa należy w pierwszej kolejności dokonywać wykładni językowej przepisu, w granicach sensu danych słów, uzupełnionej wykładnią systemową i celościową. Zatem - jak strona podkreśla - poddając wykładni normy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) pdof, uznać należy, że sposób zredagowania przepisu, pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku dochodowego wydatków poniesionych przez podatnika na modernizację mieszkania, jeżeli w dniu wydawania stosownej decyzji podatnik wykaże, że posiada prawo własności do modernizowanego mieszkania. Strona skarżąca podniosła także, że treścią skarżących rozstrzygnięć naruszono treść art. 32 i 75 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl art. 32 Konstytucji RP - jak wskazała strona - wszyscy są wobec prawa równi, zaś zgodnie z treścią art. 75 władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli oraz popierają działania obywateli zmierzające do uzyskania własnego mieszkania. Tymczasem, skarżone decyzje stworzyły oczywistą nierówność wobec prawa, gdyż mimo iż środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] przeznaczyła na cele mieszkaniowa, odmówiono jej prawa do zwolnienia podatkowego. Uznano, że więcej praw mają nabywcy jego dotychczasowego mieszkania, którzy przeznaczyli sumę [...] zł na w pełni wyposażony lokal, aniżeli małżonkowie Z. Dodatkowo strona podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Tymczasem organy podatkowe w spornej sprawie zasłaniając się rzekomym literalnym brzmieniem ustawy, uzasadniają swoje rozstrzygniecie orzeczeniami sądów, które nie stanowią źródła prawa i mogą by brane pod uwagę wyłącznie wspomagająco. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji z dnia 29 grudnia 2009 r., W uzasadnieniu stanowiska wskazano, że w niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że w dniu 12 lipca 2007 r. E. i J.Z. sprzedali za kwotę [...] zł lokal mieszkalny nr [...] stanowiący odrębną nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...] oraz, że w dniu 21 grudnia 2006 r., zawarli z firmą "A" Spółka z o.o. oraz "B" S.A. - inwestorami - umowę wstępną nr [...] zobowiązującą do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w [...], ul. [...]. Zgodnie z załącznikiem do protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 10 lipca 2007 r. lokal ten został przekazany państwu Z. pod roboty wykończeniowe. Bezspornym jest również, że w okresie od 5 kwietnia 2007 r., do dnia 20 sierpnia 2007 r. strona poniosła wydatki w kwocie [...] zł związane z wykończeniem i modernizacją lokalu mieszkalnego, którego tytuł własności nabyła w dniu 21 grudnia 2007 r. Przed tą datą strona użytkowała lokal na podstawie protokołu odbioru. W tej sytuacji przychód ze sprzedaży nieruchomości korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wtedy, gdy zostanie przeznaczony na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego własność (współwłasność) podatnika. Oznacza to, że w chwili ponoszenia tych wydatków osoba chcąca skorzystać z tego zwolnienia przedmiotowego musi mieć tytuł własności do mieszkania, a nie tylko tytuł prawny, który jest pojęciem szerszym niż tytuł własności. Brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzasadnia zatem zwolnienia z opodatkowania tej części uzyskanego przychodu przez stronę ze sprzedaży lokalu, która została wydatkowana na wykończenie, remont i modernizację lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem prawa własności do tego lokalu. Mając zatem na uwadze zaistniały stan prawny i faktyczny sprawy - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej spełniona została jedna z koniecznych przesłanek do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu nie został przeznaczony przez E.Z. i J.Z. na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego stanowiącego ich własność. Zawarcie bowiem umowy deweloperskiej (na podstawie, której zamawiający zobowiązany jest do zapłaty całej należności za wybudowanie lokalu i przeniesienie na jego rzecz prawa własności) nie skutkowało bowiem automatycznym przeniesieniem prawa własności na nabywcę lokalu mieszkalnego. Przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego na zamawiającego wymaga bowiem zawarcia umowy w formie aktu notarialnego, gdyż tylko umowa zawarta w tej formie skutkuje przeniesieniem własności lokalu mieszkalnego. A jak wynika to z materiału dowodowego strona w okresie od 5 kwietnia 2007 r. do 20 sierpnia 2007 r. poniosła wydatki na modernizację lokalu mieszkalnego, którym władała jedynie na podstawie protokołu zdawczo - odbiorczego z dnia 10 lipca 2007 r. W świetle powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej taki sposób wydatkowania uzyskanego przychodu nie spełniał warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wydatki sfinansowane przychodem ze sprzedaży własnego lokalu podatnika nie zostały przeznaczone na remont własnego lokalu mieszkalnego, czego wymaga powołany przepis. Tym samym nie można było uznać, że przychody uzyskane z tytułu sprzedaży lokalu położonego w [...] przy ul. [...] w kwocie [...] zł strona przeznaczyła na cele uprawniające ją do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c.p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić. Na wstępie przypomnieć należy, że organ odwoławczy nie uwzględnił wydatków w łącznej kwocie [...] zł poniesionych w okresie od 5 kwietnia do 20 sierpnia 2007 r. na modernizację lokalu mieszkalnego nabytego od dewelopera. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii zwrócił uwagę, że literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. wskazuje, iż jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia jest posiadanie prawa własności do nieruchomości. Z akt sprawy wynika zaś, że małżonkowie prawo własności do lokalu mieszkalnego, na którego modernizację ponieśli wydatki, nabyli w dniu 21 grudnia 2007 r. W ocenie Sądu podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży, lokalu mieszkalnego na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych, bowiem jak wynika z przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat między innymi na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, remont i modernizację własnego lokalu mieszkalnego, a także na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na te cele. Dla oceny legalności decyzji należy więc ustalić normatywną treść tych przepisów i odnieść ją do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Dokonując tej analizy, należy przy tym pamiętać, że określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 updof zwolnienie od podatku dochodowego - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej - jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować miała (w odróżnieniu od innych ulg, w tym mieszkaniowych) preferowany cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Niewątpliwie w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (por. wyrok WSA z 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt l SA/Wr 1114/02); dopiero w sytuacji, gdy gramatyczna wykładnia nie pozwala na zajęcie jednoznacznego stanowiska, bywa konieczne sięganie do innych rodzajów wykładni stosowanych w prawie. Bogumił Brzeziński w opracowaniu pt.: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, 2008 wskazał, iż orzecznictwo w Polsce nie zajęło jednoznacznego stanowiska w sprawie znaczenia wykładni celowościowej przepisów prawa podatkowego i relacji tej metody wykładni do innych metod, a szczególności do wykładni językowej; przeważa pogląd, że w przypadku prawa podatkowego wykładnia językowa musi mieć należną rangę i być podstawową metodą wykładni jego przepisów. Przywołał jednak wyrok Sądu Najwyższego z 8 stycznia 1993 r. w sprawie III ARN 84/92, w którym Sąd stwierdził, że wykładnia gramatyczno - językowa jest tylko jednym z powszechnie przyjmowanych w rozumowaniu prawniczych sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do rezultatów merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a czasami nawet do rezultatów niesprawiedliwych i krzywdzących stronę postępowania; dlatego musi być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy (str. 91). Zdaniem Sądu - jakkolwiek prawo podatkowe, ze względu na swoja specyfikę skutecznie opiera się szerszemu stosowaniu wykładni, w szczególności wykładni celowościowej, to gdy chodzi o normy celu społecznego, jej stosowanie jest uzasadnione i konieczne. Bez wątpienia przepis art. 21 ust.1 pkt 32 updof - jest normą celu społecznego (socjalnego). Głównym celem takich norm jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (por. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, W-wa, 1995 r., str. 13-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni - istotnego dla rozstrzygnięcia spornej sprawy - przepisu (art. 21 ust.1 pkt 32 updof) zmierza konsekwentnie orzecznictwo. Ważny w tym względzie pogląd wyraził poszerzony skład w tezie uchwały siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). Sąd w niniejszej sprawie podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 25 sierpnia 1999 r., w sprawie l SA/Gd 1782/97, w którym postawiono tezę, że (...) przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalnie zawężająca jest interpretacja wymagająca, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące wprost z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku (...). Również w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 1996 r., w sprawie FPS 5/96 (opubl. w: ONSA 1997/2 poz. 43) stwierdzono, że w ustawie określono końcowy termin wydatków, nie sprecyzowano natomiast innych warunków ograniczających możliwość skorzystania z tego zwolnienia. W każdym razie wywiedziono, że uzyskanie przychodu nie musi się wiązać z momentem zawarcia umowy sprzedaży. Przychód może być uzyskany przed datą umowy sprzedaży w formie zaliczki lub przedpłaty (to samo w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 1997 r. FPS 9/96 ONSA 1997/2 poz. 53). Powyższe orzeczenia sądów administracyjnych, nie odnoszących się co prawda wprost do niniejszej sprawy, jednak potwierdzają konieczność przeprowadzenia nie tylko wykładni gramatycznej, językowej czy systemowej ale również (i nade wszystko) wykładni celowościowej. Trudno w związku z powyższym zaakceptować stanowisko organu odwoławczego, iż w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, jedną z zasadniczych przesłanek warunkujących skorzystanie z tego rodzaju zwolnienia podatkowego jest przymiot własności. Ten przymiot własności zdaniem organu odwoławczego, wynika z użytego przez ustawodawcę pojęcia własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, tak więc aby można było skorzystać z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym przychodów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości należy między innymi ponieść wydatki na kwestionowane wydatki na remont lub modernizację lokalu mieszkalnego, którego jest się właścicielem. Organ podatkowy jednak pominął fakt, że w niniejszej sprawie strona przed upływem ustawowego terminu dwóch lat tym właścicielem została choć nie była właścicielem w momencie ponoszenia zakwestionowanych wydatków). Zdaniem Sądu - pominięcie przez organ drugiej instancji powyższego faktu oraz nie dokonanie wykładni celowościowej pozwala na stwierdzenie, iż przeprowadzona wykładnia przepisu prawnego stanowiącego podstawę prawną wydanego orzeczenia - w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) jest wadliwa bo zawężająca wbrew woli ustawy, co uzasadnia konieczność jej wyeliminowania z prawnego obiegu. Istotne jest bowiem wyłącznie to, że wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Również tiret ostatni pkt 32 lit. a) updof tak został przez ustawodawcę ukierunkowany. W tym zakresie - pośrednio - należy odwołać się do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie traktowania wydatkowania również (m.in.) w odniesieniu do zapłaty zaliczki na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, w tym na wyrok NSA z 25 sierpnia 1999 r. w sprawie l SA/Gd 1782/97, uchwalę NSA z 17 lutego 1997 r. w sprawie FPS 9/96, wyrok NSA z 5 kwietnia 2000 r. w sprawie l SA/Gd 535/98. Zdaniem Sądu ważne jest poczynienie wydatków na określony cel, natomiast sama własność może być nabyta później (oczywiście w ramach okresu dwuletniego o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) updof), istotny jest bowiem cel wydatków (por. m. in. Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki PIT. Komentarz, wyd. Lex 2009, strona 495). Skład Sądu oceniający legalność zaskarżonej decyzji w pełni podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 17 listopada 2009 r., w sprawie I SA/Gd 496/09, gdzie wskazano, że jest kwestią oczywistą, że wykładnia przepisów musi zawsze być przeprowadzana w granicach i na podstawie prawa; punktem wyjścia wszelkiej interpretacji jest wykładnia językowa, która zarazem wyznacza granice dopuszczalnej wykładni, w tym wykładni celowościowej, funkcjonalnej oraz systemowej, jednak nie można przy tym pomijać, że dyrektywy wykładni celowościowej nakazują uwzględniać w procesie ustalania znaczenia normy także jej kontekst aksjologiczny; ustalając znaczenie normy należy więc brać pod uwagę powszechnie akceptowane zasady słuszności i sprawiedliwości. Patio legis dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) pozwala zatem na przyjęcie, że ustawodawca, z przyczyn również społecznych i gospodarczych, kierował przedmiotową ulgę podatkową, o jakiej mowa w tym przepisie, do podatników, którzy pozyskali ze sprzedaży nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a) do c) updof) określone przychody i w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat, licząc ten termin od dnia sprzedaży, przychody te wydatkowali na zaspokojenie swych potrzeb mieszkaniowych, w tym wydatkowali te środki na remont i modernizację lokalu mieszkalnego nabytego w tymże ustawowym terminie, pomimo, iż w dniu ich poniesienia nie byli jeszcze właścicielami tego lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji wykładnia celowościowa dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na przyjęcie, iż zwolnienie podatkowe przysługuje wówczas gdy podatnik przeznacza przychody ze sprzedaży na cele wskazane w tym przepisie i w terminach w nim zakreślonych. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego. Wobec tego orzeczono o jej uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1a p.p.s.a.) określono, że nie może być wykonana (art. 152 p.p.s.a.), a stronie skarżącej przysługuje zwrot kosztów postępowania (art. 200 p.p.s.a.). DSz