II FSK 104/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Jarosław Trelka, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 564/08 w sprawie ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 16 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 22 sierpnia 2006 r., określającą K. N. (skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 268.755 zł., i orzekł co do istoty sprawy poprzez określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości 59.573 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. okoliczność, że organ podatkowy jest związany ustaleniem zawartym w wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 22 marca 2007 r., utrzymującym w mocy wyrok Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 12 października 2006 r., sygn. akt I ACa 6/07, nie przesądzało o nieważności umów zawartych pomiędzy skarżącym a spółką W. S.A. Podniesiono, że twierdzenia podatnika, iż w zakresie przekazanych przez spółkę W. S.A. środków pieniężnych nie podejmował on samodzielnych decyzji, nie jest poparte dowodami. Skarżący w skardze na powyższą decyzję, wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, w szczególności przepisu art. 845 k.c. poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenia prawa procesowego tj. art. 122, art. 187, art. 199 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.). Złożono także wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków K. L., M. L. i J. B. J. na okoliczność rzeczywistego celu zawieranych umów przechowania pomiędzy spółką W.L S.A. a skarżącym. W uzasadnieniu skargi wskazano, że skarżący zawarł ze spółką W.S.A. dwie umowy przechowania środków pieniężnych w kwocie 900.000 zł (umowa z dnia 13 marca 2000 r.) oraz w kwocie 52.500 zł (umowa z dnia 15 grudnia 2000 r.). Cel umów był analogiczny do umów zawieranych przez skarżącego ze spółką K. [...] C. Sp. z o.o. i sprowadzał się do "dokonywania operacji na rynku papierów wartościowych poprzez podstawione osoby". Wobec stwierdzenia, że podatnik przed wniesieniem skargi do Sądu złożył wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji w trybie przewidzianym w art. 253 oraz art. 245 Ord. pod, Sąd zawiesił postępowanie w tej sprawie. Pismem z dnia 12 maja 2008 r. skarżący powiadomił Sąd o wydaniu decyzji ostatecznych i wniósł o podjęcie zawieszonego postępowania sądowego. Jednocześnie dołączył do pisma procesowego kserokopię odpisu wyroku z uzasadnieniem Sądu Okręgowego w Katowicach z dnia 25 września 2007 r., którym orzeczono, że umowy przechowania zawarte pomiędzy W. S.A. a skarżącym dnia 13 marca 2000 r. na kwotę 900.000 zł i dnia 15 grudnia 2000 r. na kwotę 52.500 zł są nieważne. W oparciu o powyższy dokument skarżący ponownie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2000 r. w kwocie 59.573 zł. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniosek zawarty w skardze, wskazując na istnienie wyroku stwierdzającego nieważność umów przechowania, o których mowa w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik organu odwoławczego ponowił wniosek o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn.akt I SA/GL 564/08, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził zasadność skargi z uwagi na naruszenie przepisów procesowych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd podkreślił, że na etapie postępowania odwoławczego organ dysponował pełną wiedzą o ocenie analogicznych umów przechowania, zawartych przez skarżącego, ze spółką K.[...] C.. Umowy te sąd powszechny uznał za nieważne, jako zawarte dla pozoru. W przedmiocie tym zapadły prawomocne wyroki. Organ odwoławczy oczekiwał na rozstrzygnięcie apelacji i z tego powodu zawiesił postępowanie odwoławcze na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod. Treść zapadłego w tej sprawie wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach (z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I ACa 6/07) stała się podstawą do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części obejmującej dochód z nieważnych umów przechowania zawartych z K.[...] C. W ocenie Sądu, wykazanie przez podatnika, że na identycznych zasadach i w takim samym celu zawarte zostały umowy przechowania ze spółką W. powinno zostać przez organ odwoławczy uwzględnione przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego. Organ miał pełne podstawy do samodzielnego uznania, że także te umowy były pozorne, a tym samym nieważne i wskazano art. 199a § 1 Ord. pod. Sąd podkreślił, że wnioski wyprowadzone z tego materiału pozostają w sprzeczności z dowodami, a zwłaszcza - z oceną ważności umów przechowania, dokonaną przez Sąd Okręgowy i Apelacyjny w Katowicach. Za nieuzasadniony uznano pogląd organu odwoławczego, zawarty w zaskarżonej decyzji, że ocena zawarta w wyrokach nie może mieć wpływu na ocenę pozostałych umów przechowania, gdyż dotyczy tylko umów zawartych ze spółką C. Treść spornych umów i okoliczności ich zawarcia oraz realizacji, wskazują na tożsamość zamiaru stron i celu tych umów, co winno prowadzić do uznania nieważności tych czynności prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ord.pod., przez przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy wyprowadził wnioski pozostające w sprzeczności z dowodami, a zwłaszcza z oceną ważności umów przechowania bez wyjaśnienia kwestii ważności umów przechowania zawartych przez stronę z firmą W., dokonaną przez Sąd Okręgowy w Katowicach. Zdaniem organu podatkowego stanowisko to jest błędne, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199 a § 1 i 3 Ord.pod. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy miał pełne podstawy do samodzielnego uznania, że umowy przechowania były pozorne, a tym samym nieważne. Zdaniem Sądu oceny takiej mógł dokonać w oparciu o przepis art. 199 a § 1 Ord.pod., na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zamiast samodzielnie rozstrzygać wątpliwości umów przechowania ze spółką W. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy miał wątpliwości w powyższym zakresie, to powinien był podjąć stosowne działania, a nie rozstrzygać je samodzielnie na niekorzyść podatnika, w tym wystąpić do sądu powszechnego w trybie art. 199 a § 3 Ord.pod. lub zawiesić postępowanie na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ord.pod.. Zdaniem organu podatkowego nie zaistniały przesłanki, o których mowa w powołanych przepisach. Wskazano, że powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby Sąd nie zarzucił naruszenia prawa procesowego przez organ podatkowy mogłoby zapaść rozstrzygniecie oddalające skargę. Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do pierwszego ze sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zwrócić uwagę, że nie znajduje on odzwierciedlenia w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jakkolwiek istotnie sąd przyznał w nim, że wnioski wyprowadzone ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego "pozostają w sprzeczności z dowodami, a zwłaszcza – oceną ważności umów przechowania, dokonaną przez Sąd Okręgowy i Apelacyjny w Katowicach" (s. 6), to poza dyskusją pozostaje związek tej konstatacji z przedstawionym w pisemnych motywach zapadłego orzeczenia tokiem wywodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skoncentrował się bowiem na kwestii braku konsekwencji w przeprowadzonych przez organ podatkowy ocenach, podkreślając co następuje: "Z akt sprawy wynika, że na etapie postępowania odwoławczego organ ten dysponował pełną wiedzą o ocenie analogicznych umów przechowania, zawartych przez skarżącego oraz inne osoby, ze spółką K.[...]. C., które to umowy sąd powszechny uznał za nieważne, jako zawarte dla pozoru" (s. 5). Przyjął on, że wykazanie przez podatnika zawarcia na identycznych zasadach i w tym samym celu umów przechowania ze spółką W., "powinno zostać przez organ odwoławczy uwzględnione przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego" (tamże). Trudno zarzucić temu zapatrywaniu brak logiki. Przeciwnie, odwołuje się ono w gruncie rzeczy do podstawowych dyrektyw (zasad) oceny dowodów w postępowaniu administracyjnym jurysdykcyjnym (podatkowym). Założona przez ustawodawcę swoboda owej oceny nie może być utożsamiana z dowolnością , a tym bardziej ignorowaniem potrzeby zachowania spójności przeprowadzanych ustaleń. W świetle tego spostrzeżenia, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw musi też być uznany drugi z zarzutów skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 199 lit. a § 1 Ord. pod.). Wypada zgodzić się z tezą sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż w rozważanym przypadku organ odwoławczy – gdyby nawet miał wątpliwości co do kwalifikacji umów przechowania – miał do wyboru dwie drogi postępowania. Mógł on mianowicie powstrzymać się od podjęcia zawieszonego postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia ważności wszystkich umów przechowania albo też wystąpić do sądu w trybie unormowanym przez art. 199 lit. a § 3 Ord. pod. Jeśli bowiem sprawa ważności umów przechowania zawartych z K.[...] C. uznana została za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ord. pod., to należałoby oczekiwać, iż kierując się treścią art. 203 § 1 tej ustawy, wezwie on podatnika do wystąpienia do sądu o rozstrzygnięcie kwestii ważności umów zawartych ze spółką W. Dochodząc do tej konkluzji, sąd administracyjny pierwszej instancji wziął pod uwagę udokumentowany w aktach sprawy fakt skierowania przez P. N. w dniu 4 lipca 2007 r. pozwu o ustalenie ważności umów. Analizując uzasadnienie podniesionych w tym zakresie zarzutów skargi kasacyjnej i konfrontując je z treścią pisemnych motywów zapadłego wyroku, można odnieść wrażenie, że autorka skargi kasacyjnej nie do końca prawidłowo odczytała intencje sądu, a w każdym bądź razie oceniła je w oderwaniu od realiów rozpoznanej sprawy. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał twierdzenie, że organ podatkowy nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do treści oraz co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego albo prawa i "wystąpienia w trybie art. 199a Ord.pod. do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie" (s. 4 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.