I SA/Wr 282/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi Gminy Miejskiej B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Gminy Miejskiej B. kwotę 5.600 (pięć tysięcy sześćset) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony – Gminy Miejskiej B., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...].10.2009 r. (nr [...]) w sprawie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2008 roku – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Gmina Miejska B. w złożonych na podatek od towarów i usług deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r., dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu "Oczyszczanie ścieków w B.", finansowanego częściowo (60%) ze środków pomocowych Unii Europejskiej (Przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej). Umowa o dofinansowanie projektu podpisana została w dniu 16.08.2002 r., zaś termin zakończenia inwestycji przypadał na dzień 31.12.2009 r. Zgodnie z memorandum finansowania projektu, zakup gruntu oraz podatek vat nie były objęte dotacją. Beneficjantem pomocy była Gmina Miejska B. i dla niej wystawiane były też faktury dotyczące wykonywania inwestycji. Gmina, pomimo tego, że była czynnym podatnikiem VAT, aż do dnia 31.03.2008 r., nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją projektu. Bieżąco odliczenia dokonywano począwszy od rozliczenia za kwiecień 2008 r., a za wcześniejsze okresy Gmina złożyła deklaracje korygujące, zwiększając kwotę podatku naliczonego, co stanowiło przedmiot odrębnych postępowań podatkowych. Dalej organ podatkowy stwierdził, że do zadań własnych gminy należy między innymi zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Jednakże Gmina Miejska B. nie eksploatuje sieci wodno-kanalizacyjnej oraz nie prowadzi sprzedaży wody i odbioru ścieków. Użytkownikiem sieci kanalizacyjnej było A, które otrzymało infrastrukturę do nieodpłatnego korzystania, natomiast Gmina zawarła z wymienionym A umowę dzierżawy sieci (odpłatne) dopiero w dniu 30.12.2008 r. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., odliczenie przez Gminę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r. podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnej nie było prawidłowe, gdyż inwestycja służyła czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w postaci nieodpłatnego udostępnienia A. Tymczasem warunkiem tego rodzaju odliczenia jest związek nabycia z czynnościami opodatkowanymi podatkiem, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dopiero z chwilą zawarcia umowy dzierżawy (w dniu 30.12.2008 r.), mającej za przedmiot sieć kanalizacyjną, doszło do jej (sieci) powiązania z wykonywaniem działalności opodatkowanej, co otworzyło drogę do odliczenia podatku naliczonego. W takim przypadku zastosowanie znajduje unormowanie, zgodnie z którym podatek naliczony podlega korekcie w czasie, to jest w odniesieniu do sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, a następnie prawo to nabył (art. 91 ust. 1-5 w związku z ust. 7 art. 91 ustawy). Wówczas to Gmina powinna dokonać jednorazowej korekty w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, co winno się dokonać w rozliczeniu za grudzień 2008 r. (miesiącu oddania sieci w dzierżawę), gdzie nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytych towarów i usług przy których naliczono podatek. W konsekwencji odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z inwestycją modernizacji i budowy sieci kanalizacyjnej we wcześniejszych okresach rozliczeniowych, a w tym za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r., naruszało wymienione przepisy. Nie kwestionując pozostałych danych wynikających z deklaracji za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...]-1-2009 r. określił kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za kwiecień 2008 r. – 130.097 zł, za maj 2008 r. – 77.913 zł, za czerwiec 2008 r. -103.759 zł oraz za lipiec 2008 r. – 212.321 zł. W złożonym odwołaniu Gmina Miejska B. podniosła, że dokonywała nabycia towarów i usług związanych z wytworzeniem środków trwałych, przy których wieloletnia korekta podatku naliczonego następuje jedynie wtedy, gdy te środki trwałe służyłyby jednocześnie czynnościom opodatkowanym i takim, przy których odliczenie nie przysługuje. Tymczasem sporne zakupy towarów i usług w całości związane były ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż środki trwałe, powstające w wyniku nakładów ujawnionych w deklaracjach VAT-7, po zakończeniu inwestycji miały i faktycznie były przedmiotem realizacji czynności opodatkowanych (dzierżawy). Podniosła strona, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie związku zakupów inwestycyjnych z odpłatnym oddaniem do korzystania w ramach dzierżawy. Nie wzięto również pod uwagę oświadczenia Prezydenta Miasta B. z dnia 3.07.2008 r., że środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B." zostaną wydzierżawione. Podniosła strona, że wcześniejsze, przed podpisaniem umowy dzierżawy, częściowe przekazanie poszczególnych odcinków kanalizacji spowodowane było brakiem możliwości nadzoru i konserwacji przez Gminę. Jak na wstępie zaznaczono, Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].01.2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygniecie. Organ odwoławczy podniósł, że w momencie złożenia przedmiotowych deklaracji podatkowych VAT-7, realizowana inwestycja była przekazana do nieodpłatnego użytkowania, co – w świetle art. 5 ust. 1 oraz 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – nie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ wskazał przy tym na umowy zawarte w dniu 11 kwietnia 2005 r. pomiędzy Gminą Miejską B. a B w B. oraz pomiędzy B a A. w B., których przedmiotem było nieodpłatne przekazanie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączeniami do eksploatacji i administrowania, a w tym pobierania opłat za dostawę wody i odbiór ścieków, które stanowić miały wynagrodzenie dla podmiotu administrującego z tytułu realizacji umowy (przekazanie sieci przez Gminę dokonało się w celu realizacji zadania własnego, polegającego na odprowadzeniu ścieków). Z kolei z pisma Gminy (z dnia 9.10.2009 r.) wynikało, że obrót z tytułu usług odbioru ścieków nie był jej obrotem, lecz A oraz że pomiędzy stronami wymienionych umów nie były wystawiane dokumenty dotyczące rozliczeń finansowych. Takie tez wnioski wynikały z analizy stosownych uchwał Rady Miejskiej w B. (z 2002 r. oraz z 2005 r.) ustalających regulamin dotyczący zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na uwadze przepis art. 86 ust. 1 ustawy podatkowej, konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcjami powodującymi naliczenie podatku a czynnościami objętymi podatkiem należnym (rodzącymi prawo do odliczenia). Na etapie inwestowania (w trakcie realizacji inwestycji) ocena związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT dokonywana jest w oparciu o zamiar, który wynika z celu inwestycji i dokumentów który ten cel potwierdzają, przy czym ostatecznym kryterium tej oceny jest faktyczne wykorzystanie zrealizowanej inwestycji. Organ skonstatował, że pomimo tego, iż z założenia inwestycja miała służyć czynnościom opodatkowanym, to faktycznie wykorzystywana była do celów nieopodatkowanych, w tym także w okresie od kwietnia do lipca 2008 r., a zmiana w tym zakresie nastąpiła dopiero z chwilą oddania sieci w dzierżawę na podstawie umowy z dnia 30.12.2008 r. W ten sposób nastąpiła zmiana przeznaczenia wytworzonego środka trwałego, powodująca powstanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem korekty tego podatku w czasie, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Gmina Miejska B. zarzuciła naruszenie art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że stronie nie przysługuje prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w ustawowym terminie, a także naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek braku zebrania całego materiału dowodowego, a w szczególności nie ustalenie momentu oddania do używania poszczególnych części inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B.". W uzasadnieniu skargi wskazano, że przekazana do eksploatacji i administrowania B w B. sieć kanalizacji sanitarnej była w różnym stopniu objęta modernizacją w ramach projektu "Oczyszczanie ścieków w B.". W szczególności niektóre fragmenty sieci modernizowane przez Gminę, nie były przekazane aż do momentu podpisania umowy dzierżawy w dniu 30.12.2008 r. Tymczasem nie przeprowadzono żadnego postępowania wyjaśniającego mającego na celu ustalenie, czy nakłady ponoszone w okresie od kwietnia do lipca 2008 r. były przekazane do nieodpłatnego używania, czy też nie. Stąd też sformułowana w tym zakresie ocena organów podatkowych, że również przedmiotowe nakłady (na odcinki sieci kanalizacyjnej) były nieodpłatnie używane przez B (przed umową dzierżawy) – nosiła znamiona dowolności. Podniesiono również w skardze, że kilkuletnia korekta podatku naliczonego dotycząca nabycia środków trwałych (art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) odnosi się do przypadków równoczesnego wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych i czynności przy których odliczenie nie przysługuje, podczas gdy przypadek Gminy B. był innego rodzaju, gdyż powstający sukcesywnie środek trwały po zakończeniu inwestycji miał być wydzierżawiony i faktycznie był. Wniosła strona o uchylenie decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Kwestią sporną w sprawie podatkowej było to, czy Gmina Miejska B. w składanych bieżąco deklaracjach podatkowych VAT-7 w okresie od kwietnia do lipca 2008 r., była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B.". Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również "ustawą vat", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (nieistotne – przypis) art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi miedzy innymi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a). Nie wymaga szerszej argumentacji to, że prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika, zapewniającym realizację zasady neutralności podatku vat (od towarów i usług). Odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy – jak to powyżej przytoczono – jest on związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które związane są z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającym opodatkowaniu. W przypadku gdy podatek naliczony jest związany z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, prawo do obniżenia podatku należnego realizowane jest zasadniczo natychmiast. Jak bowiem wynika z art. 86 ust. 10 ustawy vat, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (z zastrzeżeniem wyjątków nieistotnych w sprawie). Wynika z tego, że niezwłoczne odliczenie podatku przysługuje zarówno wtedy, gdy nabyte towary i usługi, przy których naliczono podatek, posłużą podatnikowi do wykonania czynności opodatkowanych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymał fakturę, jak i wtedy, gdy wykorzystanie tych towarów i usług nastąpi faktycznie w przyszłych okresach, w tym także w przypadku nabycia zmierzającego do wytworzenia środków trwałych, angażowanych następnie do realizacji działalności opodatkowanej. W takiej sytuacji podstawowe znaczenie dla prawa do odliczenia ma zamierzony (przyszły) związek ze sprzedażą opodatkowaną. Obok tego mieć należy na uwadze to, że wykorzystanie towarów i usług do wykonywania określonych czynności (opodatkowanych i zwolnionych od podatku bądź nie podlegających opodatkowaniu w ogóle) może ulegać zmianom w czasie. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 ustawy vat, dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8). W sprawie podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej we W. ustalił, że Gmina Miejska B. zawarła umowę dzierżawy sieci kanalizacyjnej w dniu 30.12.2008 r., a do tego czasu sieć ta była przedmiotem nieodpłatnego korzystania przez A w B. Oddanie rzeczy w dzierżawę, mające charakter czynności odpłatnej (art. 693 § 1 K.c.), stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, wymienioną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy vat, to jest odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (w sprawie). Odpłatność świadczenia Gminy potwierdzona została zapisami umowy z dnia 30.12.2008 r. Dalej organ podatkowy stwierdził, że przedmiotem odliczenia były kwoty podatku naliczonego zawarte w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, związanych z realizacją inwestycji "Oczyszczanie ścieków w B.", która wykonywana była od sierpnia 2002, zaś data zakończenia inwestycji przypadała na dzień 31.12.2009 r. Program inwestycyjny obejmował między innymi: modernizację i rozbudowę kanalizacji wiejskiej, modernizację i rozbudowę oczyszczalni ścieków w mieście B., modernizację o rozbudowę miejskiego systemu kanalizacji oraz modernizację kanalizacji ogólnospławnej ulicy [...] w B. Otóż trzeba stwierdzić, że dokonując wyjaśnienia okoliczności sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie ustalił ponad wszelką wątpliwość, że nabyte w przedmiotowych okresach rozliczeniowych (w miesiącach od kwietnia do lipca 2008 r.) towary i usługi, potwierdzone otrzymanymi przez Gminę fakturami, związane były wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Należy tu zaznaczyć, że organ podatkowy nie kwestionował co do zasady zamiaru Gminy przyszłego wykorzystania inwestycji do świadczenia odpłatnego usług (str. 5 uzasadnienia decyzji, wiersz 15 od dołu). Przeciwwagą dla takiej konstatacji było jednak to, że modernizowane elementy sieci kanalizacyjnej były faktycznie wykorzystywane do czynności nieodpłatnych (nieodpłatne używanie przez A w B. przed dniem 30.12.2008 r.). Tymczasem przy takim założeniu, konieczne było ustalenie, że kwoty podatku naliczonego, odliczone przez Gminę w miesiącach od kwietnia do lipca 2008 r. dotyczyły elementów infrastruktury (środków trwałych) oddanych rzeczywiście do korzystania przed dniem 30.12.2008 r. (nieodpłatnie). Faktyczny związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyklucza odliczenie podatku naliczonego, natomiast umożliwia korektę w zakresie odliczonych kwot, jeżeli następczo dojdzie do związania nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika zasadniczo tyle, że termin zakończenia inwestycji przypadał na dzień 31.12.2009 r. oraz jakie ogólne zadania inwestycyjne miały być realizowane w okresie działania projektu. Zwrócić trzeba uwagę, że już samo umiejscowienie terminu zakończenia całości inwestycji na dzień 31.12.2009 r. nie pozwala na wykluczenie tego, w okresie od kwietnia do lipca 2008 r., Gmina dokonywała nakładów na środki trwałe, które zostały oddane do użytku w okresie dzierżawy (związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji (str. 4, wiersz 21 od dołu) powołał się na pismo Gminy Miejskiej B. z dnia 9.02.2009 r., sporządzone w związku ze sprawami za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, podnosząc, że wobec zastąpienia kanalizacji istniejącej, zmodernizowaną lub nowo wybudowaną, praktycznie była ona już użytkowana, gdyż nie istniała inna możliwość techniczna. Przedstawione obok stanowisko podatnika (akta odwoławcze, k. - 4) nie precyzowało jednak o jakie konkretnie elementy sieci chodziło i dlatego nie można było w sposób pewny uznać, że dotyczyło środków trwałych, na które nakłady poczyniono w przedmiotowych okresach rozliczeniowych (od kwietnia do lipca 2008 r.) tym bardziej, że zostało przedłożone na wezwanie dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2004 roku (akta odwoławcze, k. – 3). Przedstawiona powyżej ocena czyniła usprawiedliwionym zarzut skargi naruszenia art. 122, 187 § 1 ora 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Według art. 122 wymienionej ustawy, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 187 § 1, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei stosownie do art. 191 przytoczonej ustawy, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z przedstawionych unormowań wynika, że ciężar ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia spoczywa na organach podatkowych, że okoliczności istotne to te, które decydują o rozstrzygnięciu sprawy oraz że podjęta przez organ ostateczna konkluzja ma wynikać z wszechstronnej, zgodnej z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oceny dowodów. Jak to wcześniej zaprezentowano, w zaskarżonej decyzji nie ustalono, iż zakwestionowane kwoty podatku naliczonego rzeczywiście dotyczyły nabycia towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nie podlegających opodatkowaniu, albowiem nie zbadano, czy nabycia zostały poniesione na elementy infrastruktury (bądź inne) wykorzystywane (faktycznie) do nieodpłatnego świadczenia usług. W tych warunkach dowolny charakter miała konkluzja organu, że podatnik z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonał obniżenia podatku należnego, o kwoty podatku naliczonego nie związane z czynnościami opodatkowanymi, a to wobec akceptacji przez organ zamiaru przyszłego związania z czynnościami opodatkowanymi oraz faktycznym realizowaniem tych czynności od dnia 30.12.2008 r. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest poczynić ustalenia, które – stosownie do sformułowanych uwag – pozwolą jednoznacznie ocenić, czy wydatki przy których naliczono podatek od towarów i usług, odliczony przez Gminę Miejską B. w deklaracjach za miesiące od kwietnia do lipca 2008 r., związane były z działalnością nie dającą prawa do obniżenia podatku należnego (nieodpłatnym udostępnieniem). Ze względu na powyższe, skargę Gminy Miejskiej B. należało uznać za uzasadnioną, co determinowało uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonego aktu orzeczono na podstawie art. 152 tej ustawy a o zwrocie kosztów postępowania sądowego postanowiono na podstawie jej art. 200.