I FSK 1313/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 21 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 396/10 w sprawie ze skargi A. B.-B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 396/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. – B. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołując art. 165 § 2, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), postanowieniem z dnia 5 października 2009r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z 25 sierpnia 2009 r., którą to Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za styczeń, luty i marzec 2004 r. 2.2. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia skarżącej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wyjaśnił, że zbędnym było powołanie przez organ pierwszej instancji art. 165 § 2 O.p. Jednak z treści postanowienia (tj. zarówno rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia) nie wynika aby organ przepis ten zastosował. Postanowienie odnosi się bowiem wyłącznie do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ przyjął, że została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz powołał się na okoliczności które uprawdopodabniają, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dalej wyjaśnił, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Nie doszło też do zawieszenia biegu tego terminu, gdyż do zobowiązań powstałych przed dniem 1 września 2009 r. nie ma zastosowania art. 75 § 6 pkt 4 O.p., zawieszający bieg przedawniania na czas trwania postępowania zabezpieczającego. Także hipoteka kaucyjna, wpisana w ramach postępowania zabezpieczającego, po wygaśnięciu zabezpieczenia utraciła swoje podstawy i organ wniósł do sądu o jej wykreślenie. Strona, jak ustalono, nie posiada majątku, o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Dochody strony maleją, co wynika z zeznań podatkowych za lata 2005-2008. Także wartość majątku strony nie daje możliwości zaspokojenia zobowiązań. Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do spłaty zaległości. Nie wskazała też majątku pozwalającego na spłatę zobowiązań. 2.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 O.p przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo braku ustalenia przez organy obu instancji istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 oraz art. 239b § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo braku podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uprawdopodobnienia przez organ pierwszej instancji, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane; - art. 165 § 2 i § 5 pkt 3 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 3 O.p. przez nieuchylenia postanowienia pomimo wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie istniały ku temu podstawy prawne. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że w sprawie spór dotyczył zarówno istnienia, jak i wykazania przez organ przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. W ocenie Sądu, organ wykazał istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca podnosiła, że od dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. (tj. od 25 sierpnia 2009 r.) do dnia przedawniania zobowiązań wynikających z tej decyzji pozostawał okres dłuższy niż 3 miesiące. Takie rozumienie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zdaniem Sądu, nie było prawidłowe. Organ I instancji postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności wydał w dniu 5 października 2009 r., zatem do terminu przedawnienia zobowiązania podatku od towarów i usług za styczeń luty i marzec 2004 r. (koniec 2009r.) pozostało mniej niż trzy miesiące. Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Zasadnie organ podnosił w zaskarżonej decyzji, że do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu termin przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W sprawie dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 i art. 33d § 1 O.p. a także przepisów ustawy o postępowaniu egzekucjom w administracji. Czynności zabezpieczające podjęte w niniejszej sprawie nie prowadzą jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia. Słusznie organ wskazał, że w sprawie nie doszło także do zawieszenie terminu przedawnienia, gdyż nie ma zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (błędnie powołany jako 75 § 6 pkt 4 O.p) W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (art.33d §2 O.p.) lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten nie ma jednak zastosowania do zobowiązań powstałych przed dnia 1 stycznia 2009 r., wynika to z art. 7 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu, organ uprawdopodobnił także, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług nie zostanie wykonane. Organ porównał wysokość zobowiązań wynikających z przedmiotowych decyzji wraz z odsetkami za zwłokę z posiadanym przez skarżącą majątkiem oraz dochodami wykazanymi w zeznaniach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2008, wskazał także na istnienie majątkowej umowy małżeńskiej z D. B. wyłączającej małżeńską wspólność majątkową. Wyprowadzone wnioski o braku u skarżącej majątku i dochodów pozwalających na pokrycie ciążących na niej zobowiązań podatkowych, znajdowały potwierdzenie w zebranym w toku postępowania materiale dowodowym. Za niezasługujący na uwzględnienie Sąd uznał zarzut skarżącej o przerzuceniu przez organ podatkowy na stronę ciężaru wykazania majątku, oraz zarzut braku ustaleń w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dotyczących majątku skarżącej. Organ I instancji w postanowieniu z 5 października 2009 r. wskazał wysokość dochodów wykazanych przez skarżącą w zeznaniach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2008 r. oraz majątek skarżącej ujawniony podczas postępowania zabezpieczającego. Według Sądu, podnoszony w toku całego postępowania zarzut dotyczący powołania przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 5 października 2009 r. art. 165 § 2 O.p. nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. W postanowieniu, błędnie powołano przepis, który nie miał w sprawie zastosowania, doszło do naruszenia prawa procesowego, które nie miało wpływu na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organ II instancji, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 i § 2 O.p. poprzez utrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia organu I instancji pomimo braku podjęcia przez organ I instancji czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji majątkowej Strony oraz uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, a w konsekwencji nieustalenia przez organ I instancji istnienia przesłanek koniecznych dla nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd skargi pomimo naruszenia przez organ II instancji przepisów postępowania, tj. art. 127 w zw. z art. 239b § 2 O.p. a w konsekwencji naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w zakresie dokonanych ustaleń organów obu instancji zmierzających do uprawdopodobnienia okoliczności, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji wszczęcia przez organ I instancji postępowania dot. nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 165 § 2 O.p., gdy art. 165 § 5 pkt 3 O.p. expressis verbis nie daje podstaw do wszczęcia takiego postępowania; - art. 3 § 1 u.p.p.s.a poprzez niedokonanie przez sąd I instancji kontroli działalności administracyjnej organów podatkowych pod kątem prawidłowości stosowania przepisów prawa procesowego a w konsekwencji naruszenia przez nie przepisów art. 239b § 1 pkt 1-4 i § 2 O.p., art. 122 O.p., art. 127 O.p., art. 165 § 5 pkt 3 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 141 § 4 u.p.p.s.a. poprzez brak precyzyjnego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia dla wszystkich stawianych w skardze zarzutów wobec decyzji organu II instancji oraz nienależyte wyjaśnienie odmowy nieuwzględnionych zarzutów. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów procesu w wysokości zryczałtowanej. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednak z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono naruszeń przepisów prawa mogących świadczyć o nieważności postępowania sądowego, tym samym sprawa ta może być rozpoznana w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, które – zgodnie z art. 176 w związku z art. 174 powołanej ustawy – mogą dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 239 b § 1 O.p. stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2 art. 239 b stanowi zaś, że § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych regulacji wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie prawa przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności spójnika "lub", wyrażającego zgodnie z zasadami poprawnej legislacji tzw. alternatywę rozłączną, oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie już podkreślano, co tut. Sąd podziela, że przyjęcie w treści § 2 art. 239b O.p. pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1598/09). Odnosząc przedstawione wywody do zaskarżonego postanowienia objętego kontrolą Sądu pierwszej instancji nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie naruszono art. 239b § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wbrew bowiem twierdzeniom pełnomocnika strony, w sprawie zaistniała przesłanka o której mowa w § 2 wymienionego wyżej przepisu. Zaistnienie jej znajduje odzwierciedlenie również w treści uzasadnienia postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji. Organ ten uzasadniając swoje rozstrzygnięcie dokonał analizy posiadanych przez Urząd informacji o osiągniętych dochodach podatnika, wskazując przy tym, że w ramach postępowania zabezpieczającego nie zabezpieczono żadnych kwot pieniężnych co jest dowodem uprawdopodabniającym trudności w wykonaniu zobowiązania. Organ podatkowy drugiej instancji oceniając zatem zasadność rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji był uprawniony po myśli art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy drugiej instancji nie naruszył przy tym zasady dwuinstancyjności o której to mowa w przywołanym w skardze kasacyjnej art. 127 O.p. W pełni podzielić tutaj należało stwierdzenie, zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organ pierwszej instancji jak i drugiej instancji dokonał ustaleń co do zasadności przesłanek nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W sprawie nie zaistniało zastąpienie organu pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ocenie możliwości zastosowania art. 239b § 1 i 2 O.p. Odniesienie się przez organ drugiej instancji do zarzutów strony skarżącej, stanowiska i okoliczności zaprezentowanych w zażaleniu oraz wskazanie na dodatkowe okoliczności potwierdzające zasadność rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie mogło stanowić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania na podstawie art. 165 § 2 O.p. był niezasadny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyjaśnił te kwestię. Z oceną tą należało się zgodzić. Jak wynika bowiem z akt sprawy powołany przez organ podatkowy art. 165 § 2 O.p. w postanowieniu organu pierwszej instancji był powołany omyłkowo. Osnowa postanowienia organu pierwszej instancji jak i jego uzasadnienie wyraźnie wskazują, że nie dotyczyło ono wszczęcia postępowania podatkowego a nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Powołanie zatem przepisu art. 165 § 2 było niewłaściwe jednak nie miało ono wpływu na wynik sprawy. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Nie można zgodzić się bowiem z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji nie precyzyjnie wskazał podstawę rozstrzygnięcia. Lektura orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prowadzi do wniosku, że Sąd ten wskazał na liczne przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym na przepisy będące podstawą wydania postanowień organów podatkowych, tj. art. 239b § 1 i 2 O.p., uzasadniając przy tym zajęte przez siebie stanowisko. W świetle powyższego uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.