II FSK 2150/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kopalni [...] "K." S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 126/10 w sprawie ze skargi Kopalni [...] "K." S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 126/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Kopalni [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej spółka lub Kopalnia) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Wnioskiem z 10 stycznia 2008 r. Kopalnia złożyła skorygowaną deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2003, wykazując nadpłatę. Organ podatkowy pierwszej instancji w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem, postanowieniem z 28 stycznia 2008 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. i decyzją z 27 października 2008 r. określił przedmiotowe zobowiązanie. Decyzja ta została uchylona decyzją organu odwoławczego m.in. z uwagi na konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczność wyłącznego wykorzystania budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania decyzją z 15 września 2009 r. organ pierwszej instancji po raz kolejny określił Kopalni przedmiotowe zobowiązanie w wysokości jak w swojej wcześniejszej uchylonej decyzji. 3. W odwołaniu od tej decyzji Kopalnia zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.), według stanu prawnego obowiązującego w 2003 r. oraz błąd w ustaleniach faktycznych poprzez ich nie poczynienie. 4. Organ odwoławczy stwierdził, że z dniem 1 stycznia 2003 r. od podatku od nieruchomości zwolnione były budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Aby skorzystać ze zwolnienia podatkowego istotnym było łączne spełnienie wszystkich przesłanek. Niespełnienie jednej z nich powodowało, że budowle oraz usytuowane pod nimi grunty nie mogły korzystać z wyłączenia z opodatkowania. Organ drugiej instancji wskazał, że w badanym okresie Spółka nie wykorzystywała swojej infrastruktury kolejowej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Ustalił, że podstawowym rodzajem działalności Kopalni była eksploatacja złóż kruszyw, natomiast drugorzędnym rodzajem działalności między innymi zwałowanie odpadów przemysłowych, świadczenie usług przewozowych w transporcie kolejowym i samochodowym. Tym samym swoje linie kolejowe wykorzystywała na potrzeby wewnątrzzakładowe, tj. prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i ich sprzedaży. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie dało wiary oświadczeniu podatnika, iż transport kruszyw do punktów sprzedaży zarówno w Z., jak i w P. odbywał się wyłącznie na potrzeby odbiorcy końcowego, a nie potrzeby własne podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, że skoro podatnik przewoził swoje produkty, własnym taborem kolejowym, po własnych liniach kolejowych, do swoich punktów sprzedaży, to niewątpliwie wykorzystywał infrastrukturę kolejową na swoje wewnątrzzakładowe potrzeby. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji treści art. 70, w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ drugiej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie będzie mieć zastosowania termin określony w powołanym przepisie, gdyż zobowiązanie podatkowe Kopalni za rok 2003 wygasło już wskutek zapłaty podatku przez podatnika (art. 59 § 1 pkt 1). Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze na powyższą decyzję Kopalnia wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270., dalej p.p.s.a.) oddalił ją. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że ustalony w sprawie przez organy podatkowe i nie kwestionowany przez stronę skarżącą, stan faktyczny wskazywał, że Spółka, w badanym roku podatkowym, posiadała koncesje na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz na wykonywaniu przewozów kolejowych. Podatnik nie świadczył usług transportowych na rzecz innego podmiotu, a dokonywał transportu rzeczy własnych, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Bezsporne było, że podatnik jako zarządca przedmiotowych linii kolejowych był zobowiązany udostępnić je wszystkim potencjalnym przewoźnikom. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym. Sąd wskazał, że połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego niedostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego, niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy. Odmawiając zastosowania przedmiotowego zwolnienia organy podatkowe stwierdziły, że nie został spełniony warunek "wyłączności" wykorzystywania na potrzeby publicznego transportu kolejowego przedmiotowego fragmentu linii kolejowej, z uwagi na ustalenie, że podatnik nie przewoził własnych produktów wyłącznie jako przewoźnik kolejowy, gdyż nie można traktować podatnika odrębnie jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarzą w celach zarobkowych, odrębnie jako przewoźnika i odrębnie jako zarządcy infrastruktury kolejowej. Okolicznością istotną było to czy przedmiotowe budowle kolejowe były, w 2003 r., wykorzystywane "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Sąd wskazał, że skoro publiczny transport kolejowy należy rozumieć jako udostępnienie linii kolejowych uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, to trudno uznać, że podmiot zarządzający liniami kolejowymi (infrastrukturą kolejową) mógł sam sobie udostępniać zarządzane przez siebie linie kolejowe, na tych samych prawach co innym przewoźnikom. Spółka wykonywała transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym, cel gospodarczy. Wykonując transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek, znajdowała się w innej sytuacji prawnej czy faktycznej niż pozostali ewentualni przewoźnicy. Fakt, iż podatnik nie korzystał z usług (przewozów) innych przewoźników oznacza, iż miał świadomość swojej uprzywilejowanej pozycji oraz korzystał z posiadanych uprawnień z wyłączeniem innych podmiotów. Podatnik nie wykonywał przewozów na rzecz innych kontrahentów czy odbiorców tej usługi tylko na własny użytek. Wykonywanie transportu własnych rzeczy przy użyciu budowli kolejowych zarządzanych przez wykonującego taki transport wyłącza cechę wyłącznego wykorzystywania tych budowli na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Dlatego też Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że przedmiotowe budowle nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na brak elementu wyłączności ich wykorzystania dla potrzeb wymienionego w omawianym przepisie, transportu. Skarga kasacyjna. 7. Skargę kasacyjną wniosła Kopalnia. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 78 w zw. z art. 68 ust. 1 i 69 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789 ze zm., dalej u.o.t.k.) poprzez niewłaściwe określenie daty od której przedsiębiorca nie mógł łączyć dotychczas prowadzonej działalności zarządcy i przewoźnika, - błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.), w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm.,) zwaną w dalszej części d.u.o.t.k. oraz art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 d.u.o.t.k. polegającą na niewłaściwej wykładni pojęcia "wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", niewskazanego w tym przepisie warunku "udostępnienia linii kolejowej uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach", pojęcia "budowla kolejowa", w tym poprzez wyłączenie z tego pojęcia budynków nastawni kolejowej, - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 d.u.o.t.k. i art. 3 pkt 2, art. 4 pkt 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 29 ust. 1, 2, 3, 4 u.o.t.k. poprzez uznanie, że posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji i ich wykonywanie nie wykluczało zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l, a jednoczenie realizacja funkcji przewoźnika wykonującego między innymi przewozy towarów będących własnością podatnika wykluczała zastosowanie przedmiotowego zwolnienia; infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", - niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., co skutkowało naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz zasady powszechności, równości wobec prawa; naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji; naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej; uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów; co miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenia prawa procesowego. Należy tym samym uznać, że nie kwestionuje ustalonego w sprawie przez organy stanu faktycznego sprawy. Stanowił on jednocześnie podstawę wyrokowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w 2003 r. Spółka posiadała dwa własne punkty sprzedaży (położone poza siedzibą podatnika) usytuowane przy trasie własnych linii kolejowych oznaczonych nr 301 – punkt sprzedaży w [...]. Do punktu sprzedaży w [...] Spółka dostarczała do sprzedaży własne towary handlowe (kruszywa), własnym taborem kolejowym, po własnej linii kolejowej. Linia ta tj. [...] przebiega przez teren Gminy P. nie łącząc się z innymi liniami kolejowymi. Dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w [...], podatnik musiał "przejechać" przez cały fragment linii [...] położonej na terenie Gminy po to aby przewieźć własne towary, tam zaoferować je do sprzedaży i ostatecznie sprzedać. Podatnik dostarczając kruszywa do punktu sprzedaży w [...] nie dokonywał ich przewozu na zlecenie osób trzecich, ale na potrzeby prowadzonej jednocześnie działalności w zakresie wydobywania kopalin, realizując tym samym własny cel gospodarczy w postaci osiągania zysku poprzez m.in. sprzedaż kruszyw. Zakupu towarów (kruszyw) w punkcie sprzedaży mógł dokonać każdy zainteresowany, a nie tylko podmiot, który wcześniej zamówił dostawę kruszyw i zlecił jej przewóz. Podatnik nie świadczył usług transportowych na rzecz innego podmiotu, a dokonywał transportu rzeczy własnych, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Na tle tak zarysowanego i nie zakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy, ocenie podlega prawidłowość wykładni i zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w stanie prawnym obowiązującym w 2003r.), zwolnieniu od podatku od nieruchomości podlegały budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy - wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Jak słusznie podkreślają strony sporu, a także Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, kluczowymi dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy są: wykładnia pojęcia "publiczny transport kolejowy", a także określenie kryterium "wyłączności" publicznego transportu kolejowego. 10. W tym miejscu należy przypomnieć, że sprawy z tego zakresu wobec Kopalni [...] były już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygania, w tym również przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z treści wydanych przez NSA orzeczeń korzystał Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Na wyroki te powołał się również autor skargi kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotowy spór uznał za konieczne ustosunkowanie się do wydanych już rozstrzygnięć. 11. W wyroku z 28 października 2009 r., sygn. akt II FSK 1107/08, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 r. obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym (2002 r. – przyp. NSA) nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 249, poz. 1828). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać (...) nie jest uzasadnione. (...) O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznający niniejszą sprawę pogląd powyższy podziela. Zgodził się z nim również Sąd pierwszej instancji wskazując, że o publicznym transporcie kolejowym przesądza to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich. 12. Do rozważenia pozostał zatem drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej samo spełnienie kryterium wykonywania kolejowego transportu publicznego, rozumianego jako udostępnianie linii kolejowych innym przewoźnikom na równych prawach, przesądza o spełnieniu warunków zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu tego nie podziela. W cytowanym wyroku z 28 października 2008 r., NSA stwierdził, że "Nie jest (...) przeszkodą do uznania, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy fakt, że transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby." Z oceny tej można wyprowadzić wniosek, że sam fakt wykonywania przez Spółkę transportu, jako licencjonowany przewoźnik na tych samych zasadach jak inni przewoźnicy nie wyklucza go a priori z kręgu podmiotów korzystających ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Nie jest jednak możliwe korzystanie ze zwolnienia w sytuacji, gdy zarządca infrastruktury, będący jednocześnie przewoźnikiem wykonuje również transport na własne potrzeby (brak spełnienia warunku wyłączności). Wykonywanie bowiem własnego wewnątrzzakładowego transportu na własne potrzeby nie będzie uznane za wykonywanie transportu publicznego. O tym czy mamy do czynienia z wykonywanie tego rodzaju transportu decydować będzie każdorazowo ustalony w sprawie stan faktyczny. W rozpoznawanej sprawie w niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji przyjął, że podatnik nie przewoził własnych produktów wyłącznie jako przewoźnik kolejowy. Wykonywał on transport kolejowy własnych towarów, do własnych punktów ich sprzedaży, realizując w ten sposób własny, niedostępny innym cel gospodarczy. Wykonywał transport własnymi liniami kolejowymi i własnymi środkami transportu kolejowego, na swój własny użytek. Z powyższego wynika jednoznacznie, że wykonywał transport na wewnątrzzakładowe potrzeby dostarczając kruszywa do punktów sprzedaży. 13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tak ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Prawidłowo uznał, że Kopalnia nie spełniła kryterium wyłącznego wykorzystywania budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Należy również zaznaczyć, że podobne rozumienie wyłącznego wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 599/09, w którym zawarto zastrzeżenie, że omawiane zwolnienie nie dotyczy sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby (pkt 6.5 uzasadnienia wyroku). Tożsamy pogląd wyrażono również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 340/09 (wszystkie powołane powyżej wyroki dostępne z CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 14. Podzielić należy również argumentację Sądu pierwszej instancji, co do zakresu zwolnienia podatkowego wynikającego z powołanego art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2003r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego jednoznacznie wynika, że pojęcia budynku i budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, która ma charakter negatywny. Każdy bowiem obiekt budowlany nie będący budynkiem jest budowlą. Powyższe wyjaśnienie było konieczne dla określenia zakresu zwolnienia wynikającego z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Przypomnieć należy, że przepis ten posługuje się pojęciem "budowle kolejowe". Biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej wewnętrznej, nie jest możliwe przypisanie, temu samemu pojęciu obowiązującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń. Z powyższego względu, pomimo wskazywanych argumentów natury praktycznej, nie jest możliwe uznanie, że pod pojęciem budowla (z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) będziemy rozumieć także budynki, pomimo, że w słowniczku skonstruowanym na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.) z zakresu pojęcia budowli wyłączono budynki. 15. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa i zasady wolności gospodarczej. Argumentacja na poparcie tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, że prezentowana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. powoduje uprzywilejowaną pozycję [...] w stosunku do innych zarządców infrastruktury kolejowej. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na przedmiot rozpoznawanej sprawy. Jest nią rozstrzygnięcie zasadności wniosku Spółki o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Nie rozstrzyga natomiast w żadnym zakresie o obowiązkach podatkowych innych podmiotów. Z tych powodów nie jest możliwe porównanie podmiotów znajdujących się w różnej sytuacji faktycznej i prawnej, w przedmiotowym postępowaniu. 16. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że bez wpływu na rozstrzygnięcie miała ewentualna zasadność zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, poprzez określenie daty od której przedsiębiorca nie mógł łączyć dotychczas prowadzonej działalności zarządcy i przewoźnika. Zgadzając się z przedstawioną argumentacją autora skargi kasacyjnej, w szczególności w zakresie obowiązywania przepisów przejściowych i praktyki w wydawaniu licencji i świadectw bezpieczeństwa, stwierdzić należy, że pozostaje to bez wpływu na sposób rozumienia pojęcia "wyłącznego wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego", które zawarte jest w ustawie podatkowej. 17. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.