II FSK 1107/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Kopalni Piasku "K." S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 906/07 w sprawie ze skargi Kopalni Piasku "K." S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 24 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz Kopalni Piasku "K." S.A. kwotę 17685 (słownie siedemnaście tysięcy sześćset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z 12 lutego 2008 r., I SA/Gl 906/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Kopalni Piasku "K." S.A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 24 sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzje Prezydenta Miasta K. z 22 maja 2007 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 11 stycznia 2007 r. Kopalnia Piasku "K." S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2002 wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 332.624,40 zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania budynków na kwotę 696 zł, budowli w kwocie 157.896,64 zł oraz znajdujących się pod nimi gruntów na kwotę 174.031,80 zł. Jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002, dalej: u.p.o.l.). Podatnik posiadał koncesję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z lipca 1998 r. na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz drugą na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Ponadto wskazano na zmianę od 1 stycznia 2007 r. brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie twierdząc, że ma to wpływ na interpretację poprzednio obowiązującego przepisu. Organy podatkowe uznały, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego też, zdaniem organów, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Podkreślono, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Zdaniem organów wskazanie przez podatnika na zmiany systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenie funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową dotyczącą zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Odnosząc się do spełnienia przesłanki "wyłączności" wskazano, że na liniach kolejowych podatnika transport był prowadzony przez stronę oraz wąski krąg podmiotów gospodarczych wywodzonych się z dawnego Przedsiębiorstwa Materiałów Podsadzkowych Przemysłu Węglowego, które podzieliły między siebie poszczególne odcinki linii kolejowych wraz z infrastrukturą i wykorzystywały je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego też organy podatkowe określiły spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie 331.127, 70 zł. 3. W skardze Kopalnia Piasku "K." S.A. w K. zarzuciła naruszenie art. 21 § 3, art. 145 § 2 o.p. oraz art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z 10 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 99, poz. 591 ze zm., dalej: u.o.t.k.). 4. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż skarżąca spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Załącznik do koncesji zarządzania liniami kolejowymi wymieniał konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Poza sporem było także, iż skarżąca spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła by ona sama bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Spór sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Sąd powołując się na treść tego przepisu wskazał, że w wyniku nowelizacji art. 7 przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten uległ zmianie. W ocenie sądu pierwszej instancji zmiany brzmienia tego przepisu do jakich doszło poczynając od 2003 r. a szczególnie od 1 stycznia 2007 r. wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego do 31 grudnia 2002 r. Dlatego na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od 1 stycznia 2003 r. Nie można bowiem interpretować tego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zdaniem sądu nie można było interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w badanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładnia znaczenia przepisu prawa podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie była usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogia legis do przepisu późniejszego pozwalała na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna. Dlatego też sąd pierwszej instancji analizując art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wskazał, że dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii w pełni podzielił poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach w sprawach I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04. W konsekwencji sąd uznał, że publiczny transport kolejowy, w 2002 r. mógł być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, a szczególnie art. 10 ust. 1 u.o.t.k., wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakładał na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Przepisy ustawy kolejowej z 1997 r. miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 u.o.t.k.). Dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniał transportu publicznego od niepublicznego. Sąd nie zgodził się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową skoro prowadzić ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością stwierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego, a więc ogólnie dostępnego transportu kolejowego czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost, a nie pośrednio, wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy. Nie można zasadnie twierdzić w ocenie sądu, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to jakie, dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te zdaniem sadu nie miały żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie był zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu a nie podmiotu, a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. Dlatego też za bezzasadną sąd pierwszej instancji uznał tezę, że linia kolejowa (infrastruktura) udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach jest wykorzystywana wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego, w sytuacji gdy nie służy ona żadnym innym celom, również wówczas, gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. Teza ta odnosi się bowiem do innych przesłanek niż wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg do transportu takiego uprawnionych a nie wykonujących ten transport. Równocześnie wskazano, że art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Analiza tego warunku doprowadziło sąd do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, to byłyby one wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, w ocenie sądu, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, że skarżąca oparła swoje twierdzenia co do istnienia przedmiotowego zwolnienia tylko i wyłącznie na zmianie regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego. Nie wykazała jednak, ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom, realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Strona nie wykazała także przesłanki wyłączności, tj. tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Zdaniem sądu występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Bezsporne było, że strona wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb. Skarżąca jako przewoźnik nie dysponowała umową, o której mowa w art. 10 ust. 1 u.o.t.k. nie doszło również do rozdzielenia zarządzania liniami kolejowymi od wykonywania przewozów kolejowych przewidzianego w art. 10 ust. 6 tej ustawy, ani też skarżąca nie okazała zezwolenia upoważnionego organu na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Dlatego też uznano, że skarżąca wykonywała te przewozy na innej niż umowa podstawie jako czynność faktyczną możliwą do realizacji z uwagi na połączenie w jednej osobie prawnej tych dwóch funkcji. Zarówno zarządzanie jak i przewozy wykonywane przez skarżącą służyły własnym potrzebom tego podmiotu. Użytkowanie zaś linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ograniczało się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego opisanego w art. 2 pkt 2 u.o.t.k. Posiadanie przez skarżącą uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego, niedostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy. Skoro skarżąca przewoziła własne towary, własnym transportem, na swoich liniach kolejowych - linie te nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a p.p.s.a. - poprzez: 1) błędną wykładnię przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 u.o.t.k., polegającą na niewłaściwej wykładni: pojęć "transport kolejowy", pojęć "publiczny" transport kolejowy, pojęć "wyłącznie na potrzeby" przesłanek "sposobu wykorzystania nieruchomości" oraz "charakteru tego wykorzystania"; 2) niewłaściwe zastosowanie art 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5, oraz art. 10 u.o.t.k., poprzez uznanie, iż: posiadanie przez skarżącą dwóch koncesji wykluczało zwolnienie podatkowe z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przedmiotowych nieruchomości, infrastruktura skarżącej objęta niniejszym postępowaniem nie spełnia przesłanek "wykorzystywanej wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego", 3) niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l, co skutkuje: naruszeniem art. 2 Konstytucji i art. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, naruszeniem zasad konkurencyjności, niedyskryminacji, naruszeniem przepisów ustawy o postępowaniu w sprawach pomocy publicznej, uznaniem, iż organy gminy naruszyły przepisy regulujące dyscyplinę finansów publicznych oraz innych przepisów, co miało wpływ na wynik sprawy. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 145 § 1 pkt 1 ppkt b i c p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a.: 1) w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez: przyjęcie, iż skarżąca nie wykazała, że nieruchomości objęte postępowaniem były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż nieruchomości skarżącej nie były wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, jednoznaczne stwierdzenie, iż ustalony w sprawie stan faktyczny "był w zasadzie bezsporny", a w rozważaniach wyjście poza te ustalenia, co mogło i miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) w zw. z art. 120, art. 123 § 13 137 § 1 w zw. 137 § 3, art. 145 § 1, art. 145 § 2, art. 200, art. 240 § 1 pkt 4 o.p. poprzez pominięcie faktu naruszenie tych przepisów przez SKO w procesie doręczania pism w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, co stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w NSA pełnomocnik spółki cofnął skargę kasacyjną w części dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, w pozostałym zakresie wnosił o uwzględnienie środka zaskarżenia w trybie art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zarzuty materialnoprawne, zgłoszone w przedmiotowym środku odwoławczym, okazały się zasadne. W tym zakresie należy zauważyć, że sąd wojewódzki podzielił w zaskarżonym wyroku stanowisko organów, że transport publiczny powinien być dostępny powszechnie, dla każdego, a nie dla zamkniętego kręgu licencjonowanych przewoźników. Sąd wyraził pogląd, że dla stwierdzenia, iż infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezbędne jest ustalenie, że krąg użytkowników korzystających z tego transportu jest nieograniczony. Według Sądu dotyczy to sytuacji, gdy nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy linia kolejowa jest udostępniana przewoźnikom uprawnionym jedynie do przewozu rzeczy. Z tego stanowiska sądu, dotyczącego wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" wynikałoby, że zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. w ogóle nie może dotyczyć strony skarżącej, która udostępnia zarządzane przez siebie linie kolejowe licencjonowanym przewoźnikom, uprawnionym do przewozu rzeczy. W tym kontekście niezrozumiała jest konkluzja sądu, że przeszkodą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest brak cechy wyłączności, bowiem skarżąca wykorzystuje tę infrastrukturę również na użytek własny, a nie tylko na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Niezależnie od tej niekonsekwencji sądu przy próbie wykładni zakresu zwolnienia od podatku od nieruchomości uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l. daje się zauważyć dysproporcja między ramami wykładni przyjętymi przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi, a wielokierunkową argumentacją przedstawioną przez stronę skarżącą na wszystkich etapach postępowania administracyjnego i sądowego, zmierzającą do zdefiniowania pojęcia "publicznego transportu kolejowego" przy pomocy różnych rodzajów wykładni, stosowanych przy interpretacji przepisów prawa, niezdefiniowanych przez samego ustawodawcę dla potrzeb danego aktu prawnego. Niewątpliwie zasadniczy problem zaistniały w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "publicznego transportu kolejowego", bowiem w świetle podlegającego interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Brak ustawowej definicji pojęć użytych w przepisie przewidującym zwolnienie podatkowe doprowadził w niniejszej sprawie do przyjęcia przez organy podatkowe i Sąd założeń interpretacyjnych, które nie uwzględniają specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Nieuzasadnione było forsowanie wykładni językowej analizowanej normy prawnej, sprowadzonej do potocznego rozumienia pojęcia przymiotnika "publiczny", bez uwzględnienia faktu, że odnosi się on w omawianym przepisie do transportu kolejowego, który był wykonywany w omawianym okresie na zasadach przewidzianych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, a wcześniej - w szczególności w dacie wejścia w życie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidującej omawiane zwolnienie podatkowe - regulowany był ustawą z dnia 2 grudnia 1960 r. o kolejach. Można domniemywać, że użyte w ustawie podatkowej określenie "publiczny transport kolejowy" było konsekwencją rozróżnienia w ustawie o kolejach z 2 grudnia 1960 r. obowiązującej w czasie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kolei użytku publicznego i niepublicznego, przy czym te ostatnie w świetle art. 2 ust. 3 ustawy kolejowej, to koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek. Natomiast za koleje użytku publicznego ustawa kolejowa (art. 2 ust. 2) uznawała koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek. Ustawa o transporcie kolejowym obowiązująca w analizowanym roku podatkowym nie używała już powyższych pojęć, natomiast w ustawie podatkowej zakres przedmiotowej ulgi podatkowej nie został inaczej zdefiniowany, w szczególności w sposób dostosowany do specyfiki przedmiotu zwolnienia podatkowego. Specyfikę tę uwzględniono dopiero w ustawie z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 249, poz. 1828). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego utożsamianie pojęcia "publiczny transport kolejowy" z powszechną dostępnością tego transportu dla każdego, kto chciałby z niego skorzystać - przy czym z uzasadnienia sądu zdaje się wynikać, że chodzi tu o ostatecznego, docelowego użytkownika - nie jest uzasadnione. Nie można przy dekodowaniu normy prawnej abstrahować od jej praktycznego zastosowania. Powinna być ona zrozumiała i jednoznaczna dla podatników podatku od nieruchomości, których ta regulacja dotyczy. Zarządcy infrastruktury kolejowej, jako podatnicy podatku od nieruchomości (por. art. 2 ust. 1 pkt 3 p.o.l.), stosownie do art. 6 ust. 8 omawianej ustawy mają obowiązek sami składać deklarację na podatek od nieruchomości na dany rok według ustalonego wzoru i wpłacać obliczony w deklaracji podatek na rachunek budżetu właściwej gminy w terminach przewidzianych w tym przepisie. Powinni zatem mieć możliwość, na podstawie posiadanej wiedzy o sposobie użytkowania zarządzaną infrastrukturą kolejową, prawidłowo zastosować przysługujące im na podstawie w/w przepisu ustawowego zwolnienie podatkowe przy samoobliczaniu należnego podatku od nieruchomości. O tym, czy infrastruktura kolejowa wykorzystywana jest na potrzeby publicznego transportu kolejowego powinno zatem decydować to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe wszystkim potencjalnym użytkownikom (por. art. 4 pkt 6 ustawy o transporcie kolejowym), przez których należy rozumieć licencjonowanych przewoźników, skoro transport kolejowy może być - w myśl art. 4 pkt 5 w/w ustawy o transporcie kolejowym - wykonywany tylko przez podmioty uprawnione do wykonywania przewozów kolejowych. O publicznym charakterze transportu powinno przesądzać to, czy zarządca udostępnia linie kolejowe uprawnionym przewoźnikom kolejowym, a nie to, że faktycznie z linii korzystają tylko niektórzy z nich, którzy mają w tym interes gospodarczy. Inne rozumienie wykorzystywania linii kolejowych na potrzeby publicznego transportu kolejowego pozostaje w sprzeczności z realiami gospodarczymi. Podobnie nieuzasadniony jest pogląd, który pojawia się zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w ostatecznej decyzji SKO, że o publicznym charakterze transportu można mówić tylko wówczas, gdy linie kolejowe wykorzystywane są zarówno do przewozu osób jak i rzeczy. Brak jest racjonalnego uzasadniania dla tezy, że wykorzystywanie linii kolejowych tylko do przewozu rzeczy wyklucza traktowanie takiego transportu jako publicznego, skoro mogą z niego korzystać wszyscy uprawnieni przewoźnicy. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przyjęta w zaskarżonym wyroku oraz w zaskarżonej do sądu decyzji wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 4 p.o.l., dotycząca publicznego transportu kolejowego, nie była uzasadniona, bowiem oparta była na potocznym rozumieniu znaczenia słowa "publiczny", a nie uwzględniała kontekstu prawnego, w którym słowo to zostało użyte, czyli wynikających z przepisów prawa warunków wykonywania transportu kolejowego. Do rozważenia pozostał drugi warunek zwolnienia podatkowego, wprowadzony w powyższym przepisie: wyłączne wykorzystywanie budowli i zajętych pod nie gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego. W zaskarżonym wyroku bez bliższego rozważenia okoliczności faktycznych sprawy przyjęto, że warunek ten nie został spełniony, bowiem spółka wykorzystywała przedmiotowe linie kolejowe również do własnych celów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy skarżąca była nie tylko zarządcą (a tym samym podatnikiem podatku od nieruchomości) budowli kolejowych, ale również licencjonowanym przewoźnikiem (co nie jest w sprawie sporne), to należało rozważyć, czy wykonywanie przez nią przewozów po własnych liniach kolejowych na warunkach dostępnych również dla innych przewoźników przesądza o tym, że linie te nie są wykorzystywane do publicznego transportu kolejowego. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty spółka twierdziła, że infrastruktura objęta korektą deklaracji podatkowej podlega zwolnieniu od podatku, jako wykorzystywana do transportu publicznego. W zaskarżonym wyroku nie sprecyzowano stanowiska sądu (na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej) w przedmiocie co przesądza o tym, że nie został spełniony warunek wyłączności publicznego transportu kolejowego - czy to, że spółka wykorzystuje te linie jako licencjonowany przewoźnik, oprócz innych przewoźników, czy też że wykorzystuje je do przewożenia ładunków dla własnych, prywatnych celów gospodarczych w ramach transportu wewnątrzzakładowego. Te ostatnie okoliczności nie zostały wyczerpująco wyjaśnione, bowiem bez bliższego uzasadnienia podano w motywach decyzji odwoławczej, że spółka wykorzystuje przedmiotowe budowle dla własnych potrzeb. W zaskarżonym wyroku, jak i w kontrolowanej przez sąd decyzji SKO, brak też jednoznacznego stanowiska w kwestii, czy na ocenę braku "wyłączności" mogła mieć wpływ okoliczność braku organizacyjnego wyodrębnienia obu rodzajów działalności spółki (zarządzanie liniami i wykonywanie przewozów). Bez wyrażenia jednoznacznego poglądu co do tego, jakie warunki muszą zaistnieć, aby można było stwierdzić, że infrastruktura kolejowa jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, nie można dokonać prawidłowej subsumcji występującego w sprawie stanu faktycznego pod obowiązujące przepisy prawa. Tym samym sąd w składzie obecnym podzielił w całości stanowisko wyrażone w kontekście analogicznej sprawy o sygn. akt II FSK 1596/07 - wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń; http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skoro w zaskarżonym wyroku Sąd uznał za zgodną z prawem wykładnię przepisu prawa materialnego przewidującego zwolnienie podatkowe, a wykładnia ta w ocenie Sąd kasacyjnego okazała się nieprawidłowa - jednocześnie zaś nie stwierdzono naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy - to uchyleniu podlegał nie tylko zaskarżony wyrok, ale również kontrolowany akt prawny (stosownie do art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.). Przypomnieć przy tym należy, że Sąd kasacyjny nie jest związany wnioskiem, co do sposobu uwzględnienia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80). W przedstawionym stanie sprawy organ odwoławczy obowiązany jest przy ponownym rozpatrywaniu odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji uwzględnić - stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku w przedmiocie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy" i rozważyć czy zarządzana przez skarżącą infrastruktura kolejowa była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, tzn. czy była udostępniana uprawnionym przewoźnikom kolejowym na równych prawach, czy też zarządzane przez stronę skarżącą budowle kolejowe były wykorzystywane na cele inne niż publiczny transport kolejowy (w przedstawionym wyżej rozumieniu). Nie jest przy tym, w ocenie NSA, przeszkodą do uznania, że na przedmiotowych liniach kolejowych wykonywany był wyłącznie publiczny transport kolejowy fakt, że transport ten wykonywany był również przez skarżącą jako licencjonowanego przewoźnika, na takich samych zasadach jak przez innych przewoźników kolejowych. Omawiane zwolnienie nie obejmuje natomiast sytuacji, w których zarządca infrastruktury będącej jednocześnie przewoźnikiem, realizuje na danej linii również transport na własne wewnątrzzakładowe potrzeby. Skoro zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, a nie wystąpiło naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt. 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).