I SA/Gl 906/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania Kopalni A S.A. w K. od decyzji Prezydenta Miasta K. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2002 w kwocie [...]zł Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy ustalił, że wnioskiem z dnia 11 stycznia 2007 r. Kopalnia A S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2002 wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...]zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania budynków na kwotę [...] zł, budowli w kwocie [...]zł oraz znajdujących się pod nimi gruntów na kwotę [...]zł. Jako podstawę wyłączenia podatnik wskazał art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2002), zgodnie z którym, od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Podatnik posiadał koncesję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z [...] na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz drugą na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Ponadto wskazał na zmianę od 1 stycznia 2007 r. brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie twierdząc, że ma to wpływ na interpretację poprzednio obowiązującego przepisu. Organ drugiej instancji stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r. ustawa warunkowała nabycie prawa do wskazanego zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnie występujących przesłanek: tj. sposobu wykorzystania nieruchomości oraz charakteru tego wykorzystywania. Zwolnienie wymienionych w przepisie budowli i gruntów przysługiwało zatem, gdy wykorzystywane były na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a wykorzystywanie to miało charakter wyłączny. Dlatego też, zdaniem organu, kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było dokonanie wykładni pojęcia "publiczny transport kolejowy". Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej w latach 2000 – 2002 ustawie o transporcie kolejowym dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Wskazał, że w języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny. Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Wskazał, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w licznych wyrokach wskazywał na wykładnię historyczną tego pojęcia wyraźnie akcentując, że transport publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wskazanie przez podatnika na zmiany systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenia funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową dotyczącą zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy co oznacza, że konkretna budowla (odcinek linii kolejowej) będzie podlegała zwolnieniu od podatku, jeżeli na tej budowli, na tym konkretnym odcinku będzie realizowany publiczny transport kolejowy. O tym czy działalność ta ma charakter publiczny przesądza wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej. Istotne znaczenie przy tym ma sposób dotowania świadczenia tych usług. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że "publiczny" charakter usług transportowych wynika wyłącznie z tego, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa mogła być wyłącznie udostępniana podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. Chodzi bowiem o wykorzystanie a nie o udostępnianie linii kolejowych. Powołując się na treść przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym, w tym jej art. 2 i art. 25 organ wyraził pogląd, że nie można twierdzić, iż posiadanie koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi bądź też na wykonywanie przewozów jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany jest na nich publiczny transport kolejowy. Analizując pojęcie publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji wskazał na aktualnie obowiązujące przepisy ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym i sprzed ich nowelizacji oraz rozporządzenia Rady (EWG) Nr 1191/69/EWG z dnia 26 czerwca 1969 r. zmienionego rozporządzeniami Nr 3572/92/EWG i Nr 1893/91/EWG oraz aktami przystąpienia (Dz. Urz. WE L 156 z dnia 28 czerwca 1969 r. z późn. zm.) definiujące to pojęcie jako zobowiązania, obowiązek publiczny, usługi publiczne w transporcie kolejowym. Podsumowując organ odwoławczy wyraził pogląd, że zgodnie z powołanymi wyżej aktami prawa przez wskazane zobowiązania należy rozumieć m.in. każde zobowiązanie nałożone na określony podmiot do podejmowania w odniesieniu do linii urządzenia, których obsługa została im przekazana w drodze licencji lub równoważnego zezwolenia, wszelkich środków w celu zapewnienia usługi transportowej odpowiadającej ustalonym normom ciągłości, prawidłowości i wydajności. Odnosząc się do spełnienia przesłanki "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji stwierdził, że zwrot ten oznacza w praktyce, iż ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze wykorzystają je do realizacji "publicznego transportu kolejowego", po drugie działalność przewoźników, którym udostępniona jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa, polega wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeżeli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji również innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych – to warunek "wyłączności" nie będzie dochowany. Organ odwoławczy ustalił, że na liniach kolejowych podatnika transport był prowadzony przez stronę oraz wąski krąg podmiotów gospodarczych wywodzonych się z dawnego Przedsiębiorstwa B, które podzieliły między siebie poszczególne odcinki linii kolejowych wraz z infrastrukturą i wykorzystywały je na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił znaczenie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 14770/05, cytując odpowiedni fragment orzeczenia potwierdzający jego stanowisko. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Kopalnia A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy poprzez jego niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę strona skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przyjął w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji dlatego podtrzymała w tym zakresie zarzuty wskazane w odwołaniu. Zaznaczyła, że funkcję zarówno zarządu jak i przewoźnika mógł pełnić tylko przedsiębiorca, który nastawiony jest na osiągnięcie określonych przychodów. W istocie więc, każdy "transport" jest w tym znaczeniu wykonywany na własne potrzeby. Ponadto fakt udostępnienia linii kolejowych podmiotom gospodarczym wywodzącym się z dawnego Przedsiębiorstwa B pozostaje bez znaczenia dla zwolnienia podatkowego. Skarżąca stwierdziła, że określone podatnikowi zobowiązanie podatkowe odpowiada wielkości podatku uiszczonego przez podatnika w związku z tym decyzja nie zawiera postanowienia o stwierdzeniu nadpłaty. Koncepcja ta jest sprzeczna ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartym w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1245/06. Rozstrzygnięcie o nadpłacie powinno być zawarte w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W dalszej kolejności strona skarżąca przedstawiła zmiany zasad rządzących transportem kolejowym w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. W świetle przepisów tych ustaw strona zdefiniowała pojęcie transportu kolejowego twierdząc, iż należy jego zakres oceniać w różnych płaszczyznach dla przewoźników, jak i zarządców. Następnie przedstawiła koncepcje rozumienia zwrotu "publiczny transport kolejowy" konkludując, że jej zdaniem "publiczny transport kolejowy" to ogół czynności związanych z korzystaniem, zarządzaniem i utrzymaniem infrastruktury kolejowej – zakres właściwy dla zarządców, jak i związanych z wykonywaniem przewozów kolejowych przez wszystkie uprawnione podmioty – zakres właściwy dla przewoźników, wykonywany z zachowaniem rygorów ustawy o transporcie kolejowym z 1997 r. w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów. Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 ze zm.) oraz art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603) skarżący stwierdził, że nieuprawnione jest utożsamianie zakresu tego pojęcia z przewozem "osób i rzeczy" oraz, że od dnia wejścia w życie znowelizowanej treści wymienionego wyżej art. 6 ustawy o gospodarce nieruchomościami tj. od 25 maja 2003 r. nie może budzić wątpliwości, iż celem publicznym jest budowa i utrzymanie linii kolejowych i to każdego rodzaju. Z tych powodów według strony skarżącej już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu, czy też przewozów jest na niej wykonywany, tzn. osób lub rzeczy. Nie sposób bowiem uzależnić przedmiotowego zwolnienia od tego, który przewoźnik i z jakim przewozem, czy też transportem zdecyduje się skorzystać z tej infrastruktury. Wystarczająca jest sama możliwość takiego korzystania z niej przez każdego uprawnionego przewoźnika. Strona skarżąca podniosła, że doręczenia w postępowaniu podatkowym przed organem pierwszej instancji naruszały postanowienia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując przyjęte w sprawie stanowisko stwierdzając jednocześnie, że aktualne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest całkowicie odmienne od poprzednio obowiązującego, a ustawodawca odstąpił od posługiwania się pojęciem "publicznego transportu kolejowego". Na rozprawie w dniu 12 lutego 2008 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że w przedmiotowej sprawie po raz pierwszy dokonano prawidłowego doręczenia do rąk upoważnionej osoby doręczając decyzję organu pierwszej instancji. Ponadto zauważył, że po wydaniu tej decyzji organ podatkowy wydał kolejne rozstrzygnięcie zwracając część uiszczonego wcześniej podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Na wstępie należy zauważyć, że przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy z uwagi na wymienione w nim przesłanki organ obowiązany jest do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie rodzi takiego obowiązku szczególnie w sytuacji, gdy w wyniku jego weryfikacji organ podatkowy nie stwierdził istnienia nadpłaty. W tym przypadku organ podatkowy oddala wniosek odmawiając stwierdzenia nadpłaty. Inaczej jest wtedy, gdy po złożeniu wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty w danym podatku organ podatkowy uzna, że wystąpiły przesłanki określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej obligujące go do określenia objętego wnioskiem zobowiązania podatkowego. Wówczas organ wydaje postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w tej sprawie, a następnie po jego przeprowadzeniu wydaje decyzję w której do dnia 31 grudnia 2002 r. określał wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzał nadpłatę, a od dnia 1 stycznia 2003 r. jedynie określa wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, gdy organ podatkowy ustali, że określone w złożonej deklaracji podatkowej zobowiązanie jest prawidłowe i zostało zapłacone w całości, a więc, że nie występują okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy umarza postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego jako bezprzedmiotowe. Przepis ten ani żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie upoważnia organu podatkowego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) w przypadku, gdy nie stwierdzi wystąpienia ustawowych przesłanek do wydania takiej decyzji. Jeżeli więc organ dokona wszczęcia postępowania podatkowego i ustali, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji wydaje decyzję w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, w przeciwnym razie umarza to postępowanie. Organ podatkowy nie może określić takiego zobowiązania, w tej samej wysokości, co zobowiązanie deklarowane przez podatnika. Tak więc poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca postanowił, że organ podatkowy, wydając decyzję na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, wyłącznie określa wysokość zobowiązania podatkowego, bez możliwości stwierdzenia nadpłaty. Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że od czasu nowelizacji tego przepisu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej) i w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej) to dwie niezależne od siebie procedury, które w istocie uzupełniają się wzajemnie przy czym postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a następnie organ podatkowy z urzędu podejmuje postępowanie w sprawie określenia tego zobowiązania jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, postępowanie w sprawie nadpłaty ma charakter wtórny, czyli powinno być poprzedzone przeprowadzeniem postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Obowiązujące regulacje Ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań (sprawy nadpłaty i sprawy określenia zobowiązania podatkowego), gdyż obowiązki i prawa stron nie wynikają z tej samej lecz różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Z kolei art. 201 tej ustawy nie uprawnia organu podatkowego do zawieszenia postępowania w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 20 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) – tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego (...) – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy to postępowanie. Tym samym dopuszczalność wydania decyzji (pozytywnej lub negatywnej) w sprawie stwierdzenia nadpłaty uzależniona jest od tego czy w sprawie zobowiązań podatkowych, których dotyczy taki wniosek trwa, a więc toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne). O ile postępowanie takie trwa – wniosek jest niedopuszczalny, a o ile postępowanie takie zostało wszczęte po dniu złożenia wniosku – wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty musi być poprzedzone ostatecznym rozstrzygnięciem organu podatkowego w sprawie objętego wnioskiem zobowiązania podatkowego. Dlatego też nie mogą się toczyć dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 72 i następne Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1259/05). Podobnie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest niedopuszczalne, w przypadku wcześniejszego wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty za ten sam okres chyba, że decyzją tą organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty bądź umorzył to postępowanie (patrz wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 291/06). Skoro przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie zezwalają na prowadzenie odrębnych postępowań w sprawie nadpłaty i zobowiązania podatkowego za ten sam okres to tym samym nie pozwalają na wydanie jednej decyzji w tych dwóch sprawach. W niniejszej sprawie obowiązek obliczenia i uiszczenia podatku od nieruchomości ciążył na podatniku jako osobie prawnej. Skarżąca była obowiązana złożyć, w terminie do 15 stycznia 2002 r., właściwemu organowi podatkowemu, deklaracje na podatek od nieruchomości oraz wpłacić obliczony w deklaracji podatek – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca (art. 6 ust. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu z 2002 r.). Niewykonanie przez podatnika zobowiązania podatkowego, mimo zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie zobowiązania podatkowego, nakłada na organ podatkowy – w myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – obowiązek wydania decyzji określającej wysokość tego zobowiązania. Przy czym niewykonaniem zobowiązania podatkowego jest również zadeklarowanie podatku poprzez złożenie deklaracji i nieuiszczenie tego podatku, bądź też zadeklarowanie i uiszczenie podatku w wysokości innej niż prawidłowa. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej zezwala na określenie zobowiązania podatkowego w innej, niż zeznane lub deklarowane, wysokości. Oznacza to, że organ podatkowy może określić to zobowiązanie w rozmiarze wyższym lub niższym od deklarowanego, a nie w takim samym jak zeznane przez podatnika. Jak wynika z akt niniejszej sprawy organ podatkowy pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. w kwocie [...]zł a więc w rozmiarze wyższym niż ujawniony w deklaracji podatnika z dnia [...] ([...]zł) i niższym niż określony w deklaracji korygującej z dnia [...] ([...]zł). Wydając tej treści decyzję organ podatkowy nie naruszył przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Określając zobowiązanie podatkowe w wysokości niższej niż obliczony i uiszczony przez podatnika podatek organ podatkowy mógł skorzystać z przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej dokonując zwrotu nadpłaty podatkowej spowodowanej uiszczeniem podatku od zawyżonej wysokości (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) przy odpowiednim zastosowaniu art. 76 a Ordynacji podatkowej w związku z treścią art. 76 b tej ustawy. Z akt sprawy wynika również, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z deklaracją korygującą sporządzony został w dniu 11 stycznia 2007 r. i wpłynął do organu podatkowego w dniu 15 stycznia 2007 r. (data prezentaty). Wniosek podpisały osoby będące członkami zarządu skarżącej Spółki. Następnie pismem z dnia 1 lutego 2007 r. organ podatkowy wezwał strony do uzupełnienia braków i błędów tego wniosku. Odpowiadając na to pismo pełnomocnik strony przedstawił odpowiednie dokumenty i złożył stosowne pełnomocnictwo z dnia 7 lutego 2007 r. obejmujące umocowanie do reprezentowania Spółki przed organami podatkowymi w sprawach, w których stroną lub uczestnikiem postępowania jest Spółka. Postanowieniem z dnia [...] doręczonym stronie w dniu [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2002 r., a w piśmie z dnia 6 marca 2007 r. zobowiązał stronę do przedłożenia informacji i dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Odpowiedź na to pismo złożył pełnomocnik strony, który wcześniej dołączył do akt pełnomocnictwo (data wpływu 12 lutego 2007 r.). Następnie postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy wyznaczył stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2002 r. a później decyzją z dnia [...] określił to zobowiązanie doręczając decyzję pełnomocnikowi strony. W postępowaniu odwoławczym doręczeń dokonywano do rąk pełnomocnika strony skarżącej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiotowe akta podatkowe prowadzone były dla dwóch spraw: sprawy stwierdzenia nadpłaty wszczętej w dniu 15 stycznia 2007 r. i sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wszczętej w dniu 5 marca 2007 r. W aktach tych, poczynając od dnia 12 lutego 2007 r., znajdowało się pisemne pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą spółkę pełnomocnikowi we wszystkich sprawach, w których stroną jest Spółka w tym przed organami podatkowymi. Tym samym doręczenia w postępowaniu toczącym się w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powinny być dokonywane do rak tego pełnomocnika (art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej). Zgodnie bowiem z treścią art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Każde inne doręczenie, o ile powoduje dla strony ujemne skutki procesowe, jest niewłaściwe i nie może być uznane za skuteczne (tak wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2001 r. sygn. akt I SA/Wr 2995/98). W niniejszej sprawie w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, za wyjątkiem decyzji wydanej przez ten organ, postanowienia oraz inne pisma doręczono stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Fakt ten nie miał jednak żadnego wpływu na wynik sprawy skoro pełnomocnik strony udzielił odpowiedzi na pismo organu z dnia 6 marca 2007 r. i z dnia 3 kwietnia 2007 r. składając dowody, które stanowiły podstawę dokonanych ustaleń faktycznych i przedmiot oceny organu podatkowego. Natomiast doręczenie stronie zamiast jej pełnomocnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania i o wyznaczeniu terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej aczkolwiek stanowiło naruszenie przepisów procedury to jednak uchybienie to nie mogło zaważyć na sposobie załatwienia sprawy, gdyż pełnomocnik wiedział o toczącym się postępowaniu, składał pisma w tej sprawie, doręczono mu decyzję organu pierwszej instancji, a w postępowaniu odwoławczym zastosowano przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej doręczając pełnomocnikowi odpowiedniej treści postanowienie. Pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień, a nadto nie złożył żadnych środków dowodowych. Z tych przyczyn zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Naruszenie procedury w zakresie doręczeń w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie zachowanie tych zasad przy doręczeniu decyzji pierwszoinstancyjnej i w postępowaniu odwoławczym sanuje wcześniej popełnione w tym zakresie błędy skoro w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy strona miała zagwarantowane prawa przyznane przepisami Ordynacji podatkowej. W tym miejscu warto dodać, że prowadzenie kilku (dwóch) spraw, postępowań w jednych aktach administracyjnych jest uchybieniem proceduralnym, jednak nie na tyle doniosłym, by mogło mieć istotny wpływ na ich wynik. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w zasadzie bezsporny i zawierał się w ustaleniu, iż skarżąca spółka w badanym roku podatkowym posiadała koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi i jednocześnie koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Załącznik do koncesji zarządzania liniami kolejowymi wymieniał konkretne linie kolejowe objęte koncesją. Poza sporem było także, iż skarżąca spółka jako zarządzająca liniami kolejowymi udostępniała je na zasadach równoprawności innym koncesjonowanym przewoźnikom, oraz że realizując koncesję (funkcje) przewoźnika kolejowego wykonywała przewozy kolejowe towarów na zarządzanych przez siebie liniach kolejowych. Strona skarżąca nie twierdziła by ona sama bądź koncesjonowani przewoźnicy korzystający z przedmiotowych linii kolejowych posiadali koncesję w zakresie szerszym niż przewóz rzeczy, albo że na liniach tych realizowane były inne przewozy niż przewóz rzeczy. Spór między stronami sprowadzał się do interpretacji obowiązującego w badanym roku podatkowym przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej i jego zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzebę publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. W wyniku nowelizacji art. 7 tej ustawy z dniem 1 stycznia 2003 r. przedmiotowe zwolnienie podatkowe uregulowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1, który stanowił, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, służące do ruchu pojazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy – wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty. Brzmienie tego przepisu nie zmieniło się do dnia 31 grudnia 2006 r. Z dniem 1 stycznia 2007 r. w wyniku kolejnej nowelizacji przepis ten stanowi że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli: a) zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępnienia licencjonowanym przewoźnikom kolejowym lub b) są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźnika kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub c) tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1.435 mm. Wymienione wyżej zmiany brzmienia przepisu regulującego przedmiotowe zwolnienie podatkowe do jakich doszło poczynając od 2003 r. a szczególnie od dnia 1 stycznia 2007 r. wskazują, że zwolnienie to zmieniło swój charakter i zakres w porównaniu do stanu obowiązującego do dnia 31 grudnia 2002 r. Dlatego też na wykładnię omawianego w niniejszej sprawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie mają wpływu zmiany treści przepisu dotyczącego tego zwolnienia, poczynione od dnia 1 stycznia 2003 r. Nie można bowiem interpretować omawianego przepisu w oparciu o inną niż obowiązująca w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jego treść bądź na podstawie innych niż zawarte w tym przepisie warunków przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Nie można również interpretować tego przepisu korzystając z norm prawnych nieistniejących w badanym roku podatkowym, ustanowionych w okresie późniejszym bądź obowiązujących w późniejszym czasie w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Wykładnia znaczenia przepisu prawa podobnie jak ocena prawna zdarzeń zachodzących w danym okresie może być dokonywana wyłącznie w oparciu o obowiązujące wówczas prawo. W żadnym razie nie jest usprawiedliwiona wykładnia, która na podstawie analogia legis do przepisu późniejszego pozwala na wykładnię przepisu dotychczasowego, skoro analogia w prawie podatkowym nie jest dopuszczalna (POP 2000/4/106). Należy przy tym zgodzić się z poglądem, że kompleksowość wykładni prawa podatkowego nie oznacza, że w każdej sytuacji analizowany przepis należy wykładać z uwzględnieniem wszystkich rodzajów wykładni. W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie się znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (tak wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK 571/04 – ONSA i WSA 2005/3/52). Wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego metodę odczytywania treści przepisu prawnego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (tak wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r. sygn. akt SA/Po 1167/92 – Wspólnota 1993/40/18). Przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne (tak wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 394/98). Prymat wykładni językowej przepisów podatkowych regulujących ulgi i zwolnienia nie prowadzi do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni (tak wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r. sygn. akt III SA 7634/98). Należy również zauważyć, że jeżeli ustawodawca dopuścił możliwość stosowania określonej normy pod wskazanym warunkiem, to w przypadku niespełnienia tego warunku norma ta nie ma zastosowania (tak wyrok NSA z dnia 25 czerwca 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 76/97 – Wokanda 1998/21/35). Zgodnie z brzmieniem wymienionego wyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawa podatkowa warunkuje nabycie prawa do zwolnienia podatkowego od dwóch kumulatywnych przesłanek. Są nimi: sposób wykorzystania nieruchomości oraz charakter tego wykorzystywania. Wskazać bowiem należy, że z woli prawodawcy przedmiotowe zwolnienie przysługiwać będzie wobec wymienionych w tym przepisie nieruchomości, które wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego (przesłanka pierwsza), a przy tym wykorzystanie to ma charakter wyłączny (przesłanka druga). Tak więc dla rozstrzygnięcia sporu konieczne jest dokonanie wykładni przedmiotowego przepisu, którego znaczenia należy szukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy". W tej kwestii Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela poglądy prawne i ich motywy przedstawione w wyrokach tutejszego Sądu w sprawie o sygnaturze I SA/Ka 2848/02, I SA/Ka 3015/02 czy I SA/Gl 606/04. Na wstępie zaakcentować trzeba, że wskazane wyżej pojęcie nie zostało zdefiniowane w przepisach analizowanej tu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownej definicji nie zawiera także obowiązująca w dacie branej pod uwagę w niniejszej sprawie ustawa z 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. nr 96, poz. 591 z późn. zm.). Stąd też sposobu pojmowania spornego pojęcia poszukiwać należy w drodze jego wykładni. Skoro więc zachodzi taka potrzeba to wykładane tu pojęcie, jako kluczowe dla ustalenia prawa do zwolnienia podatkowego, należy interpretować przede wszystkim z wykorzystaniem reguł wykładni językowej. Wniosek taki jest bowiem konsekwencją utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w takich przypadkach jak niniejszy zakłada, że interpretacja wszelkich norm o charakterze "ulgowym" (a zatem także i ich tworzących ją elementów), stanowiących istotne odstępstwo od zasady powszechności i sprawiedliwości, winno być prowadzone przede wszystkim w oparciu o zasady wykładni gramatycznej (językowej) (por. m.in.: uchwałę NSA z dnia 18 września 1995 r. sygn. VI SA 5/95 – ONSA 1995 4/151). Mając powyższe na względzie zauważyć należy, że w języku potocznym zasadniczy trzon spornego pojęcia ("publiczny") pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich; ogólny, powszechny, społeczny, nieprywatny" (patrz "Słownik Języka Polskiego" PWN pod red. prof. M. Szymczaka; PWN W-wa 1999 r., tom II, str. 1022). Definicja ta wskazuje zatem na tę okoliczność, że coś co jest "publiczne" (tu "transport") dostępne jest w istocie rzeczy dla publiczności, pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi" ("Słownik ...", op. cit., str. 1022). Dlatego uznać można, że w języku potocznym "publiczny transport kolejowy" pojmować należy jako transport, który jest dostępny zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych jak również dla każdego człowieka, który chciałby z niego skorzystać. Wsparcia dla tego poglądu poszukiwać można w wykładni historycznej analizowanego tu pojęcia. Otóż w dacie uchwalania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która przewidziała przedmiotowe zwolnienie obowiązywała ustawa z dnia 3 grudnia 1960 r. o kolejach (Dz. U. z 1989 r., nr 52, poz. 310 z późn. zm.). Przepis art. 2 ust. 2 i 3 tej ustawy wyjaśniał przy tym, że "przez koleje użytku publicznego rozumie się koleje przeznaczone do publicznego przewozu osób i przesyłek", zaś "przez koleje użytku niepublicznego rozumie się koleje służące do wyłącznego użytku eksploatujących je jednostek". Wyraźnie zatem zaakcentowano w tych definicjach, że koleje (transport) publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. W ustawie z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591 ze zm.) uchylającej ustawę o kolejach i regulującej m.in. zasady i warunki eksploatacji linii kolejowych, zarządzania nimi oraz wykonywania na nich przewozów, ustawodawca zrezygnował z definicji kolei publicznego i niepublicznego użytku poprzestając na zdefiniowaniu takich pojęć jak zarząd kolei, przewoźnik kolejowy, udostępnienie linii kolejowych czy koleje (art. 4 pkt 1, 5, 6, 10 ustawy kolejowej). W art. 10 ust. 1 tej ustawy nałożono na zarząd kolei obowiązek udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym w drodze umowy, a w ust. 6 ustanowiono zasadę, że zarządzanie liniami kolejowymi powinno być, z zastrzeżeniem ust. 7, rozdzielone od wykonywania przewozów kolejowych przez utworzenie odrębnych jednostek organizacyjnych bądź podmiotów gospodarczych prowadzących jeden z tych rodzajów działalności. Zarząd kolei pobiera opłaty za udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom kolejowym (art. 21 ust. 7 ustawy kolejowej). Koncesję na zarządzanie liniami kolejowymi i na wykonywanie przewozów kolejowych mogli uzyskać wyłącznie przedsiębiorcy spełniający określone ustawą warunki. Jak wynika z powyższego ustawa kolejowa z 1997 r. nie tylko nie definiowała pojęcia publicznego transportu kolejowego lecz nawet nie używała tego zwrotu odnosząc się wyłącznie do eksploatacji, zarządzania i przewozów liniami kolejowymi. Dlatego też w żadnym razie regulacje tej ustawy nie mają istotnego znaczenia w procesie wykładni zwrotu "publiczny transport kolejowy". Posługując się przepisami tej ustawy można jedynie ustalić zakres pojęciowy słów "transport kolejowy", który może mieć cechę transportu "publicznego" lub "niepublicznego". Pojęcie "publiczny" odnosi się do możliwości korzystania z transportu kolejowego przez określoną społeczność niezależnie od jakichkolwiek cech charakteryzujących poszczególnych członków tej społeczności. "Publiczny transport kolejowy" to transport kolejowy ogólnie dostępny dla każdego kto chce z takiego transportu skorzystać, niezależnie od tego kto i w jakim celu z przewozu korzysta oraz bez względu na to kto i na jakich zasadach przewóz ten umożliwia. Dlatego też pojęcie "publiczny" nie dotyczy podmiotów eksploatujących linie kolejowe czy pojazdy szynowe w tym uprawnionych do zarządzania tymi liniami czy to wykonywania na nich przewozów kolejowych już choćby z tego powodu, że działalność taka była koncesjonowana a więc ograniczona do ściśle określonych podmiotów posiadających cechę przedsiębiorcy i uzyskujący to limitowane uprawnienie. Pojęcie to odnosiło się do wykorzystywania transportu kolejowego kolei jako "dróg szynowych służących do przewozu osób i rzeczy". Chodziło więc o "korzystanie" z tej formy transportu, a nie o podmioty uprawnione lub zobowiązane do wykonywania przewozów kolejowych czy zarządzania liniami kolejowymi. O ile zatem dana linia kolejowa rozumiana jako droga szynowa wraz z przyległym pasem gruntu, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego oraz zajęte pod nie grunty (art. 4 pkt 2 ustawy kolejowej), znajdująca się w zarządzie kolei, a więc koncesjonowanego podmiotu gospodarczego uprawnionego do zarządzania liniami kolejowymi (art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej), udostępniona przewoźnikowi kolejowemu – podmiotowi gospodarczemu uprawnionemu do wykonywania przewozów kolejowych (art. 4 pkt 5 ustawy kolejowej), nie jest lub nie może być wykorzystywana, z jakiejkolwiek przyczyny, przez wszystkich członków danej społeczności, bez względu na to czy chodzi o przewóz osób czy towarów, to nie służy ona "potrzebom publicznego transportu kolejowego". Ograniczenie transportu kolejowego do zaspokojenia innych niż "publiczne" potrzeb tego transportu w tym potrzeb określonych podmiotów gospodarczych, nie stanowi publicznego transportu kolejowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. To, że zarząd kolei jest zobowiązany do udostępniania linii kolejowych przewoźnikom kolejowym nie oznacza "publiczności" tego transportu. Dopiero fakt, że na linii kolejowej, pozostającej w zarządzie kolei, przewoźnik kolejowy wykonuje przewozy osób i (lub) rzeczy w zakresie nieograniczonym i dostępnym dla każdego stanowi o "publicznym" charakterze "transportu kolejowego". Nieistotne przy tym jest kto zarządza tą linią i ilu przewoźników wykonuje przewozy kolejowe na tej linii. Decydujące jest to czy z tak wykonywanego transportu skorzystać mogą "wszyscy" czy tylko "niektórzy", czy zaspokaja potrzeby publiczne (w tym społeczne) czy wyłącznie "niepubliczne" (w tym gospodarcze), czy dotyczy nieograniczonego lub ograniczonego kręgu uprawnionych. Ustalenie, że dana linia kolejowa wykorzystywana jest tylko na użytek oznaczonych podmiotów posiadających określone cechy (np. podmioty gospodarcze) powoduje niemożność uznania tak wykonywanego transportu za "publiczny transport kolejowy". O publicznym charakterze transportu kolejowego decyduje krąg użytkowników tego transportu, korzystających z przewozu, a nie podmioty, przewóz ten organizujący lub wykonujący. Transport kolejowy staje się "publicznym" dopiero wówczas, gdy służy bez wyjątku wszystkim uprawnionym do tego przewozu na ogólnie obowiązujących zasadach. Z tych przyczyn Sąd uznał, że podnoszona w skardze argumentacja zmierzająca do definiowania omawianego pojęcia w inny niż wskazany wyżej sposób i prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Jest oczywistością, że publiczny transport kolejowy, w 2002 r. mógł być realizowany wyłącznie przez zarządy kolei i przewoźników jednak z faktu tego nie wynika wszak, że obowiązujące w badanym roku podatkowym przepisy ustawy kolejowej, a szczególnie art. 10 ust. 1 tej ustawy, wyznaczał zakres pojęcia "publicznego" transportu kolejowego czy stanowił o jego publicznym charakterze tylko z tej przyczyny, że nakładał na zarządzającego koleją obowiązek udostępniania linii kolejowych, zawierania umów z nieograniczoną ilością przewoźników, którzy musieli uprzednio uzyskać stosowną koncesję. Słowo "publiczny" nie odnosi się bowiem do tych podmiotów lecz ogólnie do transportu kolejowego przy czym zwolnienie to dotyczy wyłącznie budowli i zajętych pod nie gruntów, wykorzystywanych na użytek publicznego a nie jakiegokolwiek innego transportu kolejowego. Chodzi więc o przedmiot służący temu transportowi a nie podmioty organizujące lub wykonujące transport. Należy też zauważyć, że przepisy ustawy kolejowej z 1997 r. miały zastosowanie do dróg szynowych służących do transportu wewnątrzzakładowego o ile miały one połączenia z liniami i bocznicami kolejowymi (art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej). Dlatego pojęcie wewnątrzzakładowy transport kolejowy nie wyróżniał transportu publicznego od niepublicznego. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż w przypadku pojęcia "publiczny transport kolejowy" należy zastosować wykładnię systemową skoro prowadzić ona może do niedopuszczalnego rozszerzenia przedmiotowego zwolnienia na budowle i grunty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Linie kolejowe spełniają swój cel publiczny, gdy wykorzystywane są na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego kto i na jakich zasadach transport ten organizuje, wykonuje. Dostępność infrastruktury kolejowej dla każdego licencjonowanego (koncesjonowanego) przewoźnika na jednakowych i równych zasadach nie decyduje o publicznym charakterze transportu tak wykonywanego na określonej linii kolejowej. Zawierając umowę z przewoźnikiem, zarząd kolei ma pełną wiedzę o charakterze wykonywanego na zarządzanych liniach transportu. Ma świadomość kto i na jakich zasadach z linii tych będzie korzystać. Może więc z całą pewnością stwierdzić czy zarządzane przez niego linie kolejowe wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby publicznego, a więc ogólnie dostępnego transportu kolejowego czy też ograniczonej liczby uprawnionych. O tym jaki transport mogą wykonywać przewoźnicy stanowi udzielona im koncesja (licencja). Publiczny charakter transportu kolejowego wprost, a nie pośrednio, wynika z potrzeb, do których zaspokojenia transport ten służy. Nie można zasadnie twierdzić, że na ocenę "publiczności" transportu kolejowego ma wpływ sposób finansowania przewozów kolejowych ludzi czy rzeczy oraz to jakie, dana linia kolejowa, osiąga wyniki finansowe. Okoliczności te nie mają żadnego znaczenia dla przedmiotowego zwolnienia. Podobnie nie decyduje o tym zwolnieniu sposób wykonywania przewozu. Tak samo nie jest zasadny pogląd, że o publicznym transporcie kolejowym świadczy publiczny charakter działalności zarządzającego kolejami. Zwolnienie to dotyczy bowiem przedmiotu a nie podmiotu, a tym samym "bycie" zarządzającym kolejami czy przewoźnikiem nie decyduje o przyznaniu tego zwolnienia. Pojęcie transport publiczny zakłada bowiem, że nie można z góry określić podmiotów uprawnionych do korzystania z niego, a nie sytuacji, gdy z zawartego przez zarządcę linii kolejowej i przewoźnika umowy oraz posiadanej przez przewoźnika koncesji (licencji) wynika, że krąg uprawnionych został ograniczony do tych, którzy chcą transportować wyłącznie towary lub rzeczy. Dlatego też nie jest zasadna teza, że linia kolejowa (infrastruktura) udostępniona wszystkim przewoźnikom posiadającym koncesje na równych prawach jest wykorzystywana wyłącznie na cele publicznego transportu kolejowego, w sytuacji gdy nie służy ona żadnym innym celom, również wówczas, gdy przewoźnikiem jest zarządzający tą linią. Teza ta odnosi się bowiem do innych przesłanek niż wymieniona w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. O publiczności transportu kolejowego decyduje krąg do transportu takiego uprawnionych a nie wykonujących ten transport. Równocześnie zwrócić należy uwagę na fakt, że przywołana wyżej regulacja prawnopodatkowa uzależnia przyznanie zwolnienia podatkowego od drugiego jeszcze warunku, który określić można jako warunek "wyłączności" (wykorzystania budowli i związanych z nimi gruntów na potrzeby transportu publicznego). Analiza tego warunku prowadzi do wniosku, iż wymienione w niej nieruchomości tylko wtedy korzystać będą ze zwolnienia podatkowego, gdy wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby transportu publicznego. W konsekwencji tego, gdy nieruchomości te służą zarówno na potrzeby transportu publicznego jak i niepublicznego, tj. realizowanego na potrzeby własne jednostek, które je użytkuje, to byłyby one wyłączone spod działania przedmiotowego zwolnienia. Nieruchomości takie nie byłyby bowiem wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, przez co warunek "wyłączności" nie byłby dochowany. Okoliczność taka stanowiłaby zatem, w ocenie składu orzekającego, przeszkodę dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia podatkowego, która to konsekwencja wynika wprost z treści przywołanej na wstępie regulacji art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy tu zauważyć, iż podobną wykładnię językową omawianego przepisu przeprowadzono w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2001 r. sygnatura akt I SA/Gd 2120/00 stwierdzając, że znaczenie tego przepisu trzeba poszukać w zwrocie "publiczny transport kolejowy" i za prawidłowe należało uznać sięgnięcie do definicji słownikowej, która "publiczny" określa przede wszystkim jako służący ogółowi, odnoszący się do ogółu ludzi. "Słowo "publiczny" w rozpatrywanym kontekście wskazuje na dychotomiczny podział transportu kolejowego – na publiczny i prywatny (niepubliczny). Użycie w omawianym przepisie słowa "wyłącznie" dobitniej podkreśla ten podział" (ONSA 2003/1/20). Z akt sprawy wynika, że skarżąca oparła swoje twierdzenia co do istnienia przedmiotowego zwolnienia tylko i wyłącznie na zmianie regulacji prawnych dotyczących transportu kolejowego. Nie wykazała jednak, ażeby mimo obowiązku udostępniania własnych linii kolejowych innym przewoźnikom, realizowano po nich publiczny transport kolejowy w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sama możliwość realizacji takiego transportu jest niewystarczająca dla przyznania przedmiotowego zwolnienia. Nie wykazała także przesłanki wyłączności, tj. tego ażeby przedmiotowe nieruchomości służyły wyłącznie do zaspokajania potrzeb publicznego transportu kolejowego. Zdaniem Sądu występowanie strony skarżącej zarówno w charakterze zarządcy linii kolejowych jak i przewoźnika kolejowego w stanie prawnym obowiązującym w badanym okresie wyklucza możliwość uznania, że przedmiotowe linie kolejowe wykorzystywane były "wyłącznie" na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Bezsporne było, że strona skarżąca wykorzystywała przedmiotowe linie dla wykonywania przewozów dla własnych potrzeb. Skarżąca jako przewoźnik nie dysponowała umową, o której mowa w art. 10 ust. 1 ustawy kolejowej nie doszło również do rozdzielenia zarządzania liniami kolejowymi od wykonywania przewozów kolejowych przewidzianego w art. 10 ust. 6 tej ustawy, ani też skarżąca nie okazała zezwolenia upoważnionego organu na wykonywanie przewozów kolejowych na tych liniach bez organizacyjnego wyodrębnienia tej działalności. Dlatego też należało uznać, że skarżąca wykonywała te przewozy na innej niż umowa podstawie jako czynność faktyczną możliwą do realizacji z uwagi na połączenie w jednej osobie prawnej tych dwóch funkcji. Zarówno zarządzanie jak i przewozy wykonywane przez skarżącą służyły własnym potrzebom tego podmiotu. Należy też zauważyć, że użytkowanie linii kolejowych na własne potrzeby skarżącej nie ograniczało się wyłącznie do transportu wewnątrzzakładowego opisanego w art. 2 pkt 2 ustawy kolejowej. Posiadanie przez skarżącą uprawnień do zarządu liniami kolejowymi i wykonywanie na nich przewozów kolejowych nie wyklucza przedmiotowego zwolnienia podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wykonuje tego transportu na użytek własny lecz wyłącznie dla mających prawo do korzystania z transportu kolejowego. Połączenie w jednej osobie zarządcy, przewoźnika i korzystającego z przewozu własnego, niedostępnego dla innych, wyklucza "wyłączność" wykorzystywania linii kolejowej na potrzeby publicznego transportu kolejowego niezależnie od tego czy na linii tej wykonują przewozy również inni przewoźnicy. Czym innym jest wykonywanie transportu na własne potrzeby a czym innym jego wykonywanie na potrzeby osób trzecich, otwartego kręgu korzystających z tego transportu. Tak samo czym innym jest przewóz własnych towarów a czym innym towarów należących do innych osób. Skoro skarżąca przewoziła własne towary, własnym transportem, na swoich liniach kolejowych – linie te nie mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego. Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, iż w ocenie Sądu, wniosek organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału jest zasadny zwłaszcza wobec faktu, że reguły postępowania dowodowego naruszone nie zostały. Oceniając zaś zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać trzeba jego zgodność z dyspozycją art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezpodstawny był zarzut w postaci błędu w ustaleniach faktycznych skoro poprzez ustalenie, że droga dojazdowa do nastawni oraz działka oznaczona jako "LsV" nie jest wyłącznie związana z publicznym transportem kolejowym. Należy bowiem stwierdzić, że wyjaśnienie tej kwestii zostało zawarte w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, gdzie ustalono, w oparciu o wyjaśnienia strony, że działka nr [...] o powierzchni [...] m2 w 2002 r. zajęta była przez linię kolejową w K. do B., a więc wykorzystywana na potrzebę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i jako taka powinna być opodatkowana stawkami maksymalnymi zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2002 r. podobnie jak działki nr [...] i dr [...] położone w R. i wykorzystywane jako droga do nastawni kolejowej. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy zwolnione od podatku od nieruchomości były budowle dróg publicznych zajęte pod te drogi wraz z pasami drogowymi. Skoro na działkach tych nie znajdowały się budowle dróg publicznych a jedynie droga, która była wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jako dojazd do budynku nastawni, nie mogły one podlegać zwolnieniu z podatku. W sumie zatem Sąd, dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, nie mógł postawić organom orzekającym w sprawie zarzutu naruszenia prawa i to takiego, o którym mowa w art. 145 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) i na mocy art. 151 tej ustawy skargę oddalił. SW