II FSK 1259/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA del. Krystyna Chustecka (spr.), Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 1327/03 w sprawie ze skargi "V." - Nieruchomości - Inwestycje - Konsulting Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 1997 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "V." - Nieruchomości - Inwestycje - Konsulting Sp. z o.o. w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę 2.000 zł /słownie: dwa tysiące złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) określa wysokość należnego wpisu od skargi kasacyjnej na kwotę 200 zł /słownie: dwieście złotych/, a nadpłaconą kwotę 225 zł /słownie: dwieście dwadzieścia pięć złotych/ zalicza na poczet należnego wpisu od skargi kasacyjnej w sprawie II FSK 1258/05. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r. I SA/Po 1327/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2003 r. (...) oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 20 czerwca 2002 r. (...) w sprawie odmowy "V." -Nieruchomości-Inwestycje-Konsulting Spółka z o.o. zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że Skarżąca Spółka nabyła w dniu 26 czerwca 1997 r., położoną w P. nieruchomość o pow. 2.445 m2, zabudowaną budynkiem hotelowym o pow. użytkowej 2.371 m2. W złożonej deklaracji za miesiące od czerwca do grudnia 1997 r. skarżąca zadeklarowała podatek od nieruchomości w kwocie 415,70 zł, tj. jedynie od gruntów według stawki 0,34 zł za 1m2 dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Budynku nie zadeklarowała, powołując się na wydaną przez Prezydenta Miasta decyzję w sprawie pozwolenia na budowę, która zdaniem skarżącej w świetle art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach lokalnych powoduje, że obowiązek podatkowy od budynku powstaje z dniem 1 stycznia następnego roku, w którym budowa została zakończona, albo rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części. Zdaniem organów podatkowych podatek od nieruchomości za 1997 r. winien obejmować także budynek o pow. 2.371 m2 według stawki 10,34 za m2, wobec czego wymiar podatku od nieruchomości jaki Spółka winna uregulować za 1997 r. wynosi 12.673,40 zł. Mimo wezwań Spółka nie dokonała korekty deklaracji. Decyzją z dnia 30 września 1998 r. Prezydent Miasta P. określił wysokość podatku wraz z odsetkami za zwłokę, który został przez skarżącą zapłacony. Decyzją z dnia 1 marca 1999 r. SKO uchyliło tą decyzję. Skarżąca Spółka pismem z dnia 14 czerwca 1999 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty. W odpowiedzi Prezydent Miasta P. w decyzji z dnia 19 czerwca 1999 r. stwierdził, że nadpłata w podatku od nieruchomości nie istnieje. Decyzja ta została przez SKO uchylona decyzją z dnia 4 października 1999 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zwrotu nadpłaty, w decyzji z dnia 20 czerwca 2002 r., Prezydent Miasta P. podtrzymał stanowisko w przedmiocie braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Powołując się na art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają oprócz gruntu także budynki trwale z gruntem związane, bez względu na ich stan techniczny. Fakt nabycia przez Spółkę nieruchomości zabudowanej, jak stwierdził, jest bezsporny i budynek ten nie został rozebrany. Bez względu zatem, na to, że skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę i remont kapitalny, okoliczność ta nie zwalniała skarżącej od obowiązku uregulowania od tego budynku podatku od nieruchomości, skoro budynek istniał. Wymiar podatku od nieruchomości za 1996 r., wyniósł 12 673,70 zł i podatek ten skarżąca uregulowała, wobec czego odmówiono stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z dnia 28 lutego 2003 r. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania, co do konieczności istnienia prawomocnej decyzji ustalającej inne zobowiązanie podatkowe niż deklarowane przez podatnika. Zdaniem SKO przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują wydawania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych. Wobec zapłacenia przez podatnika należnego podatku brak jest podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa/. W skardze do Sądu na tą decyzję skarżąca Spółka podniosła zarzut, że organ I instancji, po wyroku NSA stwierdzającym nieważność wydanej wcześniej w sprawie decyzji dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za rok 1997 r., wydał dwie sprzeczne z sobą decyzje, decyzję z dnia 19 czerwca 2002 r. umarzającą postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 1997 r. i decyzję z dnia 20 czerwca 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Stwierdził, że decyzje organów obu instancji w sprawie umorzenia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 1997 r., wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 2000 r. I SA/Po 951-952/99, zostały uznane za nieważne, a przed wydaniem decyzji przez Prezydenta Miasta P. z dnia 19 czerwca 2002 r. umarzającej postępowanie w sprawie określenia zaległości podatkowej za 1997 r. nie istniała decyzja określająca skarżącej podatek od nieruchomości za 1997 r. Sąd I instancji wskazując na regulację zawartą w art. 21 Ordynacji podatkowej i art. 6 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że w przypadku skarżącej ma zastosowanie przepis art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie par. 2 art. 21 tej ustawy, który jednoznacznie stanowi, że w określonym w art. 21 par. 1 pkt 1 w przypadku podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o ile organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. W rozpatrywanej sprawie, jak stwierdził, w obrocie prawnym nie istnieje decyzja określająca podatek od nieruchomości za 1997 r., wobec czego zdaniem Sądu I instancji, uznać należy, że podatkiem należnym z tytułu podatku od nieruchomości od skarżącej za 1997 r. jest podatek zadeklarowany przez skarżącą deklaracji. Zauważył, że organ I instancji bezzasadnie stwierdził w uzasadnieniu swej decyzji, że wymiar podatku od nieruchomości za okres od lipca do grudnia 1997 r. wyniósł 12.673,70 zł, bowiem wymiaru podatku nie dokonano. Skoro, jak stwierdził, zgodnie z powołanym art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej, podatek wskazany przez skarżącą w deklaracji w wysokości 415,65 zł., jest podatkiem do zapłaty, przy czym w sprawie niekwestionowany jest fakt zapłaty przez skarżącą kwoty 12.673,70 zł, to ze względów formalnych niezasadne było w świetle art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej uznanie nieistnienia nadpłaty po stronie skarżącej Spółki i to bez względu na to, że zapłaciła ona żądany od niej podatek. Sąd I instancji stwierdził również, że organy podatkowe nie odniosły się w swoich decyzjach w sposób wyczerpujący do argumentów skarżącej dotyczących zastosowania w sprawie przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze kasacyjnej SKO podniosło zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: 1/ art. 21 par. 1 pkt 1, art. 21 par. 2 i art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, 2/ art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wnosząc o uchylenie w całości jako niezgodnego z prawem zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ lub rozpoznanie skargi co do istoty sprawy na podstawie art. 188 tej ustawy oraz zasądzenie kosztów procesu w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi szczegółowo przedstawiono przebieg postępowania w sprawie. W związku z pierwszym z zarzutem skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że niewłaściwe zastosowanie wskazanych w pkt 1 przepisów art. 21 Ordynacji podatkowej polega na tym, iż stan faktyczny i prawny w sprawie oparto na normie prawnej nieobowiązującej w dniu wydania decyzji przez organy obu instancji. Wskazano, że zmiana art. 21 Ordynacji podatkowej pozwalająca na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wprowadzona została przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy- Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem skarżącej Sąd I instancji niezgodnie z obowiązującą normą i stanem faktycznym wskazał, że nie dokonano wymiaru podatku, a zatem bezzasadnie uznano nieistnienie nadpłaty. W uzasadnieniu drugiego zarzutu podniesiono, iż trudno jest wskazać konkretne naruszenie tych przepisów, bowiem WSA kwestię tę pominął w całości zajmując się w głównej mierze art. 21 par. 1 i par. 3 Ordynacji podatkowej, którego niewłaściwa interpretacja doprowadziła do wydania zaskarżonego wyroku. WSA niewłaściwie ocenił organy podatkowe, zajmując stanowisko, iż nie odnosiły się w swoich decyzjach w sposób wyczerpujący do argumentów Spółki dotyczących zastosowania w sprawie przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zarzuty skargi kasacyjnej zasługują na uwzględnienie. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze przepisów art. 21 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu I instancji zostały wydane w postępowaniu wszczętym w związku ze złożonym w dniu 12 czerwca 1999 r. przez Spółkę wnioskiem o zwrot nadpłaty. Zgodzić się również należy z zawartym w zaskarżonym wyroku stwierdzeniem, że w momencie tym nie istniała w obrocie prawnym decyzja wymiarowa tj. określająca wysokość należnego podatku od nieruchomości za 1997 r. o której mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. W literaturze i orzecznictwie podkreśla się, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości gdy podatnikiem jest osoba prawna jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje możliwość weryfikacji prawidłowości samoobliczenia i ogranicza związane z tą techniką ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzje, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia stwierdzenia jej powstania /R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2000, s. 99 i n./. O tym, czy jest nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego; w rozpoznawanej sprawie - ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że z unormowań przyjętych w Ordynacji podatkowej - przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r.- wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji /art. 21 par. 1 pkt 1 w związku z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym /art. 21 par. 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej/. W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej, określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. Taki sam przedmiot, to znaczy ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty, jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać, czy wystąpiła zaległość w podatku. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego. Podzielić przy tym należy pogląd, że w odniesieniu do podatków polegających na samoobliczeniu wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, kończy proces samoobliczenia. Z tą chwilą prawo i obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. Relacja, w jakiej pozostają oba postępowania, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pośrednio wynika także z art. 81 par. 2 pkt 1 w związku z art. 81 par. 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Tak więc, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 72 i następnych. Spółka, jako podstawę złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołała przepisy art. 76 Ordynacji podatkowej z czego organy obu instancji wyciągnęły słuszny wniosek, iż domaga się wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Z art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika wyraźnie, iż z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Już samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie i organ podatkowy nie jest wcześniej uprawniony do jego merytorycznej analizy /wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r. I SA/Ka 2038/97, oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki: op. cit, s. 168/. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji, jeżeli w jego wyniku następuje odmowa stwierdzenia nadpłaty. Jeśli zaś postępowanie to stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, organ podatkowy nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania /wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1994 r. SA/Wr 31/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 29/. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo postąpiły wydając decyzję w postępowaniu mającym za przedmiot zwrot nadpłaty, gdy nie było w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wcześniej wydano decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 1997 r. Decyzja umarzająca nie ma charakteru merytorycznego, gdyż nie rozstrzyga o istocie sprawy o wysokości zaległości podatkowej lub nadpłacie, lecz wywołuje przede wszystkim skutek procesowy; polega on na przerwaniu pomiędzy organem podatkowym a spółką stosunku procesowego, który powstał w związku z uprzednio wszczętym postępowaniem w sprawie określenia zaległości podatkowej na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji ocena Sądu I instancji, iż w rozpoznawanej sprawie ma zastosowanie wyłącznie art. 21 Ordynacji podatkowej i to w brzmieniu po zmianie wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2003 r., została dokonana z naruszeniem wymienionego przepisu, które miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że wydanie w 2002 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania, której brak w niniejszej sprawie zarzuca WSA byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami. W związku z zapłaceniem przez podatnika należnego podatku w wysokości zgodnej z wyliczeniami organu podatkowego I instancji niemożliwe było także - w związku z brzmieniem art. 21 Ordynacji podatkowej w 2002 r. - wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jak i decyzji stwierdzającej nadpłatę. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za uzasadniony drugi z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zważywszy, że Sąd I instancji nie uznał za wystarczające uzasadnienia w kwestii opodatkowania budynku w wydanych decyzjach. Wskazano w nich na nie kwestionowane przez Spółkę okoliczności dotyczące istnienia budynku będącego przedmiotem opodatkowania, brak decyzji o jego rozbiórce, jak również orzecznictwo dotyczące opodatkowania budynków czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności. Ze względu na powyższe, na podstawie art. 185 par. 1 w zw. z art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Wysokość należnego wpisu od skargi kasacyjnej określono na podstawie art. 233 tej ustawy w związku z par. 3 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193 ze zm./.