II FSK 1258/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (spr.), Sędzia NSA del. Krystyna Chustecka, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Po 663/03 w sprawie ze skargi "V." - Nieruchomości - Inwestycje - Konsulting Sp. z o.o. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od "V." - Nieruchomości - Inwestycje - Konsulting Sp. z o.o. w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. kwotę 2.225 zł /słownie: dwa tysiące dwieście dwadzieścia pięć złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) określa wysokość należnego wpisu od skargi kasacyjnej na kwotę 425 zł /słownie: dwieście złotych/, a brakującą kwotę 225 zł /słownie: dwieście dwadzieścia pięć złotych/ zalicza z kwoty uiszczonej w sprawie II FSK 1259/05. Wyrokiem z dnia 8 marca 2005 r., I SA/Po 663/03, w sprawie ze skargi spółki "V." - Nieruchomości - Inwestycje - Konsulting Sp. z o.o. w P., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 28 lutego 2003 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 21 czerwca 2002 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 1998 r. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, iż skarżąca Spółka w dniu 26 czerwca 1997 r. nabyła, położoną w P., nieruchomość zabudowaną budynkiem hotelowym. W zeznaniu podatkowym Spółka zadeklarowała do opodatkowania wyłącznie grunty związane z działalnością gospodarczą /według stawki 0,34 zł za 1m2/, bez uwzględnienia budynku hotelowego. Wbrew stanowisku organów podatkowych skarżąca Spółka, odwołując się do art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ uznała, że w związku z rozpoczęciem - na podstawie decyzji Prezydenta Miasta P. w sprawie pozwolenia na budowę - kapitalnego remontu obiektu, obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku dopiero z dniem 1 stycznia następnego roku po roku, w którym budowa została zakończona, albo rozpoczęto użytkowanie budynku albo jego części. Decyzją z dnia 7 września 1998 r. Prezydent Miasta P. określił Spółce podatek od nieruchomości za 1998 r. w wysokości 29.311,50 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Kwota ta została przez Spółkę zapłacona. Na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 1 marca 1999 r. uchylono rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W dniu 14 czerwca 1999 r. Spółka złożyła wniosek o zwrot uiszczonego podatku. W dniu 30 czerwca 1999 r. Prezydent Miasta P. wydał decyzję stwierdzającą brak nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1998 r., którą uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. decyzją z dnia 4 października 1999 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy zwrotu nadpłaty, organ pierwszej instancji w dniu 21 czerwca 2002 r. wydał decyzję podtrzymującą dotychczasowe stanowisko co do braku podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta P. zostało utrzymane w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2003 r. Organy podatkowe podniosły, że okoliczność uzyskania przez podatnika pozwolenia na przebudowę i remont budynku, nie zwalnia od obowiązku zapłaty od niego podatku od nieruchomości. Decydujący jest bowiem sam fakt, iż przedmiotowy budynek istniał. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. nie zgodziło się z twierdzeniem skarżącej Spółki, że konieczne było istnienie prawomocnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż zadeklarowana przez Spółkę. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują wydawania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych. Organ odwoławczy argumentował, że wobec uiszczenia przez Spółkę należnego podatku nie ma podstaw do wydania decyzji określającej zaległość podatkową, stosownie do art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. W skardze skierowanej do Sądu strona zwróciła uwagę, że w sprawie wydano dwie sprzeczne ze sobą decyzje: decyzję z dnia 21 czerwca 2002 r. umarzającą postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 1998 r. i decyzję z dnia 21 czerwca 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten rok. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznając skargę za uzasadnioną, w motywach wyroku wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. trzykrotnie uchylało decyzje Prezydenta Miasta P. określające spółce podatek od nieruchomości za 1998 r. Decyzją z dnia 22 stycznia 1999 r., utrzymaną w mocy przez organ drugiej instancji decyzją z dnia 28 kwietnia 1999 r., Prezydent Miasta P. umorzył postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 1998 r. Obie decyzje zostały następnie uchylone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2000 r., I SA/Po 951-952/99. Decyzję organu pierwszej instancji z dnia 30 czerwca 1999 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty uchylono natomiast na mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. W konsekwencji przed wydaniem decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 21 czerwca 2002 r. umarzającej postępowanie w sprawie zaległości podatkowej za 1998 r. w obrocie prawnym nie istniała żadna decyzja określająca skarżącej Spółce podatek od nieruchomości za 1998 r. Zdaniem składu orzekającego, zaistnienie okoliczności uzasadniających powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, pozwala na przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 21 par. 1 pkt 1 oraz par. 2 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis par. 2 art. 21 Ordynacji przesądza, że w przypadku określonym w par. 1 pkt 1 podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, o ile organ podatkowy nie wydał decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego /art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej/. Zatem, w świetle powołanych okoliczności, podatek wykazany przez skarżącą Spółkę w deklaracji /978 zł/ jest należnym podatkiem od nieruchomości za 1998 r. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ze względów formalnych niezasadne było w zaistniałej sytuacji wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, bez względu na to, że uiściła ona żądany podatek /art. 72 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Skład orzekający wskazał ponadto, iż organy podatkowe nie ustosunkowały się w swoich decyzjach w sposób wyczerpujący do argumentów Spółki dotyczących zastosowania art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławczego w P. wniosło o uchylenie powyższego wyroku oraz przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi co do istoty sprawy i orzeczenie wyrokiem o utrzymaniu w mocy decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 lutego 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia 21 czerwca 2002 r. w przedmiocie zwrotu nadpłaty podatku od nieruchomości za 1998 r. Ponadto żądano zasądzenia kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na tzw. błędzie w subsumcji, wyrażającym się w tym, że stan faktyczny i prawny ustalony w sprawie błędnie oparto na normie prawnej nieobowiązującej w dniu wydania decyzji przez organy podatkowe. Zdaniem Kolegium Sąd niezgodnie z obowiązującą normą prawną i stanem faktycznym wskazał, że nie dokonano wymiaru podatku, a zatem bezzasadnie uznano nieistnienie nadpłaty. Zmiana art. 21 Ordynacji podatkowej - pozwalająca na wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - została bowiem wprowadzona przez art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pozostaje w sprzeczności z art. 21 par. 1 pkt 1, par. 2 i par. 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W stanie prawnym obowiązującym w chwili podejmowania przez organy podatkowe spornych rozstrzygnięć ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ani przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidywały wydawania decyzji określających wysokość podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych. Jednocześnie w związku z zapłaceniem przez skarżącą Spółkę podatku w wysokości, zgodnej z wyliczeniami Prezydenta Miasta P., nie było również możliwe wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej lub decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organy podatkowe nie były zatem upoważnione do wydania innej decyzji niż decyzja o umorzeniu postępowania bądź odmowie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego Sąd pierwszej instancji pominął, iż nowelizacja art. 21 Ordynacji podatkowej zmieniła konstrukcję prawną decyzji dotyczących zobowiązań powstających z mocy prawa. W przypadkach określonych w par. 3, organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego, a nie jak dotychczas wysokość zaległości podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. zakwestionowało ponadto zawarte w zaskarżonym wyroku twierdzenie jakoby organy nie odniosły się w wystarczającym stopniu do kwestii zastosowania w niniejszej sprawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wyjaśniono, że powołany przepis dotyczy sytuacji, w których powstanie budynku jest okolicznością, od której uzależnione jest powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Nie obejmuje natomiast przypadków, gdy budynek istniał zarówno w chwili zawarcia umowy notarialnej, jak i wcześniej, a został jedynie poddany remontowi kapitalnemu. Podkreślono, że skarżąca Spółka nigdy nie występowała o wydanie decyzji o rozbiórce, natomiast wszelkie decyzje dotyczące remontów, adaptacji czy budowy noszą nazwę "decyzji pozwolenia na budowę". Zwrócono uwagę, iż w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 listopada 2003 r., I SA/Po 1152/02 w przedmiocie podatku za 1999 r. za bezpodstawne uznano stanowisko Spółki jakoby przedmiotowy budynek był w trakcie budowy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej zawiera usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadniony zarzut naruszenia przez niewłaściwe zastosowanie wskazanego w skardze art. 21 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu wszczętym w związku ze złożonym w dniu 14 czerwca 1999 r. wnioskiem Spółki o zwrot nadpłaty. Zgodzić się również należy z zawartym w zaskarżonym wyroku stwierdzeniem, że w momencie tym nie istniała w obrocie decyzja wymiarowa, określająca wysokość należnego podatku od nieruchomości za 1998 r., o której mowa w art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej. Należy zwrócić uwagę, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest osoba prawna jest ściśle związane z techniką postępowania podatkowego opartą na samoobliczeniu podatkowym. Daje ona możliwość samoobliczenia podatku i ogranicza związane z tym ryzyko podatnika. Na skutek złożonego wniosku dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku organ podatkowy wydaje decyzje, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza nadpłatę lub odmawia jej stwierdzenia /por. R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2000, str. 99 i nast./. O tym, czy istnieje nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego: w rozpoznawanej sprawie - ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela wyrażany niejednokrotnie w orzecznictwie pogląd, że z unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej - przed zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2003 r. - wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji /art. 21 par. 1 pkt 1 w związku z art. 21 par. 2 Ordynacji podatkowej/, postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe zmierza bowiem do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym /art. 21 par. 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej/. W jego wyniku organ podatkowy stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek - umarza postępowanie. Taki sam przedmiot, to znaczy ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty, jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać, czy wystąpiła zaległość w podatku. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego. Podzielić przy tym należy pogląd, że w odniesieniu do podatków polegających na ich samoobliczeniu wszczęcie postępowania podatkowego, o którym mowa wyżej, kończy ten proces. Z tą chwilą obowiązek określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego spoczywa na organie podatkowym. Relacja, w jakiej pozostają oba postępowania, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, pośrednio wynika także z art. 81 par. 2 pkt 1 w związku z art. 81 par. 4 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Tak więc, dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w zeznaniu, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Skarżąca Spółka, jako podstawę złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powołała przepisy art. 76 Ordynacji podatkowej, z czego organy podatkowe obu instancji wyciągnęły słuszny wniosek, że domaga się ona wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty. Z art. 165 par. 3 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że z chwilą doręczenia organowi żądania strony wywołany zostaje skutek procesowy w postaci wszczęcia postępowania. Już samo wniesienie żądania uruchamia to postępowanie i organ podatkowy nie jest wcześniej uprawniony do jego merytorycznej analizy /por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1999 r. I SA/Ka 2038/97, oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki, op. cit, str. 168/. Żądanie stwierdzenia nadpłaty wszczyna postępowanie w indywidualnej sprawie i powinno być załatwione w formie decyzji. Jeżeli zaś postępowanie to stało się z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe, organ podatkowy nie może odstąpić od załatwienia sprawy; w takim wypadku wydaje decyzję o umorzeniu postępowania /wyrok NSA z dnia 11 stycznia 1994 r. SA/Wr 31/93 - ONSA 1995 Nr 1 poz. 29/. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe prawidłowo postąpiły wydając decyzję w postępowaniu mającym za przedmiot zwrot nadpłaty, gdy nie było w obrocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i wcześniej wydano decyzję o umorzeniu postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 1998 r. Wskazać przy tym trzeba, że decyzja umarzająca postępowanie nie ma charakteru merytorycznego, gdyż nie rozstrzyga o istocie sprawy, a więc o istnieniu zaległości podatkowej lub nadpłaty, lecz wywołuje przede wszystkim skutek procesowy. Polega on na przerwaniu pomiędzy organem podatkowym a stroną stosunku procesowego, który powstał w związku z uprzednio wszczętym postępowaniem w sprawie określenia zaległości podatkowej, na podstawie art. 21 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie wyłącznie art. 21 Ordynacji podatkowej i to w brzmieniu po zmianie wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2003 r., narusza ten przepis. W skardze kasacyjnej zasadnie podniesiono, że wydanie w 2002 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania, której brak w niniejszej sprawie zarzuca Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, byłoby niezgodne z obowiązującymi przepisami. W związku z zapłaceniem przez Spółkę należnego podatku w wysokości zgodnej z wyliczeniami organu podatkowego pierwszej instancji niemożliwe było także wydanie zarówno decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jak i decyzji stwierdzającej nadpłatę. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za uzasadniony drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 6 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie można bowiem podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji co do uznania za niewystarczające uzasadnienia decyzji w kwestii opodatkowania budynku. W decyzjach organy podatkowe powołały się bowiem na niekwestionowane przez skarżąca Spółkę okoliczności dotyczące istnienia budynku będącego przedmiotem opodatkowania, braku decyzji o jego rozbiórce, jak również orzecznictwo sądowe dotyczące opodatkowania budynków czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, na podstawie przepisów art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.