I SA/Go 360/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Sekretarz sądowy Danuta Chorabik po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi K - G Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Go 360/10 U Z A S A D N I E N I E Skarżąca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością K, wniosła skargę, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2009 r. w sprawie oznaczonej sygn. [...] Interpretacja wydana została na podstawie następującego stanu faktycznego wskazanego we wniosku przez skarżącą. W dniu [...] września 2009 r. skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zmiany ceny sprzedanych towarów. We wniosku skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Skarżąca, na podstawie zawartej umowy z kontrahentem niemieckim (dalej: W GmbH) wykonuje bezpośrednio na jego zlecenie dachy i akcesoria samochodowe. Surowce, materiały i komponenty potrzebne do wykonania zamówienia, nabywa zarówno po cenach ustalonych w walutach obcych, jak i w PLN. Działalność gospodarcza skarżącej ogranicza się do wykonywania zleceń produkcyjnych na rzecz W GmbH, tj. wytwarza ona produkty pod konkretne zamówienie W GmbH, które ten z kolei otrzymuje od klientów zewnętrznych, zgodnie z procesem produkcji, instrukcjami i wymogami techniczno-jakościowymi określonymi przez W GmbH. Wykonane produkty są pakowane i wysyłane do miejsca wskazanego przez W GmbH. Koszty transportu ponosi W GmbH lub klient zewnętrzny. Skarżąca odpowiedzialna jest za wykonane przez niego produkty. Intencją stron umowy jest przekazanie zainteresowanemu funkcji produkcyjnych i obciążenie go wyłącznie kosztami produkcji. Ponosi on część wydatków i uzyskuje część przychodów w walutach obcych. Wydatki ponoszone w walutach obcych w znacznej części związane są z transakcjami z jego dostawcami, innymi niż W GmbH. Różnice kursowe zarówno w zakresie kosztów i przychodów wpływają na rentowność skarżącej, która jest obciążana ryzykiem kursowym. W celu zapewnienia jej rentowności na określonym poziomie, adekwatnym do wykonywanych funkcji produkcyjnych, strony umowy postanowiły, że wszelkie powstałe różnice kursowe rozliczane będą na koniec roku podatkowego (którym jest rok kalendarzowy) w ten sposób, że jeżeli w danym roku podatkowym skarżąca poniesie straty z tytułu różnic kursowych, tzn. gdy zrealizowane przez nią ujemne różnice kursowe przekroczą dodatnie różnice kursowe, obciąży on W GmbH tymi stratami. W sytuacji odwrotnej, w przypadku gdy w danym roku podatkowym skarżąca zrealizuje zyski z tytułu różnic kursowych, jest ona zobowiązana zapłacić spółce W GmbH kwotę odpowiadającą równowartości tych zysków kursowych. Płatności te nie są związane z żadną transakcją usługową czy towarową skarżącej, ani nie są związane z konkretnym zakupem lub sprzedażą. O tym, czy uzyska on od W GmbH płatność, czy też sam będzie musiał dokonać płatności na rzecz W GmbH, decydują jej faktyczne straty lub zyski na transakcjach, których wartość wyrażona jest w walucie obcej. W GmbH jest zatem obciążana ryzykami kursowymi skarżącej i jest beneficjentem jej ewentualnych zysków kursowych. Zyski te zrealizowane przez skarżącą w danym roku podatkowym, które ona wypłaca na rzecz W GmbH, stanowią wynagrodzenie W GmbH z tytułu przejęcia ryzyk kursowych, tj. wynagrodzenie za gotowość pokrycia przez W GmbH ewentualnych strat kursowych przez nią zrealizowanych. Skarżąca wskazała, że zyski i straty z tytułu różnic kursowych są związane również z jej transakcjami z innymi kontrahentami niż W GmbH, dlatego nie można ich przypisać do transakcji dostawy wyrobów produkowanych przez niego do W GmbH, czy do dostaw dokonywanych przez W GmbH. W umowie postanowiono, że rozliczeniu pomiędzy stronami będą podlegały faktycznie zrealizowane różnice kursowe spółki. Z dniem [...] grudnia 2008 r. W GmbH wystawiła na rzecz skarżącej fakturę, którą obciążyła kwotą nadwyżki wykazanych i zrealizowanych przez niej w 2008 r. dodatnich różnic kursowych nad różnicami ujemnymi. W GmbH jest zarejestrowanym w Niemczech czynnym podatnikiem niemieckiego podatku od wartości dodanej, a skarżąca jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego, skarżąca sformułowała następujące pytania. 1. Czy płatność skarżącej na rzecz W GmbH stanowi obrót opodatkowany w rozumieniu ustawy VAT, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy? 2. Czy płatność W GmbH na rzecz skarżącej stanowi obrót opodatkowany w rozumieniu ustawy VAT, a jeżeli tak, to jakie jest miejsce opodatkowania, jaka stawka znajdzie zastosowanie i kiedy powstanie obowiązek podatkowy? Skarżąca przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej wskazanego stanu faktycznego wskazała w zakresie pytania 1 na przepisy ustawy VAT. tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i stwierdził, że kwoty pieniężne wynikające z rozliczeń dokonywanych na podstawie przedmiotowej umowy nie dotyczą dostawy towarów, lecz jest to świadczenie usług przez W GmbH na jego rzecz, będące jego zabezpieczeniem przed ryzykiem kursowym, które nie stanowi dostawy towarów. W ocenie skarżącej, w przypadku opisanej umowy mamy do czynienia z przejmowaniem przez W GmbH jej strat z tytułu różnic kursowych, w zamian za wynagrodzenie w postaci realizowanych przez nią zysków z tytułu różnic kursowych. W przedmiotowej umowie za usługodawcę należy uznać W GmbH, natomiast skarżąca jest beneficjentem usług w zakresie zabezpieczenia przed ryzykiem kursowym. Z tego powodu podatnikiem podatku od wartości dodanej, co do zasady, powinna być W GmbH, jako wykonawca usługi. Jednakże, w przypadku opisanych usług należy stwierdzić, że mają one charakter instrumentu finansowego podobnego do umowy hedgingowej, a zatem należy je zaklasyfikować jak usługi finansowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT. Spółka ma siedzibę w Polsce i jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a W GmbH jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz posiada w Niemczech siedzibę, dlatego, na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy VAT w związku z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy VAT, za miejsce świadczenia tych usług należy uznać miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, czyli Polskę. Skarżąca dokonuje płatności na rzecz W GmbH w przypadku realizacji zysków z tytułu różnic kursowych w zamian za wykonanie przez W GmbH usługi finansowej. W jej opinii, miejscem świadczenia jest Polska, a na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 17 ust 3 ustawy VAT, zobowiązany jest on wykazać obrót z tytułu przedmiotowej transakcji i rozliczyć import usług. Skarżąca wskazała, że podstawą opodatkowania jest obrót, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT, czyli kwota zysku przekazywana przez niego dla W GmbH. traktowana jako wynagrodzenie W GmbH za usługę finansową. Otrzymywana przez W GmbH od skarżącej kwota zrealizowanego przez nią zysku, z tytułu różnic kursowych, jest zatem obrotem podlegającym opodatkowaniu VAT. Dalej skarżąca stwierdziła, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, usługi pośrednictwa finansowego, wymienione w załączniku nr 4 do ustawy VAT są zwolnione od podatku. Tym samym, przedmiotowe usługi wykonywane przez W GmbH jako usługi finansowe, stanowią usługi pośrednictwa finansowego, dlatego korzystają ze zwolnienia od podatku. Z dniem [...] grudnia 2008 r. W GmbH wystawił na rzecz skarżącej fakturę w kwocie odpowiadającej kwocie zrealizowanego przez niego w 2008 r. zysku z tytułu różnic kursowych. Skarżąca uznała, że zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy VAT w związku z art. 19 ust. 4 ustawy VAT, za dzień powstania obowiązku podatkowego należy uznać dzień wystawienia faktury, nie później niż 7. dnia od dnia wykonania usługi. Wykonanie usługi dotyczącej roku 2008, za którą W GmbH wystawił na skarżącą fakturę w dniu [...] grudnia 2008 r., nastąpiło tego dnia. Obowiązek podatkowy powstał zatem [...] grudnia 2008 r. Odnośnie kwestii dotyczących pytania drugiego, skarżąca stwierdziła, że opisywana płatność dokonywana przez usługodawcę profesjonalnie zajmującego się wykonywaniem usługi na rzecz usługobiorcy, jest poza regulacjami VAT. Skarżąca, będąca beneficjentem usług pośrednictwa finansowego, wykonywanych przez W GmbH, w ramach których, w przypadku niekorzystnych dla niej zmian różnic kursowych, otrzymuje płatność od W GmbH, nie staje się bowiem podatnikiem z tego tytułu w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Nie ma ona zatem obowiązku wystawienia faktury w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Opodatkowaniu VAT podlega, co do zasady, czynność wykonywana przez podmiot profesjonalnie zajmujący się daną działalnością gospodarczą. Podmiotem tym jest, w analizowanej transakcji, W GmbH jednakże, w przypadku płatności dokonywanej na rzecz skarżącej, nie staje się on podatnikiem z tego tytułu. Powołując przepis art. 29 ust. 1 ustawy VAT, skarżąca stwierdziła, że za obrót nie można uznać kwoty należnej usługobiorcy z tytułu zakupu usługi. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał interpretację indywidualną wydaną w dniu [...] lutego 2008 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...], w której organ podatkowy potwierdził, że "aby uznać określoną kwotę należną za obrót podlegający opodatkowaniu, musi być ona otrzymana z tytułu dokonania sprzedaży - towarów lub usługi". W ocenie skarżącej organ potwierdził, że "kwoty, którymi kontrahenci obciążają się wzajemnie (kwotami tymi są płatności z tytułu różnic kursowych), nie można powiązać z dostawą towarów, czy też świadczeniem usługi, a tym samym kwota ta nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem". Mając powyższe na uwadze, skarżąca stwierdziła, że płatności z tytułu różnic kursowych dokonywane przez W GmbH dla niej, nie stanowią obrotu opodatkowanego w rozumieniu ustawy VAT. W udzielonej w dniu [...] grudnia 2009 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Minister finansów wskazał, jakie przepisy mają zastosowanie w przedmiotowej interpretacji, tj.: art. 29 ust. 1, ust. 4 i ust. 4a-4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.); § 5 ust. 1, § 13 ust. 1-3 i ust. 5, § 14 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337). W oparciu o opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzono, że w sprawie dojdzie do podwyższenia bądź obniżenia ceny sprzedanych towarów. Skarżąca w momencie dokonywania sprzedaży miała wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości stosownej korekty wystawionych faktur pierwotnych. Wobec powyższego, skarżąca zobowiązana będzie do wystawienia faktur korygujących, zgodnie z powołanymi przepisami oraz do dokonania stosownych korekt podstawy opodatkowania, w związku ze zmianą ceny sprzedanego na rzecz kontrahenta niemieckiego towaru. Nie zgadzając się z udzieloną przez Ministra Finansów interpretacją, skarżąca skierowała, pismem z [...] stycznia 20010r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zawiązku z powyższym skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz§ 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarowi usług (Dz. U. nr 212, poz. 1337). Zarzucono również naruszenie prawa procesowego, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2009 r. znak [...], w oparciu o inny niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku z dnia [...] września 2009 r. stan faktyczny oraz art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez przedstawienie niekompletnego stanowiska. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania. W zakresie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca wskazała, że w jej ocenie zaprezentowane przez Ministra Finansów stanowisko, iż rozliczenie straty z tytułu realizacji różnic kursowych jest związane z konkretnymi, dokonywanymi przez skarżącą dostawami towarów na rzecz W GmbH, czyli że jest ono związane konkretnym obrotem i powoduje obowiązek korekty ceny towarów, stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT oraz § 14 rozporządzenia. Skarżąca podkreśliła, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazała, iż płatności z tytułu różnic kursowych dokonywane przez W GmbH nie są związane z dostawami towarów dokonywanymi przez skarżącą na rzecz W GmbH, lecz są wypadkową zrealizowanych różnic kursowych na wszystkich jej transakcjach, w tym na transakcjach z podmiotami trzecimi. Płatności dokonywane przez W GmbH na rzecz skarżącej nie stanowią obrotu opodatkowanego w rozumieniu Ustawy o VAT, ponieważ skarżąca w związku z tą płatnością nie wykonuje na rzecz W GmbH żadnej usługi ani dostawy towarów. Usługodawcą jest W GmbH, która profesjonalnie wykonuje dla skarżącej usługi finansowe w celu zabezpieczenia skarżącej przed ryzykiem kursowym. W ramach tych usług, w przypadku niekorzystnych dla skarżącej zmian kursowych, W GmbH pokrywa stratę poniesioną przez skarżącą z tytułu różnic kursowych. Dokonywane pomiędzy stronami rozliczenie jest podobne do rozliczenia usług hedgingowych. Płatności opisane w umowie mogą następować od usługobiorcy do usługodawcy w przypadku korzystnych dla usługobiorcy zmian kursu walutowego, jak i od usługodawcy do usługobiorcy w przypadku niekorzystnych dla usługobiorcy zmian kursu walutowego. O ile ta pierwsza transakcja podlega opodatkowaniu VAT, o tyle płatność od usługodawcy, profesjonalnie trudniącego się wykonywaniem danej usługi, do usługobiorcy, nie jest objęta regulacjami VAT. Ten drugi przypadek będzie mieć miejsce w sytuacji, gdy skarżąca zrealizuje w danym roku podatkowym stratę na transakcjach z W GmbH oraz z innymi podmiotami rozliczanych w walutach obcych, a W GmbH, w ramach zawartej umowy, dokona na rzecz skarżącej płatności w kwocie równej wysokości tej straty. Skarżąca będąca beneficjentem usług pośrednictwa finansowego wykonywanych przez W GmbH, w ramach których, w przypadku niekorzystnych dla skarżącej zmian różnic kursowych, otrzymuje płatność od W GmbH, nie staje się bowiem podatnikiem z tego tytułu w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Skarżąca nie ma zatem obowiązku wystawienia faktury w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Opodatkowaniu VAT podlega co do zasady czynność wykonywana przez podmiot profesjonalnie zajmujący się daną działalnością gospodarczą. Podmiotem tym jest w analizowanej transakcji W GmbH, jednakże, w przypadku płatności dokonywanej na rzecz skarżącej, nie staje się on podatnikiem z tego tytułu. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszony o kwotę należnego podatku. Za obrót nie można zatem uznać kwoty należnej usługobiorcy z tytułu zakupu usługi. W związku z powyższym brak jest podstaw do wystawienia przez skarżącą faktury korygującej w oparciu o § 14 Rozporządzenia. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętego przez skarżącą sposobu rozliczenia jest wydana w podobnej sprawie interpretacja Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony do wydania interpretacji tj. Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...]. Ponadto Minister Finansów w wydanej dla skarżącej interpretacji z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] dotyczącej tej samej transakcji skarżącej z W GmbH, z tym, że w zakresie przychodów i ich ujęcia podatkowe potwierdził prawidłowość stanowiska Strony skarżącej, zgodnie z którym uzyskana płatność na pokrycie strat z tytułu różnic kursowych nie jest bezpośrednio związana z działalnością gospodarczą tj. nie stanowi przedmiotu działalności skarżącej, a jest jedynie sposobem zabezpieczenia jej interesów w przypadku wystąpienia wahań kursów walut. Kwota płatności na pokrycie strat kursowych jest niezależna od działalności gospodarczej skarżącej i wynika jedynie z wahań kursów walutowych, na które Strona skarżąca nie ma wpływu. W zamian za otrzymane płatności skarżąca nie wykonuje żadnego świadczenia na rzecz W GmbH. Powyższe oznacza, że ten sam organ, tego samego dnia, przy tym samym stanie faktycznym zupełnie odmienne zakwalifikował tą samą transakcję wydając interpretacje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. W świetle interpretacji organów podatkowych skarżąca dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług powinna zakwalifikować otrzymane od W GmbH płatności jako związane z konkretnymi, dokonywanymi przez skarżącą na rzecz W GmbH dostawami towarów, natomiast rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych Strona skarżąca powinna potraktować ww. płatności jako niezwiązane bezpośrednio z działalnością gospodarczą skarżącej. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa procesowego skarżąca wskazała, że interpretacja została wydana w oparciu o inny, niż przedstawiony przez skarżącą we wniosku z dnia [...] września 2009 r. stan faktyczny, co stanowi naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że z podpisanej pomiędzy stronami umowy nie wynika, iż zarówno skarżąca jak i W GmbH w momencie dokonania sprzedaży miały wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownych korekt cen sprzedawanych towarów, związanych z powstałymi różnicami kursowymi. Warunek zmiany ceny nie został uzgodniony z kontrahentem i nie wyraził on na to zgody w ramach umowy, co sugeruje w wydanej interpretacji Minister Finansów. Podkreślono, że skarżąca oraz W GmbH wbudowały w umowę instrument finansowy pozwalający na uzyskanie przez skarżącą rentowności na określonym poziomie adekwatnym do wykonywanych przez skarżącą funkcji produkcyjnych. Ponieważ wahania rentowności skarżącej związane są głównie z rozliczaniem transakcji w walutach obcych w umowie postanowiono, że wszelkie różnice kursowe powstałe w u skarżącej rozliczane będą na koniec roku podatkowego (którym jest rok kalendarzowy). W przypadku gdy w danym roku podatkowym skarżąca poniesie stratę z tytułu różnic kursowych, tzn. gdy zrealizowane przez nią ujemne różnice kursowe przekroczą dodatnie różnice kursowe, obciąży ona W GmbH tymi stratami. W złożonym wniosku o interpretację skarżąca podkreśliła, że powyżej opisane płatności nie są zapłatą związaną z żadną transakcją usługową czy towarową skarżącej, ani nie są związane z konkretnym zakupem lub sprzedażą. Ponadto wskazano, że przedstawione przez Ministra Finansów stanowisko jest niekompletne, co stanowi naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów w przedmiotowej interpretacji nie wyjaśnił, w jaki sposób przypisać zyski z tytułu zrealizowanych różnic kursowych do poszczególnych dostaw. W świetle przedstawionego stanu faktycznego różnice kursowe są realizowane zarówno na transakcjach zakupu jak i sprzedaży towarów i usług. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym skarżąca ponosi część wydatków i uzyskuje część przychodów w walutach obcych. Wydatki ponoszone w walutach obcych są w znacznej części związane z transakcjami z dostawcami skarżącej, innymi niż W GmbH. W odpowiedzi na skargę Minister finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Zgodnie natomiast z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego pod względem jej zgodności z prawem, pozwala na przyjęcie, że stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji jest zgodne z prawem. Skarżąca podniosła w skardze zarzut naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i prawa procesowego. W pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zatem zarzuty naruszenia prawa procesowego, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej interpretacji, jako podstawa rozstrzygnięcia, odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji przez skarżącą, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła, że interpretacja wydana została w oparciu o inny niż przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, co stanowi naruszenie art. 14b §1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca wskazała, że z podpisanej między stronami umowy nie wynika, iż skarżąca, jak i W GmbH w momencie dokonywania sprzedaży miały wiedzę o konieczności dokonywania w przyszłości stosownych korekt cen sprzedawanych towarów, związanych z powstałymi różnicami kursowymi. Warunek zmiany ceny nie został uzgodniony z kontrahentem i nie wyraził on na to zgody w ramach umowy. Podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 14b §1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wskazanego przepisu organ dokonujący (udzielający) interpretacji nie mógł naruszyć w podniesiony przez skarżącą sposób, to znaczy przez wydanie interpretacji na podstawie innego stanu faktycznego niż wskazanego we wniosku, ponieważ przepis ten nie zawiera takiej normy. Jest to przepis o charakterze ogólnym, który stanowi jedynie o tym, kto i na czyj wniosek wydaje interpretację indywidualną prawa podatkowego i nie odnosi się do stanu faktycznego, który należy wskazać we wniosku o wydanie interpretacji. Te elementy regulowane są przez art. 14 b § 3 i art. 14c § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, że stanowisko organu wskazane w interpretacji w zakresie oceny stanu faktycznego jest prawidłowe. Prawidłowo wskazał bowiem organ, że "...z umowy podpisanej między stronami transakcji wynika, iż zarówno Zainteresowany jak i jego kontrahent w momencie dokonywania sprzedaży mieli wiedzę o konieczności dokonania w przyszłości stosownych korekt cen sprzedanych towarów, związanych z powstałymi różnicami kursowymi. Powyższy warunek (zmiana ceny) został uzgodniony z kontrahentem, który wyraził na to zgodę w momencie podpisania z Wnioskodawcą stosownej umowy" (s. 5 interpretacji). Taka ocena stanu faktycznego jest uprawniona na podstawie stanu faktycznego wskazanego przez skarżącą we wniosku. Skarżąca sama bowiem wskazała, że zawarta umowa miała na celu uniknięcie ryzyka kursowego, wynikającego ze sposobu rozliczania transakcji zarówno z W GmbH, jak i innymi podmiotami, z którymi skarżąca tego typu umowy nie zawierała. Kolejny zarzut naruszenia prawa procesowego dotyczył niekompletności stanowiska organu, co w ocenie skarżącej narusza art. 14 c § 2 ordynacji podatkowej. Uzasadniając ten zarzut skarżąca wskazała, że interpretacja nie wyjaśnia, w jaki sposób przypisać zyski z tytułu zrealizowanych różnic kursowych do poszczególnych dostaw. Również ten zarzut jest niezasadny. Stosownie do art. 14 c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Podkreślić należy, że w przypadku, gdy organ wydający interpretację indywidualną nie podziela stanowiska wnioskodawcy, wydaje faktycznie własną interpretację, w której wskazuje jakie stanowisko jest prawidłowe oraz dokonuje jego prawnego uzasadnienia. W tym też zakresie udzielona przez organ interpretacja zawiera wszystkie wskazane elementy. Organ wskazał bowiem, że nie podziela stanowiska skarżącej, wskazał jakie stanowisko jest prawidłowe i szeroko je uzasadnił ze wskazaniem i interpretacją przepisów, które mają zastosowanie w sprawie. Wbrew stanowisku skarżącej organ udzielając interpretacji wskazał w jaki sposób przypisać zyski z tytułu zrealizowanych różnic kursowych do poszczególnych dostaw. Organ wskazał bowiem, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, 1 tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona: - w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie bądź zawyżenie wartości obrotu wykazanego w pierwotnej fakturze (np.: błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub - z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży. Organ podkreślił, że w przypadku zaniżenia obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taka korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Organ podkreśla również, że warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się stosownie do art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy, m.in. w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ wskazał również, że skarżąca zobowiązana będzie do wystawienia faktur korygujących, zgodnie z powołanymi przepisami oraz do dokonania stosownych korekt podstawy opodatkowania, w związku ze zmianą, ceny sprzedanego na rzecz kontrahenta niemieckiego towaru. Podkreślono również, że wystawiając fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania sprzedanych towarów, zobowiązana będzie ona do jej rozliczenia w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Ponieważ w opisanej sytuacji nie można stwierdzić, że przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpływają na zmianę ceny sprzedanych towarów. Tym samym w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiona będzie z powodu zmiany ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży - poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Ponieważ wystawienie faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a skoro w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wartość obrotu była zaniżona w stosunku do stanu rzeczywistego - faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. W przypadku zaś wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania sprzedanych towarów, organ wskazał, że należy rozliczyć ją w miesiącu jej wystawienia. Gdyż zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stosuje się przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Również podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego nie można uznać za zasadne. Skarżąca wskazała, że prezentowane przez Ministra Finansów stanowisko, iż rozliczenie straty z tytułu realizacji różnic kursowych jest związane z konkretnymi, dokonywanymi przez skarżącą dostawami towarów na rzecz W GmbH, czyli że jest ono związane konkretnym obrotem i powoduje obowiązek korekty ceny towarów, stanowi naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT oraz § 14 Rozporządzenia. Podkreśliła, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej płatności z tytułu różnic kursowych dokonywane przez W GmbH nie są związane z dostawami towarów dokonywanymi przez skarżącą na rzecz W GmbH, lecz są wypadkową zrealizowanych różnic kursowych na wszystkich jej transakcjach, w tym na transakcjach z podmiotami trzecimi. Płatności dokonywane przez W GmbH na rzecz skarżącej nie stanowią obrotu opodatkowanego w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ skarżąca w związku z tą płatnością nie wykonuje na rzecz W GmbH żadnej usługi ani dostawy towarów. Usługodawcą jest W GmbH, która profesjonalnie wykonuje dla skarżącej usługi finansowe w celu zabezpieczenia skarżącej przed ryzykiem kursowym. W ramach tych usług, w przypadku niekorzystnych dla skarżącej zmian kursowych, W GmbH pokrywa stratę poniesioną przez Stronę skarżącą z tytułu różnic kursowych. Dokonywane pomiędzy stronami rozliczenie jest podobne do rozliczenia usług hedgingowych. Płatności opisane w umowie mogą następować od usługobiorcy do usługodawcy w przypadku korzystnych dla usługobiorcy zmian kursu walutowego jak i od usługodawcy do usługobiorcy w przypadku niekorzystnych dla usługobiorcy zmian kursu walutowego. O ile ta pierwsza transakcja podlega opodatkowaniu VAT, o tyle płatność od usługodawcy, profesjonalnie trudniącego się wykonywaniem danej usługi, do usługobiorcy, nie jest objęta regulacjami VAT. Ten drugi przypadek będzie mieć miejsce w sytuacji, gdy skarżąca zrealizuje w danym roku podatkowym stratę na transakcjach z W GmbH oraz z innymi podmiotami rozliczanych w walutach obcych, a W GmbH, w ramach zawartej umowy, dokona na rzecz skarżącej płatności w kwocie równej wysokości tej straty. Skarżąca będąca beneficjentem usług pośrednictwa finansowego wykonywanych przez W GmbH, w ramach których, w przypadku niekorzystnych dla skarżącej zmian różnic kursowych, otrzymuje płatność od W GmbH, nie staje się bowiem podatnikiem z tego tytułu w myśl art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Skarżąca uważa, że nie ma zatem obowiązku wystawienia faktury w myśl art. 106 ust. 1 ustawy VAT. Opodatkowaniu VAT podlega co do zasady czynność wykonywana przez podmiot profesjonalnie zajmujący się daną działalnością gospodarczą. Podmiotem tym jest w analizowanej transakcji W GmbH, jednakże, w przypadku płatności dokonywanej na rzecz skarżącej, nie staje się on podatnikiem z tego tytułu. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszony o kwotę należnego podatku. Za obrót nie można zatem uznać kwoty należnej usługobiorcy z tytułu zakupu usługi. W związku z powyższym brak jest podstaw do wystawienia przez skarżącą faktury korygującej w oparciu o § 14 rozporządzenia. Stanowisko skarżącej zostało skutecznie zakwestionowane przez organ i właściwie oraz szczegółowo uzasadnione. Organ wskazał bowiem, że płatności dokonywane z tytułu różnic kursowych przez W GmbH, wbrew stanowisku skarżącej stanowią obrót opodatkowany w rozumieniu ustawy o VAT. W interpretacji wskazano, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą , opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Natomiast, przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...). Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast art. 29 ust. 4 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Organ podkreślił, że z art. 29 ust. 4a ustawy wynika, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. W interpretacji wskazano również, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi - w myśl art. 29 ust. 4b ustawy - nie stosuje się: 1) w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju; 2) wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych" oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy. Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Organ podkreślił, że czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tejże ustawy. Planując działania w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, bowiem o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności, a nie zawarta umowa, czy też terminologia stosowana przez strony transakcji. Okoliczność, że w umowie postanowiono, że rozliczeniu pomiędzy stronami będą podlegały faktycznie zrealizowane różnice kursowe skarżącej, nie może decydować o wyłączeniu tej czynności z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, skoro istota tej transakcji sprowadza się, jak trafnie wskazał to organ, do podwyższenia bądź obniżenia ceny sprzedanych towarów. Wskazano również, że zasadą jest, iż aby dane świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, niezbędne jest istnienie stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Na podstawie powyższych ustaleń organ zasadnie doszedł do przekonania, że otrzymywane/wypłacane gratyfikacje pieniężne z tytułu różnic kursowych nie będą w żaden sposób związane z uzyskaniem/świadczeniem przez skarżącą świadczenia wzajemnego. Tym samym, uznał, że w tym konkretnym przypadku otrzymujący tą gratyfikację nie będzie świadczył na rzecz swojego kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowe gratyfikacje pieniężne otrzymywane/wypłacane z tytułu powstałych różnic kursowych należy przyporządkować do konkretnych dostaw. Bowiem ich wysokość, związana będzie ściśle z faktycznie zrealizowaną sprzedażą, dokonaną w konkretnie określonym przedziale czasowym, a co za tym idzie odniesienie kwoty gratyfikacji do wartości sprzedanych towarów dokonanych w danym okresie, należy uznać za zmianę ceny sprzedanych towarów. W konsekwencji powyższych ustaleń i stwierdzeń organ wydający interpretację wskazał sposób oraz przytoczył przepisy dotyczące wystawiania i korygowania faktur. Podkreślając, że w przypadku zaniżenia obrotu za dany okres rozliczeniowy, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku ( podwyższenia ceny ), gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Faktury korygujące obniżające podstawę opodatkowania, winno się rozliczać zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy, czyli za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawiający taka korektę uzyskał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Organ podkreślił, że wystawiając fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania sprzedanych towarów, skarżąca zobowiązana będzie do jej rozliczenia w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Bowiem w opisanej sytuacji nie można stwierdzić, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej będzie zaistnienie dodatkowych nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpływają na zmianę ceny sprzedanych towarów. Tym samym w przypadku, gdy faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania wystawiona będzie z powodu zmiany ceny, powinna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży - poprzez dokonanie korekty deklaracji VAT-7 za wcześniejsze miesiące. Ponieważ wystawienie faktur korygujących ma na celu doprowadzenie do dokonania rozliczenia w prawidłowej postaci, a skoro w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wartość obrotu była zaniżona w stosunku do stanu rzeczywistego - faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej. Natomiast w przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania sprzedanych towarów, należy rozliczyć ją w miesiącu jej wystawienia, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy, w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie stosuje się przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Stanowisko organu uznać należy w świetle przedstawionych powyżej okoliczności za właściwe i prawidłowo uzasadnione. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. /-/ J. Wierchowicz /-/ J. Niedzielski /-/ B. Rennert