II FSK 81/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Aleksandra Sylwestrzak, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1359/08 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 18 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. S. kwotę 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 października 2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 1359/08 oddalił skargę A. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 18 marca 2008 r. o nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a.). Uzasadniając wyrok WSA w Warszawie podał, że decyzją z dnia 18 marca 2008 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), SKO w W. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2008 r., w której ustalono skarżącej wymiar podatku od nieruchomości położonej w L. przy Al. L. [...] stanowiącą działkę nr ew. [...]. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca podniosła, że mimo braku zmian w ewidencji gruntów i budynków poświadczonych przez Starostę, dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości należąca do niej działka potraktowana została według stawki "grunty pozostałe". SKO w W. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wskazało, że organy podatkowe są związane danymi z ewidencji gruntów i budynków. Przedmiotową działkę sklasyfikowano w w.w. ewidencji jako "B", czyli stosownie do przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454; dalej: rozporządzenie w sprawie ewidencji gruntów i budynków) są to grunty przeznaczone na tereny mieszkaniowe. Tereny takie, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 zpóźn. zm. dalej jako - u.p.o.l.), podlegają opłatom jako grunty pozostałe. Podatnik kwestionując prawidłowość danych zawartych w ewidencji gruntów powinien wszcząć procedurę ich zmiany w organie prowadzącym ewidencję. Danych tych nie może zmienić organ podatkowy. Wnosząc skargę do WSA w Warszawie skarżąca podniosła, że SKO w W. nie ustosunkowało się do wszystkich zarzutów, w szczególności, iż zmiana w ewidencji gruntów i budynków nigdy nie została dokonana, tym samym nie podjął niezbędnych działań w celu dokładanego wyjaśnienia stanu faktycznego. W jej ocenie zmiany w ewidencji gruntów i budynków zostały dokonane z naruszeniem prawa. Skarżąca powołała się na pismo [...] Urzędu Wojewódzkiego w W. z dnia 30 listopada 2004 r. z którego wynika, że zmiana w bazie ewidencji gruntów nastąpiła w 2003 r. Zmiana ta została dokonana bezpośrednio w bazie danych z pominięciem trybu zmian. Sąd wskazał, że w aktach sądowych, złożone jako załącznik skargi, znajduje się pismo Starosty Powiatowego w L. z dnia 25 września 2007 r. nr [...], w którym Starosta poinformował Urząd Miasta L., iż zmiana kwalifikacji działki należącej do skarżącej powstała na skutek przeprowadzonej modernizacji ewidencji gruntów przez firmę [...] przyjętej do zasobu Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej operatem nr [...] w dniu 27 grudnia 2002 r. Odpowiadając na skargę, SKO w W. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w decyzji. Oddalając skargę, WSA w Warszawie wskazał, że o wyniku rozpoznawanej sprawy decydowało właściwe zakwalifikowanie gruntu ze względu na zaliczenie go do określonych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decydujące znaczenie w tym zakresie należało przyznać zapisom ewidencji gruntów i budynków. Sąd wyjaśnił, że o tym czy dana nieruchomość gruntowa podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podatkiem rolnym czy też podatkiem leśnym przesądza zawarta w ewidencji gruntów klasyfikacja. Dane zawarte w ewidencji mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. Jeżeli więc strona kwestionuje ustalenia stanu faktycznego potwierdzone dokumentem urzędowym musi obalić moc dowodową treści tych dokumentów, zgodnie z postanowieniami art. 194 § 3 O.p. W postępowaniu podatkowym przeprowadzenie takiego postępowania nie jest możliwe. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca ze wskazanej ewidencji. Powoływanie się zatem przez skarżącą w postępowaniu podatkowym na inne przeznaczenie gruntów, niż poświadczona przez upoważniony organ administracji, jak również na błędy w postępowaniu dotyczącym zmian w ewidencji gruntów i budynków, nie ma wpływu na decyzję w przedmiocie podatku od nieruchomości. Znaczenie dla sprawy wymiaru podatku ma bowiem tylko klasyfikacja wynikająca z ewidencji. Za niezasadny Sąd I instancji uznał zarzut pobieżnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, gdyż skarżąca nie wskazała na czym uchybienie to polegało, a Sąd nie stwierdził takich naruszeń. Dodano, że wypis z ewidencji gruntów i budynków oraz informacja skarżącej w sprawie podatku od nieruchomości były wystarczające do wydania decyzji. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o uchylenie w całości tegoż wyroku i przekazanie sprawy do WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Formułując podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie: art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z § 51 ust. 1 pkt 2 oraz § 52 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za wypis z ewidencji gruntów, jako podstawę wymiaru podatku od nieruchomości "dokumentu" który: 1) nie został wystawiony przez organ prowadzący ewidencję gruntów i budynków tj. Starostę L., dokument znajdujący się w aktach sprawy w ogóle nie wskazuje organu, który go wystawił, a jedynie wskazuje osobę, która poświadcza zgodność tego dokumentu z oryginałem (bez odpowiedzi pozostaje pytanie o to, czym jest oryginał dokumentu, którego kopia została poświadczona za zgodność), 2) nie ma cech dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w zw. z § 52 ust. 1 i 2 oraz Załącznika Nr 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków pkt 1) brak nazwy właściwego organu i oznaczenia sprawy wg obowiązującego systemu kancelaryjnego, pkt 2) brak nazwy dokumentu – nazwa WYPIS Z REJESRTRU GRUNTÓW została skreślona, pkt 18) brak podpisu osoby, która wykonała dokument, pkt 19 brak pieczęci urzędowej organu, pkt 20) brak podpisu osoby reprezentującej organ – Starostę L. oraz daty złożenia podpisu. W odniesieniu do przepisów postępowania Skarżąca zarzuca wyrokowi WSA naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1 O.p. oraz § 52 ust. 1 i 2 oraz Załączniku Nr 5 ust. 1 pkt 1, 2, 18, 19 i 20 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję SKO pomimo ewidentnego naruszenia przepisów postępowania (art. 194 § 1 Op.) polegające na uznaniu, że kopie dokumentów, tj. Karta jednostki opodatkowania oraz wypis z rejestru gruntów z dnia 28 lutego 2008 r. są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w zw. z § 52 ust. 1 i 2 oraz Załącznikiem Nr 5 ust. 1 pkt 1, 2 18, 19, i 20 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków, 2. art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269; dalej: P.u.s.a.), poprzez zaniechanie zbadania, czy znajdujące się w aktach organu I instancji kopie dokumentów, tj. karta jednostki opodatkowania oraz wypis z rejestru gruntów z dnia 13 marca 2006 r. są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w związku z § 52 ust. 1 i 2 oraz załącznikiem nr 5 ust. 1 pkt 18, 19 i 20 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Dodano, że zaniechanie zbadania w.w. okoliczności skutkowało błędnym sklasyfikowaniem należącego do skarżącej gruntu o powierzchni 1.500 m2- jako gruntu posiadającego oznaczenie "B" (w rejestrze gruntów), chociaż grunt ten cały czas nosi formalnie oznaczenie "R-B" oraz "Lz-B" (zawiadomienia o zmianach według stanu na dzień 4 stycznia 2002 r.). Wskazano, że miało to istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ od tego, jak sklasyfikowany jest grunt w ewidencji gruntów, zależy, jak będzie opodatkowany grunt podatkiem od nieruchomości; 3. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyjaśnienia charakteru prawnego kopii dokumentów, tj. karty jednostki opodatkowania z dnia 28 lutego 2008 r. oraz kopii wypisu z rejestru gruntów z dnia 28 lutego 2008 r., jak również przyczyn, dlaczego decyzja organu I instancji wydana została w dniu 31 stycznia 2008 r., a kopia wypisu z rejestru gruntów nosi datę 28 lutego 2008 r. Dodano, że uchylenie się WSA od wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku w.w. okoliczności miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ brak jest merytorycznych argumentów wskazujących podstawy do sklasyfikowania gruntów skarżącej podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za 2008 r. odmiennie, niż żąda skarżąca. Tym samym ograniczona została możliwość oceny w.w. wyroku co do jego zgodności z prawem materialnym i procesowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wobec oparcia skargi kasacyjnej na obu podstawach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. w pierwszej kolejności rozpoznaniu winny podlegać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił uwzględnić zarzut naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a., poprzez "zaniechanie zbadania, czy znajdujące się w aktach organu I instancji kopie dokumentów (...) są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. w związku z § 52 ust. 1 i 2 oraz załącznikiem nr 5 ust. 1 pkt 1, 2, 18, 19 i 20 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków "oraz związany z powyższym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez "niezawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wyjaśnienia charakteru prawnego kopii dokumentów (...)". Przechodząc do omawiania tychże zarzutów w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd I instancji w odniesieniu do w.w. przepisu zauważył, że wskazanie wprost na dane w tej ewidencji koresponduje z regulacjami zawartymi w ustawie – Prawo geodezyjne i kartograficzne, która w art. 21 stanowi, że podstawę m.in. wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całej rozciągłości pogląd, że przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, iż wiążąca dla organów podatkowych jest klasyfikacja gruntów wynikająca z wyżej wskazanej ewidencji. Co więcej NSA podziela również i to, że dane zawarte w ewidencji gruntów mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 O.p. i stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Co prawda, jak się podkreśla w doktrynie, pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 O.p. można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej. Nie ulega wątpliwości, że dokumentem urzędowym w rozumieniu komentowanego przepisu są ewidencje gruntów i budynków. Natomiast szczegółowe zasady prowadzenia ewidencji gruntów i budynków uregulowane zostały w rozporządzeniu w sprawie ewidencji gruntów i budynków, które wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 26 ust. 2 Prawa geodezyjnego kartograficznego. Otóż, w myśl § 52 ust. 1 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków komputerowe wydruki i wyrysy (...) uwierzytelnia starosta przez opatrzenie odpowiednią klauzulą, natomiast według § 52 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków treść i formę wypisów oraz wyrysów, a także treść zamieszczanych na nich klauzul określa załącznik nr 5 do rozporządzenia określający treść i formę wypisu oraz wyrysu z operatu ewidencyjnego oraz klauzul związanych z ich uwierzytelnieniem (dalej: załącznik nr 5). Stosownie zaś do ust. 1 pkt 18, 19 i 20 załącznika nr 5, treść wypisu z rejestru gruntów stanowią m.in. nazwisko i imię osoby, która wykonała dokument, oraz jej podpis, pieczęć urzędową organu, a także podpis osoby reprezentującej organ lub osoby upoważnionej przez ten organ oraz datę złożenia podpisu. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić (na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej), że znajdująca się w aktach administracyjnych kopia wypisu z rejestru gruntów z dnia 28 lutego 2008 r., wyżej przedstawionych wymagań dla dokumentu urzędowego nie spełnia. Otóż ww. wyrys co prawda zawiera imię i nazwisko osoby, która go sporządziła, jednakże wbrew ust. 1 pkt 18 załącznika nr 5 brakuje podpisu tejże osoby, nadto zawiera również pieczęć Urzędu Miasta L., jednakże brak pieczęci urzędowej organu (ust. 1 pkt 19 załącznika nr 5) oraz podpisu osoby reprezentującej organ lub osoby upoważnionej przez ten organ oraz daty złożenia podpisu (ust. 1 pkt 20 załącznika nr 5). A zatem nie można twierdzić, jak czyni to Sąd I instancji, że znajdujący się w aktach sprawy wypis z rejestru gruntów stanowi dokument urzędowy w świetle art. 194 O.p. Co prawda na wypisie tym znajduje się pieczęć: "Zgodność z oryginałem potwierdzam. L. dnia 28.02.2008", jednakże również w tym wypadku brakuje podpisu osoby uprawnionej do poświadczania za zgodność z oryginałem. Co więcej wypis ten, jak wyżej wskazano opatrzony został datą 28 lutego 2008 r., z dopiskiem: "Wypis zawiera dane według stanu na dzień: 2008-02-28", podczas gdy decyzja organu I instancji została wydana dnia 31 stycznia 2008 r. Należy więc zadać pytanie, w jaki sposób podstawę wymiaru podatku mógłby stanowić wypis z rejestru gruntów opatrzony datą późniejszą niż ta decyzja (por. wyrok NSA w sprawie Sygn. akt II FSK 1106/07, niepubl.). W związku z powyższym podkreślenia wymaga, że wypis z rejestru gruntów z dnia 28 lutego 2008 r. nie mógł stanowić podstawy do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, ponieważ jest opatrzony datą późniejszą (tj. 28 lutego 2008 r.) niż decyzja organu I instancji (tj. 31 stycznia 2008 r.) oraz nie stanowi dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., ponieważ nie spełnia wymagań określonych dla tego rodzaju dokumentów w § 52 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków oraz wymagań ust. 1 pkt 18, 19, 20 załącznika nr 5. Powyższe uchybienie natury procesowej, którego nie dostrzegł Sąd I instancji, ze względu na fakt, iż skarżąca kwestionuje prawidłowość danych wynikających z tych dokumentów mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji rozważy zatem, czy będące w aktach podatkowych dokumenty posiadały przymiot dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Uwzględnienie skargi kasacyjnej z wyżej wskazanego powodu czyni niecelowym odnoszenie się do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a.