I FSK 1623/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Lu 90/10 w sprawie ze skargi P. P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Skarga kasacyjna P. P. sp. z o.o. z siedzibą w L. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 90/10. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę P. P. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2009 r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w przedmiocie określenia tej spółce w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz kwoty zobowiązania podatkowego za pozostałe miesiące 2004 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że organ kontroli skarbowej ustalił, iż spółka nie wykazywała wszystkich obrotów uzyskanych z tytułu świadczenia usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków. Do takich wniosków organ doszedł po zbadaniu, zabezpieczonych podczas przeszukania pomieszczeń spółki, danych z systemu komputerowego firmy M., arkuszy kalkulacyjnych oraz zeszytu zawierającego odręczne wpisy, a także innych dokumentów dotyczących w szerokim zakresie działalności prowadzonej przez podatnika. Otrzymana na skutek tej analizy kwota obrotu była wyższa od sprzedaży zaewidencjonowanej w księgach podatkowych, okazanych przez spółkę. W odwołaniu złożonym od decyzji organu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie art. 23 § 2, art. 122, art. 181 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 oraz art. 288 § 2, art.187 § 1, art. 191, art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że brak było podstaw do uznania ksiąg podatkowych spółki za nierzetelne, w sytuacji gdy żadne dane uwidocznione w tych księgach nie zostały przez organ podważone. Ponadto skarżąca zakwestionowała fakt oparcia decyzji wyłącznie na danych zapisanych w bazach programu komputerowego M. znajdującego się na dyskach jednego z komputerów zabezpieczonych w trakcie przeszukania w spółce i uznanie, że wartości te w 100% odpowiadają kwotom obrotu i podatku należnego rzeczywiście osiągniętego przez spółkę w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem. Wskazała że celem umowy zawartej z M. Sp. z o.o. miało być stworzenie programu komputerowego z opcją fryzjerską w celach komercyjnych tj. do dalszej odsprzedaży. Podniosła, że program miał być również pomocnym narzędziem w zakresie zarządzania w sieci salonów opartych na franchisingu. Argumentowała, że program komputerowy M. służył i miał służyć w przyszłości celom marketingowym, albowiem przedstawienie możliwości analitycznych programu wzbudzało zainteresowanie przyszłych partnerów i pozwalało lepiej zrozumieć biznes. Strona zakwestionowała również prawdziwość danych wynikających z zabezpieczonego zeszytu oraz wskazała, że organ nie wyjaśnił rozbieżności tych danych z danymi wynikającymi z programu M. Spółka podniosła, że zabezpieczenie w trakcie przeszukania trzech różnych wersji programu M., wskazywało, iż był on na przestrzeni kilku lat modyfikowany i przerabiany. Ta okoliczność znajdowała też potwierdzenie w zeznaniach Prezesa Zarządu M. sp. z o.o., podmiotu ściśle współpracującego ze spółką P. P. w zakresie tworzenia programu, jego testowania oraz modyfikacji w celu dostosowania do potrzeb zarządzania dużym salonem fryzjerskim. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podanej na wstępie decyzji argumentował, że wbrew zarzutom odwołania organ kontroli skarbowej dokonał badania ksiąg podatkowych strony stanowiących podstawę wypełnienia deklaracji podatkowych, a jednocześnie przeprowadził szczegółową analizę informacji zawartych w programie komputerowym M. Podkreślił, powołując się na stanowisko zawarte w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczące art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, co do wartości dowodowej zakwestionowanych ksiąg podatkowych, że jeśli organ dysponuje wiarygodnymi dowodami, podważającymi treść zapisów księgi, to dane zawarte w tych dowodach mogą wraz z zakwestionowanymi danymi z księgi, służyć ustaleniu podstawy opodatkowania. W tych okolicznościach organ odwoławczy za niezasadne uznał zarzuty strony dotyczące kwestionowania mocy dowodowej zabezpieczonego programu M. oraz plików komputerowych związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania programu M. oraz plików komputerowych za ewidencje o charakterze symulacyjnym czy też testowym, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód w sprawie, służący ustaleniu rzeczywistego obrotu. Organ uznał, natomiast, że wykazana w księgach podatkowych kwota przychodu brutto za 2004 r., wynosząca 388.376 zł nie była zgodna ze stanem rzeczywistym. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyniku analizy danych zawartych w systemie komputerowym firmy M., wykorzystywanym przez podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji ujawnił m.in. następujące raporty: 1."Raport sprzedaży" - zestawienie każdej sprzedaży dla klienta, z którego wynikało, że spółka z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków za 2004 r. uzyskała przychody brutto w wysokości 867.376 zł; 2. "Zbiorcze zestawienie sprzedaży" za poszczególne miesiące 2004 r.; z raportu tego wynikało, że sprzedaż usług fryzjerskich i kosmetyków w 2004 r. wyniosła brutto 710.954,91 zł; 3. "Wydruki sprzedaży wg stawek podatku od towarów i usług" za poszczególne miesiące 2004 r.; kwota przychodów brutto z tytułu świadczonych usług fryzjerskich i sprzedaży kosmetyków wg tego zestawienia wyniosła 710.954,91 zł. Podał również, że w zabezpieczonej podczas przeszukania dokumentacji elektronicznej znaleziono liczne pliki - arkusze kalkulacyjne i dokumenty tekstowe zawierające szczegółowe analizy działalności gospodarczej za 2004 r., z których wynikało, że łączny przychód ze sprzedaży za 2004 r. wyniósł kwotę 867.376 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej z zabezpieczonej w formie elektronicznej dokumentacji wynikało ponad wszelką wątpliwość, że we wszystkich analizach wykonywanych na potrzeby oceny stanu finansowego spółki, stanu gotówki oraz rozliczeń z kontrahentami, wykorzystywano dane dotyczące kwoty przychodów wynikające z systemu komputerowego. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że wyjątkiem był arkusz kalkulacyjny z pliku "budżet.xls" pod nazwą "Przychód dla biura księgowego". W pliku tym - w tabeli "wykazany obrót" zaewidencjonowano przychody od stycznia do września 2004 r. w łącznej wysokości 286.561 zł tj. w wysokości zgodnej z. dokumentacją podatkową spółki i z danymi wykazanymi w deklaracjach podatkowych dotyczących podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę, że zasadność przyznania mocy dowodowej plikom komputerowym oraz danym z nich wynikającym w zakresie wysokości uzyskanego obrotu, potwierdzała również analiza ich zawartości w sferze informacji o charakterze niepodatkowym. W związku z tym organ odwoławczy zauważył, że elementami systemu komputerowego firmy M. sp. z o.o. były moduły: 1) Obsługa klienta - moduł ten zawierał między innymi informacje dotyczące: rejestracji klientów na określony dzień i godzinę, do konkretnego fryzjera, możliwość wysłania klientom przypomnienia o umówionej wizycie w formie SMS lub wiadomości e-mail, kartoteki pracowników, klientów oraz magazynu; 2) Gospodarka magazynowa - moduł ten zawierał między innymi informacje dotyczące: bilansu otwarcia, obrotów magazynowych, sald, zużycia, przecen, inwentaryzacji, raportów; 3) Sprzedaż - moduł ten zawierał między innymi informacje dotyczące: obrotów magazynowych, raportów na temat sprzedaży w ujęciu miesięcznym, dziennym, okresowym, asortymentowym, a także cenników, zestawień księgowych oraz kartoteki; 4) Ewidencja wyposażenia. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, system firmy M. stanowił kompleksową bazę danych na temat działalności strony, zarówno w ujęciu ogólnym (np. sprzedaż w ujęciu miesięcznym), jak też szczegółowym (np. rejestracja klientów na określony dzień i godzinę, do konkretnego fryzjera). Organ ten stwierdził, że dokonując analizy zawartości programu komputerowego M. można było powiązać dane poszczególnych klientów z danymi wszystkich świadczonych na ich rzecz usług, pracownikiem wykonującym usługę, jak również z informacją odnoszącą się do materiałów zużytych do świadczenia usług i częstotliwości korzystania z nich. Argumentował też, że arkusz kalkulacyjny pod nazwą "Koszty" zawierał dane dotyczące wynagrodzeń poszczególnych pracowników, ZUS, podatków dochodowych poszczególnych pracowników, szkoleń pracowników, usług dla pracowników, paliwa i napraw (z podziałem na samochody), ubezpieczenia, telefonów (z podziałem na poszczególne numery), kosztu lokalu, pozostałych kosztów (opłaty bankowe, opłaty skarbowe, Z., biuro podatkowe, prowizje od kart, poczta) oraz podsumowania kosztów. W arkuszach do wyliczeń przyjęto dane dotyczące wpłat do ZUS, wpłat z tytułu podatku dochodowego pracowników, kosztów paliwa, ubezpieczeń, telefonów, lokalu i innych, które były zgodne z dokumentacją podatkową spółki. Oprócz wymienionej wcześniej pozycji ,,Przychód brutto" w arkuszu kalkulacyjnym pod nazwą "Zestawienie kosztów" zawarto również następujące dane: koszt pracowników, koszty eksploatacyjne, pozostałe koszty, reklama i promocja, inwestycje, kredyty, koszty sądowe/notarialne, marża oraz zysk brutto. W systemie znajdowały się również informacje odnoszące się do poszczególnych pracowników, dotyczące ich efektywnej pracy, liczby obsłużonych klientów, czasu obsługi jednego klienta, obrotu ze sprzedaży kosmetyków, zapisów na Sylwestra, średniego czasu jednej usługi. Według Dyrektora Izby Skarbowej wprowadzanie do systemu tego typu szczegółowych informacji na temat zatrudnionych osób oraz ich pracy potwierdzało wiarygodność systemu M., jako materiału dowodowego, oraz jego znaczenie dla osób zarządzających spółką. System ten stanowił kompendium wiedzy o każdym pracowniku, a także efektywności jego pracy. Zawierał także uwagi dotyczące oceny pracy stylistów, umożliwiał określenie struktury klientów firmy. Dlatego też za bezzasadny organ uznał zarzut strony dotyczący kwestionowania wiarygodności tego programu, ze względu na przypadki zaewidencjonowania w nim paragonów bez zachowania porządku chronologicznego, zwłaszcza, że program M. umożliwiał ustalenie daty, godziny oraz minuty, w których wprowadzono lub modyfikowano dane, a także osoby dokonującej takiej operacji. Prowadziło to do wniosku, że w przypadkach wskazanych w odwołaniu, porządek chronologiczny został w istocie zachowany, a data wystawienia dowodu sprzedaży oraz data sprzedaży nie miały żadnego znaczenia dla porządku chronologicznego. Odnośnie zarzutu, dotyczącego nieprawdziwości danych zawartych w programie M. oraz w arkuszach kalkulacyjnych, organ odwoławczy zwrócił uwagę na utworzony w dniu 15 lipca 2003 r. plik "procedura do listy obecności.doc" podanego do wiadomości menadżerom, z którego wynikało, że w firmie podatnika istniały dwie listy obecności. Jedna z tych list przeznaczona była na potrzeby ewentualnych kontroli prowadzonych przez właściwe organy i nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń. Druga zaś była przeznaczona na potrzeby spółki i zawierała dane zgodne ze stanem faktycznym. Organ podniósł, że dane wynikające z list obecności były zdecydowane różne. Ocena ich wartości dowodowej przemawiała za przyznaniem wiarygodności informacjom zawartym w zabezpieczonych programach komputerowych. Potwierdzała także przypadki zatrudniania osób bez podpisywania umów o pracę lub umów cywilnoprawnych oraz fakt, że rzeczywisty czas pracy zatrudnionych osób był inny niż wynikało to z dokumentów prowadzonych dla organów kontroli. Organ odwoławczy podkreślił, że również analiza zeznań świadków – pracowników i klientów spółki, w kontekście całego zebranego materiału dowodowego, przemawiała za uznaniem wiarygodności danych zawartych w programie komputerowym. W szczególności organ wskazał na włączone do akt sprawy zeznania menadżera A. G. złożone w ramach postępowania karnego skarbowego, z których wynikało, że pracownicy otrzymywali dodatkowe, uznaniowe premie, nierejestrowane w oficjalnej dokumentacji księgowej, a także, iż oprócz nabijania na kasę i przyjmowania płatności kartą płatniczą, do programu komputerowego wprowadzała szczegółowe dane dotyczące wykonywanych usług z blankietów otrzymywanych od fryzjerów. Odnośnie argumentacji, że system M. miał charakter symulacyjny oraz, że miał być pomocnym narzędziem w zakresie zarządzania w sieci salonów opartych na franchisingu organ odwoławczy podniósł, że w latach 2001 - 2008, jedyną miejscowością, w której firma P. P. sp. z o.o. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług fryzjerskich oraz sprzedaży kosmetyków był L. Zwrócił też uwagę, że jakkolwiek w tym czasie spółka kilkakrotnie zmieniała miejsce siedziby oraz miejsca prowadzenia działalności gospodarczej to nigdy nie wykonywała czynności w ramach prowadzonej działalności w więcej niż jednym miejscu. Tym samym omawiana ekspansja firmy P. P. sp. z o.o. na rynku szeroko rozumianych usług fryzjerskich nie miała nic wspólnego z rzeczywistością. Organ odwoławczy stwierdził, powołując się na zebrany materiał dowodowy, że spółka nie tylko nie uruchomiła nowych miejsc (salonów) prowadzenia działalności, ale również nie podpisała żadnych umów franchisingu z innymi podmiotami gospodarczymi. Ustosunkowując się do stanowiska strony, że prezentowała potencjalnym franchisobiorcom możliwości techniczne programu M., opartego na danych symulacyjnych, informując ich przy tym o fikcyjnym charakterze wprowadzonych do systemu danych, które miały nie odpowiadać rzeczywistym obrotom wynikającym z salonu w L., organ stwierdził, że żaden poważny przedsiębiorca nie podpisałby umowy o współpracę wyłącznie w oparciu o takie informacje. Dla franchisobiorcy podstawowe znaczenie mogły mieć informacje o rzeczywistym obrocie uzyskanym przez franchisodawcę z tytułu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz informacje dotyczące funkcjonowania firm świadczących podobne usługi lub sprzedających podobne towary w określonej miejscowości, a nie dane symulacyjne. W odniesieniu do wykonanej przez D. M. ekspertyzy o programie M. i zawartych w niej wniosków o braku możliwości stwierdzenia, że dane w tym programie odzwierciedlają stan rzeczywisty, organ powołał się na zeznania autora ekspertyzy. D. M., przesłuchany w dniu 6 marca 2009 r. jako świadek w postępowaniu, podał, że program M. był poprawiany i modyfikowany, spółka M. modyfikowała bazy danych w P. P. dotyczące ilości klientów, ilości usług, czasu pracy fryzjerów, modyfikacja polegała na uzgadnianiu dokumentów, przeliczaniu ilości przez ceny, na uzgadnianiu stanów magazynowych i innych, na poprawieniu harmonogramu czasu pracy fryzjerów, łączone były bazy danych do testowania historii wykonanych usług i częstotliwości poszczególnego klienta, możliwe było wprowadzenie usługi z datą dwa lata wcześniejszą, gdy w systemie zachowana była kolejność paragonów a także, że administrator posiadał możliwość modyfikacji danych zmieniających kolejność numerów sprzedaży w systemie. W związku z powyższym za bezzasadne organ odwoławczy uznał stanowisko spółki, co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie informatyki między innymi w celu zbadania wiarygodności ekspertyzy dokonanej przez M. i zbadania technicznych możliwości: multiplikacji, manipulacji znacznikiem czasowym oraz wpływania na zmianę znacznika czasowego w przypadku modyfikacji baz danych ex post, to jest po rejestracji usługi. Organ odwoławczy podkreślił w związku z powyższym, że wszyscy przesłuchani - w tym wskazani przez pełnomocnika strony - świadkowie w postępowaniu karnoskarbowym potwierdzili fakt korzystania z usług salonu. Tym samym, w ocenie organu, należało stwierdzić, że zdarzenia te miały miejsce w rzeczywistości. To pozwalało ocenić program M. jako wiarygodną ewidencję zdarzeń, a różnice odnośnie zeznań świadków i danych zawartych w programie M. dotyczących częstotliwości korzystania przez klientów z usług firmy nie mogły wpływać na kwestionowaniu mocy dowodowej programu M. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na przedstawioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 sierpnia 2009 r., pełnomocnik skarżącej spółki podtrzymał zarzuty i argumentację zawarte w odwołaniu, co do naruszenia przez organy podatkowe: - art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki; - art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; - art. 181 w zw. z art. 288 § 1 pkt 2 oraz § 2 in fine Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania; - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego, polegającym na przyjęciu, że dane zgromadzone w programie M. stanowią odzwierciedlenie rzeczywistej działalności skarżącej spółki. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawowe znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie miało uznanie przez organy podatkowe za wiarygodne danych zgromadzonych w programie zabezpieczonym w toku przeszukania pomieszczeń skarżącej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdził, że brak było podstaw, aby z przepisu tego wywodzić ograniczenia możliwości przeprowadzenia oględzin i przeszukania jedynie do sytuacji, w których kontrolowany był właścicielem terenu, budynku lub lokalu, gdyż ustawodawca, operując pojęciem terenu, budynku lub lokalu kontrolowanego czyni to w sposób racjonalny, uwzględniający rzeczywiste warunki prowadzenia działalności gospodarczej, wśród których z całą pewnością nie występuje warunek dopuszczający jej prowadzenie tylko i wyłącznie w budynku, lokalu albo na terenie stanowiącym własność kontrolowanego przedsiębiorcy. Tym samym Sąd uznał, że brak było podstaw, aby dowody zabezpieczone w toku oględzin i przeszukania, uznać za pozyskane wadliwie. Rozpatrując zarzut odnoszący się do naruszenia art. 181 w związku z art. 288 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez dopuszczenie jako dowodu materiałów i informacji, które zostały uzyskane w toku czynności sprzecznych z przepisami postępowania, Sąd podkreślił, że kwestią sporną był również zakres wykorzystania w przedmiotowym postępowaniu materiałów dowodowych zgromadzonych w toczącym się równolegle postępowaniu karnym skarbowym oraz w postępowaniu kontrolnym. W ocenie Sądu, z art. 180 § 1 oraz 181 Ordynacji podatkowej wynika, że istnieje możliwość odstępstwa od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, polegającego właśnie na możliwości uwzględnienia ustaleń faktycznych poczynionych przez inny organ w innym postępowaniu (w tym w toku kontroli podatkowej, postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe). W ocenie Sądu, nie było żadnego racjonalnego powodu, aby z treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek ograniczenia dla organów podatkowych w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie, materiałów zgromadzonych w innym postępowaniu. Sąd podkreślił ponadto, że realizacja wskazanej kompetencji organów podatkowych do wykorzystania materiałów (dowodów) z innego postępowania, nie naruszała prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż skarżąca miała zagwarantowane prawo zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, w tym z materiałem z postępowania karnego skarbowego, a także miała prawo inicjatywy dowodowej, również w zakresie żądania przesłuchania świadków pierwotnie przesłuchanych w tym postępowaniu na okoliczności istotne w jej ocenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, prawo udziału w przeprowadzanym dowodzie oraz prawo ustosunkowania się do przeprowadzanych dowodów w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Odnośnie kwestionowania przez stronę wiarygodności danych wynikających z zabezpieczonego przez organy podatkowe programu M. Sąd stwierdził, że brak było podstaw, aby zarzut ten uznać za uzasadniony. Sąd podniósł, że na autentyczność danych zawartych w programie wskazywały m.in. takie okoliczności jak fakt, iż ostatni wpis został w nim dokonany w przeddzień przeszukania, dane w nim zawarte pozwalały precyzyjnie określić rodzaj czynności i osobę, która je wykonywała, a także daty oraz godziny sprzedaży. W przeciwieństwie jednak do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej oraz w terminalu POS, w systemie M. znajdowały się także dane osobowe nabywców usług. Przy tym, każdemu klientowi nadany został numer, który pozwalał na jego identyfikację przez pracowników spółki. Ponadto na prawdziwość danych zawartych w systemie M. wskazywało istnienie pliku utworzonego 15 lipca 2003 r. "instrukcja wypełniania listy obecności" stworzonego, jak wynika z umieszczonej w nim informacji wyłącznie na potrzeby kontroli Państwowej Inspekcji Pracy i "nie mającego nic wspólnego z obowiązującym w danym miesiącu harmonogramem pracy". Ponadto za potwierdzające autentyczność danych zawartych w systemie M. Sąd uznał protokoły reklamacji usług fryzjerskich za rok 2004, oraz zweryfikowane w oparciu o inne dowody informacje o świadczonych przez spółkę w 2004 r. usługach w zakresie przedłużania włosów, nie ujętych w oficjalnej dokumentacji. Odnosząc się natomiast do dokonanej przez organy podatkowe oceny zeznań świadków, Sąd podkreślił, że postępowanie w tym zakresie nie naruszało reguł postępowania podatkowego, tj. ich oceny dokonano w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych obu instancji. Podsumowując Sąd wskazał, że organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Brak było zatem podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Organy, w ocenie Sądu, zmierzały do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a kierując się zasadą prawdy obiektywnej, podejmowały szereg czynności procesowych działając z urzędu. Działania organów wykazały zatem, że program M. nie był programem symulacyjnym, a dane zgromadzone w tym programie odnosiły się do pełnego spektrum działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą, w tym co jest niezwykle istotne z punktu widzenia badania ich autentyczności, do polityki zatrudnienia, oceny pracowników itd. Sąd podkreślił, że dane pozyskane z systemu M. były konfrontowane tak w zakresie odnoszącym się do ich treści, jak i wniosków formułowanych na ich tle, z innymi dowodami przeprowadzonymi w sprawie, tj. z dowodami z dokumentów oraz z dowodami z osobowych źródeł dowodowych. W kwestii naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od szacowania w sytuacji, gdy dowody zgromadzone w postępowaniu nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania oraz zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki Sad stwierdził, że księgi podatkowe skarżącej Spółki, w zakresie wskazanym w protokole kontroli, tj. w zakresie przychodów ze sprzedaży usług fryzjerskich i kosmetyków oraz podatku należnego z tego tytułu za poszczególne miesiące 2004 r. uznane zostały za nierzetelne, tym samym, nie stanowiły one w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wbrew argumentacji skargi brak było podstaw, aby uznać, że nierzetelność ewidencji wykazana została w sposób nieprawidłowy. Na przedstawiony wyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego złożyła skargę kasacyjną, w której, powołując się na art. 173, art. 174 pkt 2, art. 176 i art. 177 § 1 P.p.s.a., zaskarżyła to orzeczenie w całości oraz, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 P.p.s.a., wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę kasacyjną strona wskazała naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu sprawy, polegający na uznaniu, że dane zgromadzone w programie M. były danymi odzwierciedlającymi rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych. Błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy było wynikiem naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadziłby do wniosku, ze dane zgromadzone w programie M. były danymi symulacyjnymi. W uzasadnieniu strona stwierdziła, że o symulacyjnym charakterze programu M. świadczyły takie okoliczności jak umowa o współpracy pomiędzy skarżącą a firmą M. sp. z o.o. w celu stworzenia programu komputerowego do zarządzania salonem fryzjerskim, okoliczności wskazujące na zamiar rozwijania działalności polegającej na oferowaniu programu salonom działającym na zasadzie franchisingu, zeznania D. M., techniczne możliwości modyfikowania danych zgromadzonych w programie, wersje programu różniące się nie tylko elementami graficznymi ale i zawartością, zeznania świadków dotyczące częstotliwości wizyt w salonie, nie odpowiadające częstotliwości wskazanej przez program, brak potwierdzenia wynagrodzeń pracowników, wynikających z arkuszy kalkulacyjnych, które zawierały m.in. dane pochodzące z programu, przez zeznania osób zatrudnionych w spółce. W związku z powyższym zarzuciła organom błędną ocenę dowodów, w tym dowodów z zeznań pracowników i klientów spółki, a także twórcy programu M. D. M. Ponadto skarżąca zarzuciła Sądowi, że zaakceptował okoliczność, iż organy nie powołały biegłego do oceny czy prezentowana przez nią teza o symulacyjnym charakterze programu, oparta na zeznaniach i informacjach przedstawianych przez D. M., jest zgodna z rzeczywistością. Podniosła, że wywody zawarte w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie wymagały wiadomości specjalnych, a nie tylko doświadczenia życiowego lub zasad logiki. W podsumowaniu spółka podkreśliła, że uznanie, iż dane zgromadzone w programie M. były danymi symulacyjnymi powoduje, że księgi podatkowe, które nie odzwierciedlały tych danych nie mogą być uznane za nierzetelne. Testowy i symulacyjny charakter danych zgromadzonych w programie wykluczał możliwość przyjęcia, że dokumentacja księgowa prowadzona przez podatnika była nierzetelna, co spowodowało naruszenie art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z dnia 5 kwietnia 2011 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, strona wskazała na rozbieżność zeznań jednego ze świadków w kontekście otrzymywanego wynagrodzenia oraz ewidencjonowania usług w kasie fiskalnej. Ponadto zwróciła uwagę na fakt, że z powoływanej opinii ekspertów wynikało, iż nie stwierdzili oni modyfikacji pliku programu M. w okresie objętym zaskarżoną decyzją. W ocenie strony, gdyby program był w tym okresie używany takie modyfikacje musiałyby mieć miejsce. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Przechodząc do oceny postawionych w podstawach kasacyjnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. - dotyczących nieprawidłowego przeprowadzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie kontroli zgodności z prawem postępowania dowodowego zakończonego zaskarżonymi decyzjami i oddalenia skargi zamiast uchylenia tych decyzji z uwagi na mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że koncentrują się one na wykazaniu wadliwości stanowiska organów, zaakceptowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, że wykorzystywany w miejscu prowadzenia działalności przez spółkę program komputerowy M. odzwierciedlał rzeczywiste zdarzenia z działalności gospodarczej spółki. Skarżąca twierdzi, że program ten miał jedynie charakter testowy i symulacyjny, zaś wprowadzanie do niego danych miało służyć założeniu i prowadzeniu sieci salonów w ramach franchisingu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to jednak stwierdzenie nieuprawnione i nie znajduje odzwierciedlenia w prawidłowo zebranym oraz ocenionym materiale dowodowym. Jak wynika bowiem z akt sprawy Sąd pierwszej instancji miał podstawy aby zaakceptować stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe, w odniesieniu do przeznaczenia analizowanego programu oraz jego rzeczywistego wykorzystania. Stanowisko strony, że program ten służył jedynie testom, a wynikające z niego dane na temat obrotu były gromadzone wyłącznie w celu rozwijania działalności polegającej na oferowaniu programu salonom działającym na zasadach franchisingu, a także w przyszłości zarządzaniu siecią takich salonów, w istocie wyprowadzane jest z umowy o współpracy gospodarczej pomiędzy M. sp. z o.o., a P. P. sp. z o.o. z dnia 15 czerwca 2001 r. oraz z zeznań Prezesa Zarządu tej spółki – D. M. Nie znajduje natomiast potwierdzenia w pozostałym zebranym materiale dowodowym, w tym także, wbrew temu co podnosi skarżąca, w zeznaniach świadków. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd Sądu administracyjnego pierwszej instancji zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że postępowanie dowodowe przeprowadzone w związku z ustaleniem przeznaczenia programu M., mające na celu obalenie tezy o jego symulacyjnym charakterze, było zgodne z prawem, jest prawidłowy. Potwierdza to przede wszystkim, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, niezwykle szeroki zakres gromadzonych w programie komputerowym danych, stopień ich szczegółowości, czas gromadzenia i użyteczność w bieżącym prowadzeniu działalności gospodarczej, co zostało szczegółowo i zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a przedstawione w części opisowej ilustrującej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przebieg postępowania przed organami orzekającymi w sprawie, przede wszystkim organem drugiej instancji. Ponadto wiarygodność tych danych potwierdzała także analiza danych wynikających z zabezpieczonego zeszytu, jak również chęć ich ukrycia przed pracownikami organu kontroli skarbowej w trakcie przeszukania. O prowadzeniu podwójnej dokumentacji – fikcyjnej i prawdziwej świadczyły również dowody dotyczące polityki kadrowej w spółce, podwójne listy obecności, wykonywanie pracy przez osoby oficjalnie w niej nie zatrudnione, zeznania jednego z menadżerów dotyczące dodatkowych, nieudokumentowanych form wynagradzania, czy mało wiarygodne w świetle powszechnej praktyki istniejącej w tego rodzaju działalności usługowej zeznania pracowników spółki, że poza niskimi płacami, nie otrzymywali żadnych gratyfikacji, w tym również od klientów. Zebrany materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, że wpisane do programu M. informacje stanowiły dokumentację rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie tak jak twierdzi strona, zbiór danych o charakterze symulacyjnym. Ustaleń w tym zakresie strona nie była w stanie skutecznie podważyć, przeciwstawiając dowodom zebranym przez organy jedynie unormowanie zawarte w umowie, które gwarantowało jej 100 licencji programu dla potencjalnych partnerów oraz zeznania Prezesa Zarządu Spółki, z którą tę umowę zawarła. Gdyby nawet przyjąć, że spółka miała w planach działalność franchisingową to same zamierzenia w tym zakresie nie mogą dowodzić faktycznego wykorzystania programu zainstalowanego w jej siedzibie. Prawo do licencji dla ewentualnych kontrahentów nie wyłączało przecież możliwości wykorzystania programu M. do własnych celów, w tym do dokumentowania obrotu, uzyskiwanego z tytułu sprzedawanych towarów oraz świadczonych usług. Pamiętać należy, że działalność franchisingową spółka mogła prowadzić równolegle do działalności handlowo-usługowej, a zatem argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej w tej kwestii nie dowodzi symulacyjnego charakteru, używanego przez skarżącą programu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnienia strony związane z celem gromadzenia danych w programie M. budzą wątpliwość również ze względu na fakt, że skarżąca, mimo, iż na przestrzeni kilku lat nie zrealizowała ani jednej umowy w ramach działalności franchisingowej, to jednak na potrzeby tej potencjalnej działalności miałaby zadawać sobie trud wprowadzania do systemu, jak twierdzi, fikcyjnych danych o tak szczegółowym i szerokim charakterze. Wydaje się to mało prawdopodobne z uwagi na stopień pracochłonności i czas, który miałby być poświęcany przez pracowników spółki na czynności zbędne do jej bieżącej działalności. Wyjaśnienia skarżącej w tej materii są niewiarygodne także gdy ocenia się je w kontekście pozyskiwania potencjalnych kontrahentów, zainteresowanych działalnością w ramach sieci franchisingowej. W przypadku zamiaru prowadzenia podobnej działalności handlowo-usługowej takie podmioty byłyby zainteresowane rzeczywistą strukturą obrotów spółki i warunkami w jakich prowadzi ona działalność, a nie danymi fikcyjnymi. Mając ponadto na uwadze czas użytkowania programu M. trudno również zgodzić się z tezą, że strona przez kilka lat program jedynie testowała w celu ustalenia występujących w nim potencjalnych błędów. Kolejną przesłankę, podważającą twierdzenia strony o symulacyjnym charakterze programu, stanowi ciąg zdarzeń, opisanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które nastąpiły w momencie gdy dokonywano przeszukania w siedzibie spółki oraz zabezpieczania materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, że w trakcie przeszukania pomieszczeń spółki i oględzin wizualnych komputerów na parterze budynku będącego siedzibą spółki stwierdzono, iż w komputerze znajdującym się na stanowisku do obsługi klienta znajduje się uruchomiony program do obsługi klienta o nazwie "Obsługa klienta" firmy M., który został zlokalizowany na serwerze. Podczas szukania ścieżki dostępu okazało się natomiast, że zniknęła ikonka ze skrótem, za pomocą którego uruchamiano ten program. Ponadto podczas oględzin serwera w koszu odnaleziono m.in. poszukiwany program, przy czym data i godzina usunięcia wskazywały, że stało się to podczas przeszukania. Skarżąca nie wyjaśniła powodów dlaczego w czasie dokonywania czynności przez pracowników organu kontroli skarbowej, w tym zatrudnionych tam informatyków, na terenie salonu nastąpiła ingerencja w program M., poprzez usunięcie ikony pozwalającej łączyć się z siecią, a także w jakim celu w takim momencie porozumiewano się telefonicznie z autorem programu. Powyższe działanie potwierdza, że strona próbowała uniknąć ujawnienia zapisywanych w programie danych, które były na bieżąco wprowadzane do ostatniej chwili przed dokonanym przeszukaniem. Gdyby wykorzystywany program miał charakter jedynie symulacyjny nie byłoby potrzeby podjęcia próby ukrycia jego istotnej części przed pracownikami organu kontroli skarbowej. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wystarczający do wydania rozstrzygnięcia wyjaśniły stan faktyczny, który został w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego przedstawiony w sposób spójny i logiczny, zgodny z art. 191 tej ustawy. Natomiast strona skarżąca z jednej strony próbuje dowieść, że program M. był wykorzystywany w celach testowych, z drugiej natomiast nie jest w stanie wyjaśnić w sposób racjonalny, jakie były powody gromadzenia przez lata tak szczegółowych danych, dokumentujących m. in. sprzedaż kosmetyków oraz usługi fryzjerskie świadczone w jej salonie. Nie jest w stanie również wyjaśnić, z jakich przyczyn próbowała ukryć te dane w toku dokonywanych w jej siedzibie czynności przez organ kontroli skarbowej. Nie mają też usprawiedliwionych podstaw zarzuty dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wadliwej kontroli braku wykorzystania w toku postępowania art. 197 Ordynacji podatkowej. Ponieważ naruszenie tego przepisu nie było rozwijane w odwołaniu, ani w skardze, Sąd administracyjny pierwszej instancji nie analizował odrębnie tego zarzutu poprzestając ogólnie na stwierdzeniu o zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. Skarżąca w tej materii podnosi zaakceptowanie przez Sąd administracyjny pierwszej instancji odmowy powołania biegłego w celu oceny czy prezentowane przez stronę tezy o symulacyjnym charakterze programu oparte na zeznaniach oraz informacjach przedstawionych przez autora programu D. M. są zgodne z prawdą, a także niewyjaśnienie szeregu kwestii technicznych, związanych z użytkowaniem programu, do których oceny niezbędne są wiadomości specjalne. Odnosząc się do tych zarzutów należy zauważyć, że mimo, iż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego. W szczególności limituje go treść art. 188 Ordynacji podatkowej, który ogranicza postępowanie dowodowe w sytuacji gdy dana okoliczność została wystarczająco wykazana innym dowodem. Ponadto należy podkreślić, że zastosowanie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej pozostawione jest uznaniu organów prowadzących postępowanie. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Z przepisu tego wynika, że to organ ocenia czy istnieje potrzeba włączenia zewnętrznego specjalisty do danego postępowania, czy też, jak miało to miejsce w rozpatrywanym przypadku, analiza programu komputerowego zostanie dokonana przez odpowiednio wykwalifikowanych pracowników organu. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że fakt, iż dane gromadzone w programie M. nie miały symulacyjnego charakteru, a dotyczyły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, został wykazany za pomocą wszechstronnie zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. To do organu, a nie biegłego należy dokonanie takiej całościowej oceny, w ramach której analiza zabezpieczonego programu komputerowego była tylko jednym z elementów. Organ dokonał w tym zakresie oceny, zgodnej z art. 191 Ordynacji podatkowej, której strona nie była w stanie skutecznie podważyć Strona przedstawiła wprawdzie prywatną opinię w kwestiach technicznych, związanych z programem, ale jak słusznie zauważyły organy, miała ona wąski zakres, a ponadto bazowała na materiale dowodowym dostarczonym przez stronę, a nie na całości materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Poza tym skarżąca nie była w stanie wyjaśnić stwierdzonych okoliczności, które wskazywały na celowe ukrywanie rzeczywistego przebiegu prowadzonej działalności i uzyskiwanych obrotów, (np. zachowania podczas przeszukania, czy sposobu dokumentowania wykonywanej na jej rzecz pracy), natomiast w odniesieniu do pozostałych wątpliwości przedstawiała argumentację uznaną słusznie za nieracjonalną. Należy ponadto zauważyć, że jak wynika z akt sprawy, osoby kierujące spółką skorzystały z prawa do odmowy składania zeznań, co uniemożliwiło zebranie dowodów o charakterze osobowym, podważających treść danych wynikających z programu. Analizując postępowanie dowodowe należy ponadto stwierdzić, że organy odnosiły się do argumentacji strony i stosownie do art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej miały prawo aby nie skorzystać opinii biegłego, który to przepis nie nakłada obowiązku w tym zakresie. Reasumując, wobec tak ustalonych okoliczności faktycznych, ocena materiału dowodowego, zebranego zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dokonana przez organy podatkowe, dotycząca charakteru danych zawartych w programie M. nie miała charakteru oceny dowolnej i mieściła się w granicach wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego stanu sprawy nieuprawnionym Powyższe ustalenia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dały wystarczające podstawy aby stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej uznać księgi podatkowe spółki za nierzetelne, gdyż organy podatkowe należycie wykazały, że dokonywane w nich zapisy nieodzwierciedlały stanu rzeczywistego zdarzeń gospodarczych. Wobec tego również zarzuty naruszenia art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej należało uznać za nieusprawiedliwione. Jeśli chodzi natomiast o pojawiający się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej niewyartykułowany zarzut nieprawidłowego określenia obrotu wyłącznie w oparciu o dane z programu M., to mając na uwadze treść art. 183 § 1 P.p.s.a., należało stwierdzić, że związany granicami skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie może wypowiadać się w tej kwestii. Strona nie powołała w tym zakresie odpowiedniej podstawy kasacyjnej, która uprawniałby ten Sąd do zajęcia merytorycznego stanowiska co do prawidłowości ustalenia obrotu. Nie postawiła bowiem ani w petitum, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzutu naruszenia art. 23 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.