II FSK 2000/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, WSA del. Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 325/10 w sprawie ze skargi V. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 325/10 oddalił skargę V.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. Z zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 16 listopada 2009 r. ustalającą V.W. podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. w kwocie 40.936,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że organ podatkowy I instancji ustalił, w toku prowadzonego postępowania w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r., wysokość poniesionych przez stronę wydatków na kwotę 74.420,60 zł, natomiast po stronie przychodów przyjął kwotę 19.839,96 zł. Wobec powyższego różnica 54.581,00 zł stanowi wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez ich błędne zastosowanie; naruszenie przepisów postępowania, tj. art.122, art. 187 § 1 i art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa na skutek: a) braku należytej wnikliwości i staranności w ocenie stanu faktycznego w części dotyczącej przedłożonego przez podatnika dowodu urzędowego w postaci odpisu paszportu - na okoliczność, że podatnik w latach 1995-1999 przebywał na stałe poza granicami Polski (w Belgii), a jego pobyt w Polsce w tych latach miał charakter okazjonalny, co uzasadniało domniemanie uzyskiwania przez niego dochodów w tamtym kraju, b) bezzasadnego odrzucenia dowodu z przesłuchania strony w części odnoszącej się do uzyskiwanych dochodów z pracy w Belgii, c) nieuwzględnianie okoliczności korzystnych dla podatnika, d) nieustalenie, czy skarżąca przebywała w latach 1995 - 1999 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni i w danym roku podlegała w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też poza granicami Polski, w Belgii; jak również niezbadanie wystarczająco, jaki wpływ na wynik sprawy może mieć oświadczenie podatnika co do przychodów osiąganych w Belgii w tych latach. W uzasadnieniu skargi wskazano, że na okoliczność potwierdzenia wieloletniego pobytu poza granicami Polski (w Belgii) skarżąca przedłożyła odpis z kart paszportu. Dowód ten został jednak odrzucony, jako budzący poważne wątpliwości, gdyż z adnotacji w paszporcie o przekroczeniu granicy nie da się wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenie granicy związane jest z zarobkowaniem, osiąganiem dochodów. Skarżąca zarzuciła organom, że brak wnikliwej oceny tego dowodu doprowadził do tego, że nie ustalono nawet jak długo przebywała w Polsce, a jak długo poza jej granicami. Strona podkreśliła, że dowiodła, iż mogła posiadać środki finansowe, na co wskazywał wieloletni pobyt w Belgii, a organy podatkowe bezpodstawnie ten fakt zakwestionowały, co wynikało z braku należytej, pełnej oceny materiału dowodowego: paszportu oraz zeznań. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono popełnienie uchybień w zakresie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Rozpatrzenie takie powinno, w ocenie strony, prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, a gdy nie jest to możliwe organ powinien uwzględnić zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario ). Strona podniosła także, nieustalenie w sposób należyty czy rzeczywiście przebywała w latach 1995 - 1999 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni i w danym roku podlegała w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też poza granicami Polski, w Belgii. Nie zbadano również wystarczająco, jaki wpływ na wynik sprawy może mieć oświadczenie podatnika co do przychodów osiąganych w Belgii w tych latach i to w sytuacji gdy zarzut w tej mierze, wraz ze stosowną argumentacją, został przedstawiony wprost w odwołaniu. Podzielając, co do zasady stanowisko, że za przychody z nieujawnionych źródeł uznać należy przychody pochodzące z wynagrodzenia za pracę wykonywaną poza granicami kraju, jeżeli nie zostały przez podatnika ujawnione w ramach samoobliczenia, skarżąca jednocześnie zauważyła, iż z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, aby warunkiem koniecznym do uznania tych przychodów za ujawnione było np. ich wykazanie w zeznaniu podatkowym złożonym w przewidzianym dla tej czynności terminie i jednoczesne uiszczenie należnego podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Sąd I instancji przyjął, że podstawą prawną zaskarżonej decyzji był m.in. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), w brzmieniu na 2003 r. Jak wskazał Sąd, przepis ten kształtuje wymogi materialne dla przeprowadzonego postępowania dowodowego, które WSA ocenił jako poprawne w świetle prawa. Ustalenia zostały dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący. Badając prawidłowość ustalenia wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego i porównania do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego, WSA uznał, że organ objął rozpoznaniem całość materiału dowodowego i jego stanowisko mieści się w zasadzie swobodnej oceny dowodów. Jak wskazał WSA, w sprawie wyczerpująco ustalono składniki potrzebne do wyliczenia podatku i znalazły one swoje źródło w zgromadzonych dowodach, co do których istnienia i treści skarżąca nie wniosła zastrzeżeń. Odnosząc się do spornej kwestii, czy organ poprawnie nie przyjął wysokości przychodów na jakie wskazano w związku z pracą skarżącej w Belgii, co do której bezspornym jest, że była wykonywana poza formalnymi wymogami prawa, potocznie zwaną "na czarno", Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż mienie zgromadzone wcześniej, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków, musi mieć walor legalności, tzn. pochodzić, nie z jakichkolwiek przychodów, lecz wyłącznie z takich, które były opodatkowane albo były zwolnione z podatku. Istotne jest czy to mienie pochodzi ze źródeł opodatkowanych (które podatnik zgłosił organowi podatkowemu do opodatkowania we właściwym czasie) lub ze źródeł wolnych od opodatkowania. Odnosząc się do zaprezentowanych w skardze zarzutów Sąd I instancji podkreślił, że faktu uzyskania pieniędzy z pracy w Belgii nie należy utożsamiać z możliwością ich uwzględnienia w rozliczeniu w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Sąd I instancji podniósł, iż organ odwoławczy przyjął, że w złożonym w dniu 22 kwietnia 2009 r. "Oświadczeniu o stanie majątkowym" strona stwierdziła, iż pracowała w Belgii w latach 1995-1999 na czarno, z miesięcznym wynagrodzeniem około 60.000 franków belgijskich, potwierdził to także pełnomocnik strony w wyjaśnieniach z 4 maja 2009 r. Dyrektor zakwestionował, iż wskazywane środki finansowe pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym uznał, że okolicznością istotną z punktu widzenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to, co jest źródłem pochodzenia pieniędzy i takie stanowisko bezsprzecznie znajduje uzasadnienie w zapisie prawa. W badanym przepisie jest to czytelne. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie było potrzeby dalszego ustalania faktów, gdyż jasnym jest, że w takim wypadku podatniczka nie uprawdopodobniła, że źródłem wskazanych środków finansowych były przychody opodatkowane czy wolne od podatku. Podnoszona przez skarżącą potrzeba dalszego badania stanu faktycznego byłaby usprawiedliwiona w przypadku gdyby istotnym było tylko uzyskanie pieniędzy z Belgii, z pominięciem dalszych zapisów prawa, co do konkretnych źródeł, z jakich musiałyby pochodzić. W ocenie składu orzekającego wykładnia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w takim stanie rzeczy, gdy brak dowodów, że środki pieniężne przywiezione z zagranicy zostały opodatkowane lub były zwolnione od opodatkowania, zasadne było uznanie, że nie mogą one stanowić przychodów ze źródeł ujawnionych w rozumieniu analizowanego przepisu, co w konsekwencji pozwalało na opodatkowanie dochodu ustalonego na podstawie tego przepisu według stawki z art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a konkretnie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r.) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez ich błędne zastosowanie w niniejszej sprawie, -naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a konkretnie naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w wyniku celowego ich pominięcia ("nie ma potrzeby dalszego ustalania faktów"), w tym zwłaszcza: a) niedokonania oceny stanu faktycznego w części dotyczącej przedłożonego przez podatnika dowodu urzędowego w postaci odpisu paszportu - na okoliczność, że podatnik w latach 1995-1999 przebywał na stałe poza granicami Polski (w Belgii), a jego pobyt w Polsce w tych latach miał charakter okazjonalny, co uzasadniało domniemanie uzyskiwania przez niego dochodów w tamtym kraju, b) nieodniesienia się do dowodu z przesłuchania strony w części odnoszącej się do uzyskiwanych dochodów z pracy w Belgii, a) nieuwzględnianie okoliczności korzystnych dla podatnika, c) nieustalenia, czy skarżąca przebywała w latach 1995 - 1999 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni i w danym roku podlegała w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy też poza granicami Polski, w Belgii; jak również niezbadanie wystarczająco, jaki wpływ na wynik sprawy może mieć oświadczenie podatnika co do przychodów osiąganych w Belgii w tych latach, W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż WSA w Bydgoszczy w całości podzielił wcześniejsze stanowisko organów skarbowych (Urzędu Skarbowego w W. i Izby Skarbowej w B.) co do nieudowodnienia pochodzenia środków finansowych związanych z pobytem i pracą podatnika w Belgii w latach 1995-1999, a przede wszystkim bezzasadnie uznał, iż aby środki te mogły stanowić wystarczającą podstawę wykazania ich jako źródło ponoszonych w latach późniejszych wydatków, to muszą one posiadać walor legalności, a konkretnie być opodatkowane lub wolne od podatku. Zdaniem skarżącej, skupiając się na tej kwestii (waloru legalności) pominął jednocześnie inne zarzuty, uznając wprost, że nie ma potrzeby dalszego ustalania faktów. Tym samym naruszył przepisy postępowania w sposób szczegółowo opisany w pkt 2 skargi kasacyjnej. Wskazano dalej, iż osią sporu pomiędzy podatnikiem i organami skarbowymi było natomiast to, w jakiej kwocie zgromadziła ona środki na koniec 2002 r., a konkretnie czy i jakie uzyskała ona przychody w związku z pracą w Belgii w latach 1995-1999 oraz czy musiały być one opodatkowane. Zdaniem WSA w Bydgoszczy (podobnie jak i wcześniej organów skarbowych), aby posiadane zasoby majątkowe (wynagrodzenie otrzymywane w Belgii) mogły w ogóle stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w danym roku muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (walor legalności), a tak się nie stało. Dokonując tego typu ustalenia WSA w Bydgoszczy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, szczegółowo opisanego w pkt 1 skargi. Skarżąca zwróciła także uwagę na to, że art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r. wskazywał, iż od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Ustawodawca zrezygnował zatem, w owym czasie, z opodatkowania dochodów ukrytych, a osiągniętych poza terytorium Polski, przy zastosowaniu konstrukcji dochodu opartego na wydatkach i oszczędnościach. Nie ma tu również znaczenia to, czy od dochodów osiągniętych poza terytorium Polski został zapłacony podatek, czy też podatnik uchylił się od tego. Wszelkie, zatem dochody osiągnięte poza terytorium Polski mogą być skutecznie wskazywane na pokrycie poniesionych wydatków. Inne ustalenie dokonane w tej sprawie przez WSA w Bydgoszczy, zdaniem strony, nie znajduje w ogóle uzasadnienia. Sąd ten, podobnie jak i organy skarbowe, błędnie uznał że zastosowanie ma przepis w brzmieniu obowiązującym obecnie. Powyższe rozważania pozwalają również na stwierdzenie, w ocenie strony, że trafny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie - art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r.). W okolicznościach niniejszej sprawy wykazała, że mogła posiadać środki finansowe (wieloletni pobyt w Belgii), a organy podatkowe bezpodstawnie ten fakt kwestionowały, co wynikało z braku należytej, pełnej oceny materiału dowodowego (paszportu oraz zeznań). Z uwagi na specyficzny charakter postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podatkowy obowiązany był przeprowadzić ze szczególną starannością postępowanie dowodowe. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono ponadto popełnienie uchybień w zakresie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. WSA w Bydgoszczy pominął bowiem znaczącą część tego materiału, uznając a priori za niecelowe odniesienie się do niego, a to w związku z podnoszoną jednocześnie kwestią legalności wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika w Belgii, co jak wykazano już wyżej, było nietrafnym. Ponieważ rozpatrzenie takie powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych, a nie zawsze jest to możliwe, należy wtedy pamiętać o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Skarżąca podniosła również, że nie zostało ustalone w sposób należyty, czy rzeczywiście przebywała ona w latach 1995 - 1999 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni i w danym roku podlegała w związku z tym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f.), czy też poza granicami Polski, w Belgii. Nie został określony wpływ, jaki na wynik sprawy może mieć oświadczenie podatnika co do przychodów osiąganych w Belgii w tych latach i to w sytuacji gdy zarzut w tej mierze, wraz ze stosowną argumentacją, został wcześniej przedstawiony w skardze. Stało się to w wyniku braku stosownych ustaleń WSA, o czym była już mowa wyżej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym także kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za bezzasadne i w pełni podzielając stanowisko Sądu I instancji zawarte w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Mając na względzie treść skargi kasacyjnej przypomnieć należy na wstępie, że w świetle art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej p.p.s.a.) - skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeśli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Oceniając we wskazanych wyżej granicach zasadność wniesionej skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, iż nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą zarówno naruszenia przepisów procesowych jak i prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty ze sfery procesowej (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 - ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy w pierwszym rzędzie należy zauważyć, iż sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczą naruszenia norm adresowanych i stosowanych przez organy podatkowe. Strona zarzuciła sądowi I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy w wyniku celowego ich pominięcia. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż skarga kasacyjna przysługuje, w myśl art. 173 § 1 u.p.p.s.a., od orzeczeń sądów administracji pierwszej instancji, a nie aktów, czy czynności organów administracji publicznej prowadzących postępowanie podatkowe. Z tej przyczyny, zarzut skargi kasacyjnej powinien dotyczyć norm adresowanych do Sądu i stosowanych przez Sąd w toku sądowej kontroli administracji, a nie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego zakończonego wydaniem objętej skargą decyzji. Sąd administracyjny samodzielnie oraz bezpośrednio nie może naruszyć przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż normy tam zawarte adresowane są wyłącznie do organów władzy wykonawczej, prowadzących postępowanie podatkowe. Sąd administracyjny może natomiast, wykonując należący do jego kompetencji wymiar sprawiedliwości, wadliwie ocenić ewentualne naruszenie przepisów postępowania administracji publicznej czy podatkowej, przy nieodpowiednim zastosowaniu, w efekcie kontroli legalności, norm postępowania przed sądami administracyjnymi. Tym samym sąd ten może dopuścić się, wydając wyrok, naruszenia któregoś z nich, co może zostać wytknięte przez stronę w skardze kasacyjnej. Jednak z uwagi na wymogi konstrukcyjne skargi kasacyjnej, zawarte w art. 176 oraz art. 183 § 1 u.p.p.s.a., dla skuteczności zarzutu naruszenia przepisu określającego sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez sąd pierwszej instancji stanowiącego podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, konieczne jest powiązanie zarzutu naruszenia przez sąd przepisu stosowanego bezpośrednio przez sąd, ze wskazanymi enumeratywnie przepisami, które były stosowane przez organ administracji publicznej, a sąd administracyjny, zdaniem skarżącego dokonał błędnej oceny legalności stosowania tych norm przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna jest bowiem zwyczajnym choć wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Jedną z jej podstaw może być naruszenie przepisów postępowania, o ile mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednak z uwzględnieniem powyższych uwag. Najistotniejszym elementem skargi kasacyjnej są jej zarzuty oraz ich uzasadnienie (art. 176 u.p.p.s.a.), gdyż stosownie do art. 183 § 1 u.p.p.s.a. wyznaczają one granice w jakich sąd kasacyjny rozpoznaje skargę kasacyjną. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając powyższy pogląd, należy stwierdzić w świetle uzasadnienia skargi kasacyjnej, że Skarżąca w sprawie kwestionuje ocenę postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. W niniejszej sprawie skarżąca kwestionuje dokonaną przez Sąd I instancji ocenę materiału dowodowego w zakresie przychodów jakie ona uzyskała w związku z pracą w Belgii w latach 1995-1999. Bezsporne między Stronami jest to, że uzyskane przez Skarżącą dochody w Belgii nie były tam opodatkowane ani nie zostały zgłoszone do opodatkowania w Polsce. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać trzeba, że w ramach przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt. 9 u.p.d.o.f.) ustawodawca wyróżnił jako szczególną kategorię przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Ich wysokość, stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu mającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie) ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z przepisów regulujących postępowania podatkowe wynika ogólna zasada dowodowa, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie. W wyjątkowych przypadkach konstrukcja przepisów prawa materialnego nakłada na podatnika obowiązek udowodnienia określonych, zazwyczaj korzystnych dla siebie faktów. Ze względu na specyfikę opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w postępowaniu tym ciężar dowodu jest rozłożony w ten właśnie sposób. Obowiązkiem organu w tym postępowaniu jest wykazanie, że podatnik poniósł w danym roku podatkowym wydatki i zgromadził mienie przekraczające wartość przychodu i zgromadzonego w latach poprzednich mienia pochodzącego ze źródeł ujawnionych (opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania). Z konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w postępowaniu w przedmiocie przychodów z nieujawnionych źródeł wynika dla podatnika obowiązek wykazania źródeł przychodów. W jego bowiem interesie leży udowodnienie, że ustalone przez organ podatkowy wydatki znajdują pokrycie w już opodatkowanych źródłach przychodu lub źródłach wolnych od opodatkowania. Wyjaśnienia i oświadczenia złożone w tym postępowaniu przez podatnika stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Jeżeli, zatem podatnik wskaże lub uprawdopodobni źródła przychodów, z których gromadził mienie lub ponosił wydatki, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ ten musi, więc ocenić wartość złożonych przez podatnika dowodów według reguł wynikających z art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że organy podatkowe w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie dowodowe, przeprowadzając wszystkie istotne dla sprawy dowody. Nie jest więc prawdą, że sąd pierwszej instancji, czy wcześniej organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Istota sporu sprowadza się do tego, czy wydatki podatnika poniesione w 2003 r. zostały sfinansowane z ujawnionych i opodatkowanych źródeł. Wysokość wydatków poniesionych przez Stronę w 2003 r. ustalona przez organ nie jest kwestionowana. Sporna jest możliwość pokrycia tych wydatków przychodami z nielegalnej pracy osiągniętymi w latach 1995-1999r. na terenie Belgii to jest przychodami nieopodatkowanymi ani na terenie Belgii ani w Polsce. W kontekście powyższego bez znaczenia dla przyjętego stanu faktycznego i jego prawno podatkowych konsekwencji pozostaje okoliczność czy skarżąca przebywała w latach 1995 - 1999 na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez okres dłuższy niż 183 dni i w danym roku podlegała w związku z tym nieograniczonemu, czy też ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Organ zresztą nie kwestionuje faktu przebywania we wskazanych latach na terytorium Belgii. Przedmiotem postępowania jest zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. W tym roku skarżący podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, co nie jest kwestionowane. W związku z tym instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych znajduje do skarżącego zastosowanie. W sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, że poniesione przez podatnika wydatki i zgromadzone mienie nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, to na podatniku kwestionującym trafność takiego stwierdzenia ciąży obowiązek wskazania źródła lub środka dowodowego zaprzeczających takiemu stwierdzeniu. Z okoliczności sprawy niniejszej wynika, że Strona sama wskazała w oświadczeniu o stanie majątkowym, iż pracowała w Belgii w latach 1995-1999 "na czarno", z miesięcznym wynagrodzeniem około 60.000 franków belgijskich, potwierdził to także pełnomocnik strony w wyjaśnieniach z 4 maja 2009 r. A zatem bezsporne jest, iż Strona nie wskazała ażeby środki finansowe pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo, jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, iż fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika rzeczy lub praw stanowiących przedmiot wydatku. Mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. musi mieć walor legalności, tzn., musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów wolnych od opodatkowania. Ustawodawca obowiązek podatkowy powiązał więc nie z momentem uzyskania (osiągnięcia) przychodu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, a z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/2006, LEX nr 263485). Innymi słowy dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe w wyniku wydania i doręczenia decyzji ustalającej to opodatkowanie (zobowiązanie) – (por. wyrok WSA w Gliwicach z 24 kwietnia 2008 r., I SA/Gl 973/07, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2010 r., I SA/Łd 691/09, Lex nr 559667). W sprawie niniejszej organy podatkowe i sąd pierwszej instancji w sposób bezsporny wykazały jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione w roku podatkowym- 2003 i jakie mienie zgromadzone w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich mogło być uwzględnione przy ustalaniu dochodów nieujawnionych podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym. Istotą bowiem regulacji zawartej w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. jest jej zastosowanie do dochodów ukrytych przed opodatkowaniem, który posłużyły do pokrycia wydatków przez podatnika objętego w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje poglądu zawartego w skardze kasacyjnej, jak i prezentowanego w piśmiennictwie prawniczym, że zgodnie z tym przepisem w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. ustawodawca zrezygnował z sankcyjnego opodatkowania dochodu nieujawnionego uzyskanego poza terytorium RP. Z tym zastrzeżeniem, że w niniejszej sprawie nie doszło do opodatkowania dochodu nieujawnionego uzyskanego poza terytorium RP a organ w związku z wystąpieniem źródła jakim jest nieujawniony dochód w 2003r. odmówił podatnikowi możliwości pokrycia tych wydatków przychodami z nielegalnej pracy osiągniętymi w latach 1995-1999r. na terenie Belgii to jest przychodami nieopodatkowanymi ani na terenie Belgii ani w Polsce. W związku z tym zasadnie organy podatkowe zastosowały sankcyjną stawkę podatku określoną w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.