I SA/Po 216/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie NSA Maria Skwierzyńska WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2010 r. sprawy ze skargi Ł. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego Ł. S. kwotę [...] zł ( [...] ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont /-/ K. Nikodem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].12.2009r. nr [...] wydaną na podstawie: - art. 23 § 1 i 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej: O.p.), - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 14, art. 15, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 28.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.- dalej: updof) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.- dalej: uor). określił Ł. S. - wspólnikowi mającemu 4% udział w zyskach i stratach Zakładu "X" sc, której przedmiotem działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej była produkcja piskląt jednodniowych do tuczu - zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznym za 2004r. w wysokości [...]. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik w deklaracji do wymiaru zaliczek od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej PIT-8 za 2004 r. zadeklarował ustalanie dochodu rocznego w oparciu o normy szacunkowe. Zgłosił rozmiar produkcji w wysokości [...] szt. piskląt i dochód do opodatkowania w wysokości [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-J. w oparciu o powyższe zgłoszenie wydał w dniu [...].02.2004 r. decyzję w której ustalił dochód w wysokości [...] oraz kwotę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]. W dniu 23.05.2008 r. podatnik złożył w korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PlT-36 za 2004 r., w którym wykazał nadpłatę podatku w kwocie [...]. W wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. i włączenia do sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce stwierdzono, że spółka była w 2003 r. podatnikiem podatku od towarów i usług i składała deklaracje VAT-7, z których wynika, że przychody netto ze sprzedaży towarów i usług za 2003r. wyniosły [...], a zatem przekroczyły równowartość w walucie polskiej kwoty 800.000 euro. Według tabeli kursów średnich NBP nr 190/A/NBP z dnia 30.09.2003r. średni kurs euro na dzień 10.09.2003r. wynosił 4,6435 zł, co w przeliczeniu daje kwotę [...]. Wprawdzie wyboru sposobu ustalania dochodu z tego źródła, tj. na podstawie ksiąg bądź norm szacunkowych, dokonuje podatnik, to możliwość tego wyboru jest ograniczona wielkością przychodu z tego źródła. Skoro przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy w spółce przekroczyły równowartość 800.000,00 euro, podatnik zobligowany był do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ustalania dochodu na podstawie tych ksiąg. Obowiązek ten wynika z art. 2 ust. 1 pkt 2 uor, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., który ma zastosowanie m.in. do osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Natomiast zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 26.07.1991 r. updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody, a o zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Wspólnicy spółki "X" M. K. i Ł. S.potwierdzili, że w 2004 r. nie prowadzono ksiąg rachunkowych, nie sporządzano bilansu i rachunku zysków i strat. Organ pierwszej instancji ustalił przychody dotyczące spółki "X" za 2004r. w oparciu o przepis art. 15 updof wykorzystując do wyliczeń faktury sprzedaży VAT, faktury VAT-korekty, faktury eksportowe i dokumenty SAD, dokumenty potwierdzające wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rejestry sprzedaży piskląt, rejestry sprzedaży-odbiorcy drobni, rejestry korekt sprzedaży, miesięczne raporty fiskalne, protokoły na okoliczność błędnego wprowadzenia sprzedaży na kasę fiskalna, oraz raporty ilościowo-wartościowe sprzedaży piskląt w poszczególnych miesiącach 2004r. Organ I instancji i ustalił dochód spółki za 2004r. na kwotę [...]. Mając na uwadze fakt, że udział podatnika w zyskach i stratach , zgodnie z umową spółki, wynosił 4%, określił podatnikowi wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. w wysokości odmiennej od wykazanego w zeznaniu PIT-36. W odwołaniu podatnik domagał się uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów: - art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 14, art. 15, art. 22, art. 23, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 4 ustawy z dnia 28,07.1991 r. updof w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 uor, a ponadto - art. 23 § 1 i 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 197 O.p. W ocenie podatnika, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów bilansowych nie jest tożsamy z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepisy art. 24a ust. 4 updof są węższe co do zakresu przedmiotowego niż przepisy ustawy o rachunkowości, a ponadto, przepisy podatkowe wiążą obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wyłącznie z działalnością gospodarczą. Przepis ten reguluje kwestię przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Działy specjalne są natomiast odrębnym źródłem przychodów. Oznacza to, że podatnik prowadzący działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, niezależnie od wielkości uzyskiwanych przychodów, nie będzie miał obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych, bowiem jego przychody nie są przychodami w rozumieniu art. 14 ustawy. Przepis art. 15 updof nie kwalifikuje działów specjalnych produkcji rolnej do pozarolniczej działalności gospodarczej. Jest instytucją postępowania podatkowego i stanowi, że o ile podatnik prowadzi księgi, ustala przychody według zasad opisanych w art. 14 ustawy. Metodologia służąca zachowaniu współmierności przychodów i kosztów przewidziana w przepisie art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze updof, wskazuje jednoznacznie, iż taki sposób ustalania dochodu (straty) z działów specjalnych produkcji rolnej jest uzasadniony wyłącznie w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jeżeli bowiem podatnicy ci ewidencjonowaliby operacje gospodarcze stosując księgi rachunkowe, to obowiązek zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów wynikałby z art. 22 ust. 5 updof oraz art. 6 ust. 2 uor. Jeżeli ustawa o rachunkowości miałaby kreować obowiązki lub uprawnienia podatników w zakresie ksiąg rachunkowych, to wówczas bezprzedmiotowe byłoby wprowadzenie przepisu art. 24a ust. 4-8 updof. Przepisy ustawy o rachunkowości nie maja charakteru podatkotwórczego i nie mogą mieć pierwszeństwa przed przepisami prawa podatkowego. Prawidłowa wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 15, art. 24a ust. 1 i 4 updof, powinna prowadzić do wniosku, że ustawa podatkowa nie nakłada na podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych. Według odwołującego się podatnika, w sprawienie zachodziły przesłanki do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Odstąpienie jest to możliwe, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na określenie tej podstawy. Wspólnicy "X" sc ustalili dochód osiągnięty z działów specjalnych produkcji rolnej w 2004 r. na podstawie norm szacunkowych, więc nie mieli interesu w gromadzeniu i przechowywaniu wszystkich dowodów zakupu. Tymczasem przy ustalaniu kosztów podatkowych, organ pierwszej instancji poprzestał na szczątkowych dowodach oraz informacjach handlowych znajdujących się w spółce, nie dokonał analizy stanu remanentów, naturalnych ubytków stada, innych ubytków spowodowanych chorobami. Szacowanie poziomu kosztów i dochodów powinno odbywać się w zestawieniu z poziomem corocznie ustalanych norm szacunkowych w rozporządzeniu Ministra Finansów, a nie w oderwaniu od nich. Koszty określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej były w istocie szacowane, a szacunek nie został dokonany według żadnej z metod przewidzianej w przepisie art. 23 § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...].01.2010r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., po rozpatrzeniu odwołania, decyzję organu instancji uchylił w całości i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w dochodowym od osób fizycznym za 2004r. w kwocie [...]. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że zwiększył koszty podatkowe spółki łącznie o kwotę [...] w tym odpisy aktualizacyjne – [...] oraz wydatek na prezent imieninowy dla kontrahenta – [...]. , w związku z powyższym, koszty podatkowe przypadające na podatnika zwiększył o kwotę [...] i wyniosły one [...] ([...] + [...]). Dokonując ponownego rozliczenia podatkowego po skorygowaniu wysokości kosztów podatkowych, rozliczenia prawidłowej wysokości dochodu uzyskanego przez podatnika M. K. w 2004r., określił zmniejszone do kwoty [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres. Organ odwoławczy podkreślił, że przychody kontrolowanej spółki przekroczyły w 2003 r. równowartość 800.000 euro, zatem spółka była zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych w 2004 r. Bezsporne pozostaje to, że ustawa o rachunkowości, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., nakładała na podmioty prowadzące zorganizowaną działalność zarobkowa, których przychody wskazane w tej ustawie wynosiły co najmniej równowartość 800.000 euro, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. W odniesieniu do obowiązku zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg, chodzi o zgłoszenie organowi podatkowemu woli prowadzenia ksiąg rachunkowych, co nie dotyczy sytuacji, gdy na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia pełnej rachunkowości, wynikający z przepisów art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 2 ust. 1 pkt 2 uor. Nie jest więc tak, że wymóg ten jest ustanowiony dla celów bilansowych i nie jest tożsamy z obowiązkiem prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych. Pod pojęciem ksiąg, o jakich mowa w przepisie art. 15 updof mieszczą się: podatkowa księga przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe. Co do zasady sposób ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej zależy od woli podatnika, który może założyć te księgi lub zrezygnować z ich założenia. Możliwość wyboru sposobu ustalania tego dochodu jest jednak ograniczona wielkością osiąganych przychodów. Jeżeli podatnik, na podstawie wskazanych wyżej przepisów, jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany wyłącznie na podstawie tych ksiąg. W tej kwestii przepisy prawa nie przewidują jakiejkolwiek fakultatywności. W związku z powyższym wspólnicy spółki nie byli uprawnieni do ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej za 2004 r. na podstawie norm szacunkowych. Zgromadzony materiał dowodowy, stanowiący w znacznej mierze dokumenty źródłowe, stanowił podstawę do stwierdzenia, że istnieją dane niezbędne do określania podstawy opodatkowania, a więc odstąpienie od jej oszacowania. W sytuacji, gdy spółka była w posiadaniu ewidencji podatkowych w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług, faktur VAT, rejestrów sprzedaży piskląt l innych dokumentów źródłowych, z których część posiada dekretację wskazującą na sposób ujęcia w systemie księgowym, organ pierwszej instancji po zbadaniu kompletności tej dokumentacji, był zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania na podstawie posiadanych przez podatników dokumentów źródłowych. Sposób ich gromadzenia i dekretacji oraz fakt użytkowania w 2004r. programu do księgowania wskazują na istnienia wypracowanego systemu gromadzenia tych dokumentów, co świadczy, iż wspólnicy tej Spółki podjęli decyzję o dokumentowaniu zdarzeń gospodarczych, mimo iż rozliczyli się z podatku dochodowego w sposób ryczałtowy. W niniejszej sprawie znajduje jednak zastosowanie przepis art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Rozważania dotyczące wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 3 lub § 4 O.p. są niezasadne, gdyż, zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki do odstąpienia od oszacowania dochodu na podstawie przepisu art. 23 § 2 O.p. Organ pierwszej instancji nie szacował kosztów działalności kontrolowanej spółki. Odstąpił od oszacowania i określił podstawę opodatkowania, w tym koszty, na podstawie ewidencji prowadzonych na potrzeby rozliczenia w podatku od towarów i usług i innych dowodów źródłowych. Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej i zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, nie ma uprawnienia do wyboru szacunkowej metody ustalania dochodu. Metoda szacowania, którą proponuje podatnik w istocie sprowadza się do ustalania dochodu zgodnie z przepisem art. 24 ust. 4 zdanie 2 updof i z tego powodu byłaby niedopuszczalna w niniejszej sprawie. Ponadto, należy zauważyć, że normy szacunkowe stanowią zryczałtowaną formę ustalania podstawy opodatkowania, co powoduje, że nie mogą służyć do odtworzenia zdarzeń gospodarczych, w tym m.in. wysokości przychodów i kosztów podatkowych, a więc i ustalenia dochodu zbliżonego do rzeczywistości. W skardze podatnik domagał się uchylenia w całości powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a nadto zasądzenia na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 10 ust. l pkt 3 i 4, art. 15 i art. 24a ust. 1 i 4 updof i art. 2 ust. 1 pkt 2 uor poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnienie obowiązku prowadzenie ksiąg rachunkowych uniemożliwia opodatkowanie dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej zgodnie z normami szacunkowymi dochodu. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego prowadzi do wniosku, że opodatkowanie dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych związane jest z rzeczywistym prowadzeniem ksiąg rachunkowych, a nie tylko z obowiązkiem prowadzenia takich ksiąg, który w rzeczywistości nie jest wykonywany. Podatnik nie prowadzący ksiąg rachunkowych jest zatem opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ryczałtowych. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, że przepisy ustawy updof nie nakładają na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego przychodu netto, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 uor. Zgodnie z art. 24a ust. 1ustawy updof obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewentualnie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami szczególnymi, został nałożony na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarcza. Przyczyną, dla której osoby te obowiązane są prowadzić księgę lub księgi zgodnie z odrębnymi przepisami jest konieczność zapewnienia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Norma wprowadzająca obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu odrębnych przepisów, znajduje swoje dopełnienie w ustępie 2 i 4 powyższego artykułu. W ustępie 2 powołanego artykułu, ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, o ile zgłosiły one zamiar prowadzenia powyższych ksiąg. Norma powyższa oznacza, że wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zgodnie z art. 15 updof, definiującym przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, o zamiarze prowadzenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. Na podstawie ust. 4 powołanego artykułu, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nałożony został na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 updof, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. Odwołanie do treści art. 14 updof oznacza, że przepis ten swoją dyspozycją obejmuje osoby osiągające przychody ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej, art. 24a ust.4 updof uznać należy za skonkretyzowanie momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w odniesieniu do osób, o których mowa w art. 24a ust. 1 updof, czyli w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą. O możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadzie norm szacunkowych dochodu decyduje rzeczywiste (realne) prowadzenie tych ksiąg, a nie spełnienie przesłanek wynikających z innej ustawy niż ustawa podatkowa. W tym przypadku z ustawy o rachunkowości. Zdaniem skarżącego wymaga to ustalenia , czy jest możliwa zmiana zasad opodatkowania poprzez spełnienie przesłanek, które nie są wprost wskazane w ustawie regulującej elementy stosunku podatkowego, do których zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku (art. 217 Konstytucji RP). Nie można uznać za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym samo przekroczenie progu przychodów w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych polskich kwoty 800.000 euro, co zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości powoduje powstanie obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych, powoduje zmianę zasad opodatkowania podatników osiągających dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, określone w art. 24 ust. 4 updof, zgodnie z którym, dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony na dwa sposoby: 1. jeżeli podatnik prowadzi księgi, o których mowa w art. 15 ustawy, dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica między przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonymi o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego; 2. jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 ustawy, dochód z tego źródła ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcyjnej zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Przepis ten przewiduje, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej zobowiązany jest do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg wykazujących przychód. Z jego sformułowania wynika, że to podatnik decyduje, czy rozpocznie prowadzenie ksiąg wykazujących przychód (przy czym może to być zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów/jak i księgi rachunkowe). Oznacza to, że updof, regulująca zasady opodatkowania, to jest podmiot oraz przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku pozostawia woli podatnika rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji - wybór zasad opodatkowania. W tej sytuacji nie można przyjąć, żeby inna ustawa, w tym przypadku ustawa o rachunkowości, która nie zawiera elementów niezbędnych dla wprowadzenia daniny publicznej, mogła zmodyfikować zasady opodatkowania wynikającej z updof uwzględniając przywołane powyżej zasady, według jakich winny być nakładane obowiązki podatkowe. natomiast art. 2 ust. 1 pkt 2 uor nie może być traktowany jako decydujący o zasadach opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Zdaniem skarżącego , wykładnia art. 15 i art. 24 ust 4 updof w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 uor, pozwalająca na przyjęcie, że przekroczenie progu przychodów określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 uor modyfikuje zasady opodatkowania określonej grupy podmiotów, wobec braku regulacji w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, godziłaby w przytoczone wyżej zasady stanowienia prawa podatkowego wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Mając na uwadze powyższe, prawidłowa wykładnia przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art. 15 , art. 24a ust. 1i 4 updof i art. 2 ust. 1 pkt 2 uor uzasadnia następujące wnioski: 1. ustawa podatkowa w żadnym przepisie nie nakłada na podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych; art. 24a odnosi się wyłącznie do podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, zaś działy specjalne produkcji rolnej nie są działalnością gospodarczą a ponadto - dla celów PIT - są źródłem przychodów odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej mogą, ale nie muszą prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów; w razie podjęcia decyzji o zaprowadzeniu tej księgi i powiadomieniu o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego muszą ustalać dochód do opodatkowania na zasadach ogólnych (nie mogą ustalać dochodu na podstawie szacunkowych norm dochodu); 3. podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej muszą prowadzić księgi rachunkowe w rozumieniu ustawy o rachunkowości, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody wskazane w tej ustawie w wysokości stanowiącej równowartość co najmniej 800.000 euro; 4.obowiązek ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie ksiąg rachunkowych występuje jedynie wtedy, gdy podatnik rzeczywiście te księgi prowadzi i w odpowiednim czasie zgłosił zamiar złożenia ksiąg do właściwego naczelnika urzędu skarbowego; jeżeli podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie prowadzi ksiąg rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości – dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony wyłącznie przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu. W stanie faktycznym niniejszej sprawy wyjście poza granicę wykładni językowej przepisu podatkowego prowadzi do zwiększenia ciężarów ponoszonych przez podatnika. Jest to działanie niedopuszczalne, zwłaszcza w sytuacji, gdy norma jest adresowana do podmiotu prowadzącego działy specjalne produkcji rolnej. Nie można bowiem rozsądnie zakładać, że adresat takiej normy będzie w stanie dokonać funkcjonalnej czy systemowej wykładni prawa, jeżeli normę można odczytać wprost i norma taka ma sens, to trudno oczekiwać od racjonalnie działającego podatnika, że będzie poszukiwał dalszych interpretacji. Oczekiwanie takie byłoby sprzeczne z konstytucyjną zasadą bezpieczeństwa prawnego, której jednym z postulatów jest nakaz takiego stanowienia przepisów, by były one jasne dla podmiotu, do którego są adresowane. Dyrektor izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Okolicznością nie budzącą wątpliwości jest , że w 2004r. skarżący zajmując się produkcją piskląt jednodniowych do tuczu (dział specjalny produkcji rolnej), z której przychód przekroczył kwotę 800.000 euro, korzystał z opodatkowania z zastosowaniem norm szacunkowych i nie prowadził żadnych ewidencji ani ksiąg. W tym stanie faktycznym sprawy wydane przez organy podatkowe decyzje naruszają art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4, art.15, art. 14, art. 24 ust. 4, art. 24a ust. 2 pkt 2 i ust.4 updof przez ich błędną wykładnię i uznanie, że w 2004r. podatnik powinien opodatkować przychody z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach ogólnych. Sąd stwierdza, iż regulacje zawarte w art. 2 ust.1 pkt 2 uor nie mogą bezpośrednio wpływać na obowiązki podatkowe wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis w brzmieniu obowiązującym w 2004r. stanowił, że przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 euro. Natomiast art. 4 ust.2 uor stanowił, że zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Ustawa ta nie jest więc ustawą podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p. Inne są też cele ustawy o rachunkowości (określa ona zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów). Tymczasem obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko i wyłącznie w drodze ustaw podatkowych. Stanowisko, że przepisy o rachunkowości nie są podatkotwórcze , że obowiązki podatkowe mogą być nakładane tylko i wyłącznie w drodze ustaw podatkowych zostało zaakceptowane w orzecznictwie (por. wyrok z dnia 20.04.2010 r. I SA/Po 118/10 i powołane tam orzecznictwo). W ocenie Sądu nie można uznać, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dla celów podatkowych przez podmioty prowadzące działy specjalne produkcji rolnej wynika wprost z art. 24a ust.4 updof. Budzi bowiem wątpliwości treść art. 24a ust. 2 pkt 2 updof, który rozszerza ten obowiązek na prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły taki zamiar, w zakresie w jakim wskazuje rodzaj księgi, której zamiar prowadzenia podatnik może zgłosić i w konsekwencji, do której prowadzenia będzie zobowiązany. Z jednej strony w przepis odwołuje się do obowiązku prowadzenia księgi, co w kontekście treści art. 24a ust.1 updof sugeruje, że wybór odnosi się jedynie do księgi przychodów i rozchodów, z kolei równocześnie przepis 24a ust. 2 pkt 2 updof wskazuje "na zamiar założenia ksiąg", w liczbie mnogiej, przeto należy wnioskować, iż odnośni się zarówno do księgi przychodów i rozchodów, jak i ksiąg rachunkowych. Uprawnia to do interpretacji tego przepisu w tym kierunku, że prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych pozostawiane jest wyłącznej woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej (nie wyłączając, jako dopuszczalnej , również interpretacji, że wybór ten dotyczy jedynie księgi przychodów i rozchodów). W ocenie Sądu nie można przyjąć, że działalnością gospodarczą o której mowa w art. 24a ust.1 updof jest również osiąganie przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Są to odrębne pojęcia, czego potwierdzeniem są relacje jakie zachodzą pomiędzy treścią art. 24a ust.1 updof a art. 24a ust.2 updof bowiem w tym ostatnim przepis zawiera zwrot "dotyczy również", co wskazuje, że odnosi się on do innych źródeł uzyskania przychodów niż działalność gospodarcza. W tym przypadku chodzi o wykonujących działalność na podstawie umów agencyjnych i umów na warunkach zlecenia zawartych na podstawie odrębnych przepisów, prowadzących działy specjalnej produkcji rolnej oraz duchownych, którzy zrzekli się opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego. Istotne jest również to, że art. 24a ust.4 wprost odwołuje się do przychodów " w rozumieniu art.14", czyli do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, podczas gdy art. 15 updof stanowi jedynie, że przychody z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad wskazanych w art.14 updof. Ponadto wykładnia, zgodnie z którą możliwe jest zaliczenie do działalności gospodarczej przychodów z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, godziłaby w przewidzianą w art. 10 updof zasadą podziału na źródła przychodów i w którym to przepisie wyraźnie wyróżniono pozarolniczą działalność gospodarczą (art.10 pkt 3 updof) od działów specjalnych produkcji rolnej (art.10 pkt4 updof ). Na tle wyczerpującego wyliczenia w ustawie źródeł przychodów, nie do przyjęcia jest stanowisko, że art. 24a updof stwarza nowe źródło przychodów pomimo że art. 24a ust.1 updof zawiera nieco inne określenie działalności gospodarczej w stosunku do art. 10 pkt 3 updof , gdzie znajduje się określenie "pozarolnicza działalność gospodarcza". Wiadomo, że wada ta została wyeliminowana od 1.01.2007r. poprzez nowelizację art. 5 pkt 6 updof. Przepis ten objął zakresem pojęcie działalności gospodarczej jak i pozarolniczej działalności gospodarczej nadając im tożsame znaczenie, zgodnie z którym może ono obejmować jedynie te przychody, które nie zostały zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust.1 pkt 1,2 i 4-9 updof . Sprecyzowanie przepisów usunęło wątpliwości co do wyłączności i integralności poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 updof pomimo faktycznego krzyżowania się ich zakresów, zwłaszcza w kontekście najmu, dzierżawy, poszczególnych form działalności wykonywanej osobiście i pozarolniczej działalności gospodarczej. W stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2003r. jak i po nowelizacji obowiązującej od 1.01.2007r. uznać należy, że działy specjalne produkcji rolnej zostały sklasyfikowane w art. 10 ust.1 pkt 4 updof, i nie mogą być utożsamiane zarówno z działalnością gospodarczą, jak i pozarolniczą działalnością gospodarczą. Sąd zauważa, iż za tym, że podatnik prowadzący działy specjalnej produkcji rolnej, zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości, może być opodatkowany poprzez ustalenie dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych przemawiają również inne, wskazane poniżej, regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie dochodów z działów specjalnych może być dokonane wyłącznie w sposób określony w art. 24 ust. 4 updof. Metoda z art. 24 ust.4 zdanie pierwsze updof , wskazuje, że dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Metoda przewidziana w art. 24 ust.4 zdanie drugie updof, wskazuje, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15 updof, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Oznacza to, że wyliczenie kwoty dochodu przy zastosowaniu norm szacunkowych możliwe jest wyłącznie, gdy podatnik nie prowadzi ksiąg w rozumieniu art. 15 updof. Natomiast art. 15 updof stanowi, ze przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14 updof (a więc dotyczącym przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej), jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. Przepis art. 15 updof stanowi, że o zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwy urząd skarbowy przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku. W świetle art. 15 i art. 24 updof opodatkowanie na zasadach ogólnych uzależnia się więc od faktycznego, zgodnego z wyborem podatnika, prowadzenia ksiąg, które poprzedziło zawiadomienie o zamiarze ich prowadzenia. Z treści art. 24a ust. 2 pkt 2 updof wynika, że obowiązek prowadzenia ksiąg wynika jedynie z woli podatnika. W podsumowaniu skład orzekający , podzielając stanowisko wyrażone w powoływanym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2010 r. I SA/Po 118/10 stwierdza, po pierwsze, że działanie podatnika w niniejszej sprawie podlega ocenie w aspekcie zasady zaufania zawartej w art. 121 § 1 O.p. a w związku z tym podkreśla, że fakt nieprowadzenia ksiąg rachunkowych przez podatniczkę był wynikiem powszechnej praktyki akceptowanej przez organy podatkowe, po drugie, że z przepisów ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2004r., nie można wyinterpretować jednoznacznie brzmiącej normy, z której wynikałoby, że podatnicy prowadzący działy specjalne produkcji rolnej tracą możliwość wyboru ustalania dochodu według norm szacunkowych, w przypadku obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie ustawy o rachunkowości i po trzecie, że mając na uwadze całokształt rozważań i zasadę wykładni prawa podatkowego in dubio pro tributario uważa, iż podatnik w 2004r. nie miał obowiązku ustalenia dochodu na zasadzie określonej w art. 24 ust.4 zdanie 1 updof. Sąd wskazuje, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną w uzasadnieniu wyroku wykładnię odnośnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższej wykładni spór o zastosowanie w sprawie art. 23 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jak rozważania dotyczące wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania w oparciu o przepis art. 23 § 3 lub § 4 O.p. nie ma znaczenia dla załatwienia sprawy. Z tych powodów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit.a , art. 200, art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ W. Zygmont /-/ M. Skwierzyńska