III SA/Wa 2890/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2009 r. sprawy ze skargi V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz V. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2008 r. (doręczoną 23 czerwca 2008 r.), wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko V. sp. z o.o. – zwanej w dalszej części "Skarżącą" – zawarte we wniosku z 17 marca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowy i komórek lokatorskich. We wniosku, który wpłynął do organu podatkowego 19 marca 2008 r., Skarżąca wskazała, że jest właścicielem niezabudowanej nieruchomości gruntowej, na której zamierza realizować inwestycje budowlaną polegającą na wybudowaniu wielorodzinnego budynku mieszkalnego. W ramach opisanej inwestycji powstanie 40 lokali mieszkalnych. Dodatkowo, w części podziemnej budynku (poziom -1), powstanie garaż obejmujący 44 miejsca postojowe oraz 40 komórek lokatorskich. Spółka będzie prowadziła sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych wraz z udziałem w części wspólnej budynku, obliczonym zgodnie z zapisami ustawy o własności lokali. Wraz z nabyciem udziału w części wspólnej nieruchomości, klienci jednocześnie nabędą komórki lokatorskie, stanowiące części przynależne do lokali mieszkalnych oraz prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych, wchodzących w skład nieruchomości wspólnej (w załączeniu projekt umowy przedwstępnej sprzedaży lokalu). Miejsca postojowe nie stanowią wydzielonych ścianami odrębnych pomieszczeń. Nie stanowią one odrębnych lokali i będą sprzedawane wyłącznie razem z lokalami mieszkalnymi. Podobnie komórki lokatorskie nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż stanowią część przynależną lokalu mieszkalnego. A zatem zbycie lokalu mieszkalnego z wyłączeniem miejsca postojowego lub komórki, zarówno przez Spółkę, jak i dalsze – przez klienta – nie może mieć miejsca. Cena prawa do korzystania z miejsca postojowego oraz komórki lokatorskiej będzie z góry uwzględniona w całkowitej cenie nabycia lokalu mieszkalnego. Tak przedstawiając stan faktyczny Skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem według jakiej stawki podatku od towarów usług opodatkowana będzie sprzedaż przez nią lokali mieszkalnych wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych i komórek lokatorskich w przedstawionym stanie faktycznym? Zdaniem Skarżącej sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich komórkami lokatorskimi oraz miejscami postojowymi, będzie podlegała w całości opodatkowaniu według preferencyjnej, 7% stawki podatku od towarów i usług, bez konieczności odrębnego określania podstawy opodatkowania dla miejsc postojowych oraz komórek lokatorskich. W uzasadnieniu stanowiska Skarżąca wskazała, iż zgodnie z treścią obowiązującego od 1 stycznia 2008 r. § 5 ust. 1a pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm. – dalej "rozporządzenie") stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej zwana "u.p.t.u.") obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 u.p.t.u., lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u. Według art. 2 pkt 12 u.p.t.u., do którego odwołuje się powyższy przepis, obiektami budownictwa mieszkaniowego są budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 – Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 — Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 – Budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje prezydenta RP. Ponadto Skarżąca powołała się na definicję lokalu mieszkalnego zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm.). W myśl art. 2 ust. 2 powołanej wyżej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Jako uzupełnienie tej definicji powołać trzeba § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690, ze zm., zwanego "rozporządzeniem z 2002 r."), zgodnie z którym przez, lokal użytkowy rozumie się jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Skarżąca podkreśliła, że według art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż ("pomieszczenia przynależne"). Także Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych, wprowadzona Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, ze zm), za część "mieszkaniową" budynku mieszkalnego uznaje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkamia, suszarnia). W związku z tym, że komórka lokatorska jest w istocie odpowiednikiem piwnicy, wchodzi ona w skład części mieszkaniowej budynku. Taki charakter komórki lokatorskiej oznacza możliwość opodatkowania jej sprzedaży według stawki odpowiedniej dla lokalu mieszkalnego. Skarżąca odnosząc się natomiast do opodatkowania sprzedaży miejsc postojowych przez nią, uważa, iż możliwość zastosowania do takiej czynności stawki 7% VAT uzasadnia fakt, iż nie dochodzi tu do sprzedaży odrębnego pomieszczenia garażowego, ale jedynie do sprzedaży prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o oznaczonej powierzchni znajdujących się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Miejsca postojowe, które nie są wydzielonymi trwałymi ścianami izbami w obrębie budynku, nie stanowią odrębnych lokali użytkowych. Stanowią one wydzielone z części podziemnej budynku mieszkalnego fragmenty powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Zdaniem Skarżącej, skoro z punktu widzenia przepisów cywilnoprawnych, w przedstawionym stanie faktycznym można mówić tylko o jednym przedmiocie sprzedaży, to nie ma żadnych podstaw, aby dokonywać podziału tego przedmiotu na poszczególne składniki, gdyż zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę, co do zasady, całość świadczenia, na które strony umówiły się i zastosować jednolitą stawkę podatku. Ponadto na poparcie swojego stanowiska Skarżąca wskazała na liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2008 r. a doręczonej w dniu 23 czerwca 2008 r. uznał w/w stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przytoczył brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6, art. 41 ust. 1, 2, 12 i 12a u.p.t.u. oraz § 5 ust. 1a rozporządzenia i stwierdził, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. Zatem nie są nią objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego miejsca postojowe (parkingowe), których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Natomiast piwnice, które co do zasady mogą przynależeć do lokalu mieszkalnego, nie powinny być traktowane jako lokal użytkowy, gdyż stanowią pomieszczenie gospodarcze lokalu mieszkalnego służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, dla przechowywania materiałów, przedmiotów, opału lub produktów żywnościowych użytkowników lokalu. Odnosząc się do powołanych przez Skarżącą orzeczeń sądowych organ podniósł, iż zapadły one w indywidualnych sprawach, zatem nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Pismem z dnia 4 lipca 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie przepisu art. 41 ust. 12 w związku z ust. 12a, 12b i 12c u.p.t.u. oraz art. 2 ust. 2 i 4 ustawy o własności lokali. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 31 lipca 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 4 września 2008 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Interpretacji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 12 w związku z ust.12a, 12b i 12c u.p.t.u. oraz § 5 rozporządzenia poprzez stwierdzenie, iż sprzedaż prawa do korzystania z miejsc postojowych (parkingowych) podlega opodatkowaniu według stawki 22%, a także naruszenie art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali poprzez zakwalifikowanie miejsca postojowego (parkingowego) jako lokalu użytkowego oraz art. 2 ust. 4 w/w ustawy poprzez błędne zakwalifikowanie miejsc postojowych jako "pomieszczeń przynależnych". Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 121 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej organ mylnie utożsamia miejsce postojowe w garażu podziemnym z pomieszczeniem przynależnym oraz samodzielnym lokalem użytkowym. Do uznania nieruchomości za lokal mieszkalny, czy użytkowy, konieczne jest spełnienie kryteriów określonych w art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Przepis ten stosuje się odpowiednio do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Także lokal użytkowy powinien być wyodrębniony trwałymi ścianami, a nadto, zgodnie z art. 22 ust. 3 okoliczność ta powinna być potwierdzona przede wszystkim zaświadczeniem starosty o samodzielności lokalu. Biorąc to pod uwagę Skarżąca uważa, iż miejsce postojowe, wydzielone jedynie liniami na podłodze garażu nie kwalifikuje się do określenia go mianem lokalu użytkowego. Zdaniem Skarżącej garaż w rozumieniu § 102 rozporządzenia z 2002 r. może być pomieszczeniem przynależnym, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. Nie może być natomiast traktowane jako garaż "miejsce postojowe", gdyż samo nie posiada wszystkich elementów wymienionych w § 102. Skarżąca wskazała, iż w postanowieniu z dnia 19 maja 2004 r. sygn. Akt I CK 696/03 Sąd Najwyższy wskazał, iż z treści § 102 pkt 5) przywołanego wyżej rozporządzenia można wywnioskować, że jeden garaż może mieć więcej niż jedną "pojemność (...) samochodów", co nie oznacza, że każda z tych "pojemności" (można powiedzieć "miejsc garażowych") jest "garażem". Garażem jest jedynie całe pomieszczenie podziemne, w którym znajdują się poszczególne "miejsca garażowe". Dlatego nie można utożsamiać tego miejsca z garażem. W konsekwencji miejsce garażowe w garażu wielostanowiskowym, należące do właściciela lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie jest pomieszczeniem przynależnym do tego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali. W przekonaniu Skarżącej dokonywanie podziału danej transakcji na poszczególne składniki, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatkowych nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego powinna być traktowana jako jedna czynność. Skarżąca podniosła również, iż nieuwzględnienie przez organ jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w przedmiotowej kwestii, stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie od organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić przez uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się jednakże na powodach innych niż wskazane przez Skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacji indywidualna przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. I. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez organ udzielający interpretacji terminu określonego w art. 14d O.p. oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania interpretacji. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r.) interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14d O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08, o treści następującej: "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. – Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., a zatem poprzedzającego stan prawny właściwy dla wydania zaskarżonej interpretacji. Jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie przepisu art. 14d O.p., dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j O.p.) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej O.p.). Skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy powyższe podziela. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji wpłynął do właściwego organu 19 marca 2008 r. (prezentata na wniosku). Minister Finansów nie podejmował żadnych czynności, ani też nie zaistniały żadne okoliczności wymienione w art. 139 § 4 O.p., którego odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji oznacza, że do terminu, w jakim interpretacja powinna być wydana nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpatrywanej sprawie termin określony w art. 14d O.p. upłynął zatem 19 czerwca 2008 r. . Natomiast interpretację doręczono Skarżącej 23 czerwca 2008 r., o czym świadczą zapisy na potwierdzeniu odbioru interpretacji. Datę tę wskazali zarówno doręczyciel, jak i Skarżąca. Nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d O.p. II. Zgodnie z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Oznacza to, że jeżeli organ wydający interpretację, nie doręczy jej skutecznie wnioskodawcy przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p., traci kompetencje do jej wydania. Z mocy powyższego przepisu w obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja o określonej treści, a mianowicie uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie. W rozpatrywanej sprawie opisany wyżej skutek nastąpił 20 czerwca 2008 r. Treść omawianego przepisu prowadzi przy tym do wniosku, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie istnieje potrzeba jego umorzenia po uchyleniu interpretacji przez Sąd. Zważyć bowiem należało, że o ile w poprzednim stanie prawnym jako skutek niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ustawodawca przewidział związanie organu stanowiskiem wnioskodawcy (art. 14b § 3 O.p.), o tyle w obecnym stanie prawnym skutkiem uchybienia terminu jest przyjęcie, że interpretacja została wydana. W dniu określonym przez art. 14o § 1 O.p. wszczęte wnioskiem Skarżącej postępowanie w przedmiocie interpretacji zostało zatem zakończone przez "wydanie interpretacji", aczkolwiek rzeczywistym autorem interpretacji nie jest organ. III. Powyższe ma również ten skutek, że mimo uchylenia zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie rozpatrzy ponownie wniosku Skarżącej, ponieważ nie istnieje taka potrzeba – interpretacja została już wydana i weszła do obrotu prawnego, jak to stanowi art. 14o § 1 O.p. Wskazać przy tym należy, że jedyną możliwość korekty tej interpretacji przewiduje art. 14e § 1 O.p., stosowany w takich przypadkach na mocy odesłania zawartego w art. 14o § 2 ww. ustawy. Pozwala on Ministrowi Finansów z urzędu zmienić interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska Ministra Finansów, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. IV. Sąd stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie doszło do wydania interpretacji z naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p. Naruszenie to mogło mieć – i miało – wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art.200 p.p.s.a.