II FSK 2144/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Beata Cieloch, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 359/10 w sprawie ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. II FSK 2144/10 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 maja 2010 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie o sygnaturze akt I SA/Go 359/10, oddalił skargę S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 5 lutego 2010 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 30 października 2009 roku, wydanej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 rok. Urząd Skarbowy w D. przeprowadził u skarżącego kontrolę podatkową, która obejmowała prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 rok. Opierając się na wynikach kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., w dniu 30 października 2009 roku wydał decyzję, w której wskazał, że w 2004 roku skarżący uzyskiwał przychody z tytułu świadczenia usług transportowych i uzyskanego odszkodowania. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2004 roku zaewidencjonowano jako koszty kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez firmę: "A" na kwotę 163.140,0 złotych, oraz firmę "M" na kwotę 85.150,0 złotych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, iż skarżący nie dokonywał zakupów oleju napędowego od firmy "A", jak również od firmy "M". Zdaniem organów podmioty te nie istniały, a wystawiane przez nie faktury były "puste", to znaczy nie dokumentowały faktycznie przeprowadzanych transakcji sprzedaży oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego. Wobec powyższego, powołując się na art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm.,) organ nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2004 rok, w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu VAT wystawionych przez: "A" i "M". Tym samym uznał, iż ww. faktury nie mogą być dowodami poniesienia wydatków i uznania ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, póz. 176 z zm.). Organ podatkowy drugiej instancji w zaskarżonej do Sądu decyzji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji oraz podzielił argumentację tam zawartą. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji uznał, że nie narusza ona prawa. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Sąd stwierdził, iż organy podatkowe przyjęły zasadnie, że wystawione faktury były fikcyjne i nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. opisanej w ich treści sprzedaży paliw płynnych. Organy zasadnie też uznały, że w oparciu o te faktury nie można było dokonywać stosownych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Sąd nie dopatrzył się więc naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającego na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup paliwa od firmy "A", oraz firmy "M". Sąd argumentował, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury, stanowiące dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała firma "A", czy też firma "M". Faktury te dotyczyły zakupu paliw płynnych. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270) dalej u.p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organ podatkowy art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Do naruszenia tego dojść miało poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie rzeczywistego poniesienia wydatków na zakup paliwa niezbędnego do świadczenia usługi, a w rezultacie naruszenia prawa polegającego na bezzasadnym zakwestionowaniu przez organ podatkowy prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków prowadzonych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W skardze kasacyjnej argumentowano, że niewyjaśnianie okoliczności faktycznych sprawy zostało zaakceptowane przez Sąd, co skutkowało uchybieniem mającym wpływ na wynik sprawy. Zdaniem strony skarżącej niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprowadzało się do oparcia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia na ustaleniu jedynie procederu firmanctwa bez badania przesłanek zaliczenia wydatku do kategorii kosztów podatkowych. W dalszej kolejności podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia przez organ art. 121 Ordynacji podatkowej. Dojść do tego miało w wyniku obciążenia podatnika skutkami nierzetelnego rozliczenia zobowiązań podatkowych przez podmiot dokonujący dostawy towarów i usług oraz przeprowadzenie przez organ dowodów w sposób pozbawiający stronę możliwości udowodnienia jej twierdzeń i ochrony jej interesów. Organ miał też przerzucić skutki nieskuteczności egzekwowania zobowiązań od podatnika uchylającego się od płacenia podatków na podmiot objęty postępowaniem i uprawniony do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonanych na jego rzecz dostaw. Następny zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 141 § 4 u.p.p.s.a. w sposób wykluczający możliwość ustalenia rzeczywistych podstaw oddalenia skargi. Podniesiono, że z jednej strony w uzasadnieniu wyroku wskazano, że faktury nie odzwierciadlają faktycznego przebiegu dokonanych transakcji, a z drugiej powołano się na dowody potwierdzające, że transakcja nie miała miejsca. Uzasadnienie wyroku nie pozwala w ocenie autora skargi kasacyjnej ustalić rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia oraz oceny tego czy Sąd dokonał analizy zarzutów w przedmiocie niewyjaśnienia okoliczności nabycia towarów i faktycznego dokonania wydatku, który może stanowić koszt uzyskania przychodu. Natomiast Sąd nie wyjaśnił odmowy zaliczenia do kosztów wydatków związanych z przychodami skarżącej. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia prawa materialnego. Zarzucono Sądowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego przepisu dojść miało w wyniku nieuznania za koszty uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków w celu osiągnięcia przychodów. Błędna wykładnia powołanego przepisu sprowadza się do uznania, iż koszt podatkowy jest kategorią zależną od rzetelności podmiotu dokonującego dostawy towaru i nie jest kształtowany przez faktycznie poniesiony przez podatnika wydatek wykazujący związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi przychodami. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Przedstawiono również wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej należy rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, opartych na podstawie wymienionej w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. W ramach tej podstawy zarzucono Sądowi naruszenie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w związku z art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzuty te nie są jednak uzasadnione. W pierwszej kolejności podnieść należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi o których mowa w art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Przedstawiono w nim bowiem stan sprawy w sposób zwięzły, zawarto stanowiska stron, oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. W szczególności, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie jest wewnętrznie sprzeczna przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja Sądu stosownie do której, analizowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji, co w powiązaniu z innymi dowodami doprowadziło do wnioskowania, że wymienione w fakturach transakcje nie miały miejsca. Wskazane w uzasadnieniu motywy rozstrzygnięcia sformułowane zostały w sposób logiczny oraz przejrzysty, co umożliwia dokonanie jego merytorycznej kontroli w postępowaniu kasacyjnym. Również wbrew stanowisku przedstawionym w skardze kasacyjnej należy wskazać, że Sąd słusznie nie dopatrzył się naruszenia w postępowaniu organów podatkowych art.121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd prawidłowo bowiem na podstawie analizy akt sprawy uznał, że sporne w sprawie faktury nie dokumentowały przeprowadzonych transakcji sprzedaży paliwa. Firmy "A" i "M" nie zajmowały się faktycznie sprzedażą paliw. W postępowaniu dowodowym w postępowaniu podatkowym ustalono, że właściciel firmy "A" fizycznie nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonywał zakupu paliwa płynnego i nie sprzedawał tego paliwa. Nie prowadził też ewidencji sprzedaży i zakupów VAT, oraz nie składał deklaracji dla celów podatku od towarów i usług VAT. Nie posiadał również środków trwałych, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza paliwowego, nie posiadał faktur zakupu paliwa. W takim stanie faktycznym, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, brakowało ustawowych, wymienionych w art. 22 ust. 1, art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku, oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 200 roku w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222), przesłanek by uznać za koszt uzyskania przychodu tych wydatków. Faktury zawierające nieprawdziwe, bo nieodpiowiadające rzeczywistości dane, nie mogły zatem stanowić potwierdzenia danych zdarzeń gospodarczych. Sąd prawidłowo nie dopatrzył się więc uchybień organów w prowadzeniu postępowania dowodowego, w zakresie naruszenia art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, ani art. 121 oraz art. 187 § 1 tej ustawy. W rozpoznawanej sprawie istniały więc podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, których nie udokumentowano w wymagany prawem sposób. Nie można zatem było uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie można było na podstawie tego przepisu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków wadliwie udokumentowanych. W aktach rozpoznawanej sprawy brakowało bowiem określonych przepisami prawa dowodów zakupu spornego paliwa, wskazujących pochodzenie towaru poprzez określenie rzeczywistego kontrahenta, ilość, rodzaj oraz cenę zakupu. Takimi dowodami poniesionych wydatków są faktury pod warunkiem jednak, że dane w nich zawarte odpowiadają rzeczywistości. W badanej sprawie faktury nie mogły stanowić dowodu poniesionych przez podatnika wydatków, gdyż w toku postępowania podatkowego ustalono, że zawarta w nich treść dotycząca zakupionego towaru nie była prawdziwa. Natomiast istnienia innych dowodów na potwierdzenie poniesienia przez podatnika spornych wydatków, które możnaby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono. Wskazując na powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.