I GSK 648/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 8 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2254/09 w sprawie ze skargi [...][...] O. Spółki z o.o. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...][...] O. Spółki z o.o. w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2254/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. Z. O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził koszty postępowania. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. Wnioskiem z dnia [...] czerwca 2009 r. P. Z. O. Sp. z o.o. w W. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści wniosku podała, że w oparciu o posiadaną koncesję na obrót energią elektryczną dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Wśród nabywców energii są zarówno podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm., dalej: Prawo energetyczne), jak również podmioty nie posiadające żadnej z wymienionych koncesji. Spółka postawiła Ministrowi następujące pytanie: "Czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji na: wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym)?". W ocenie wnioskodawcy sprzedaż taka nie podlega w Spółce opodatkowaniu, o czym świadczy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określający przedmiot opodatkowania, jak też art. 2 pkt 19 ustawy, definiujący nabywcę końcowego. Skoro każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji nie jest odbiorcą końcowym, to sprzedaż energii takiemu podmiotowi, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie jest opodatkowana. W [...] sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko P. Z. O. Sp. z o.o. w W. dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej jest nieprawidłowe. Minister wskazał, że co do zasady sprzedaż energii w sytuacji opisanej przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu, ale koncesja nabywcy energii, jeśli jego koncesja dotyczy wytwarzania, w żaden sposób nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby. W zakresie, w jakim podmiot zakupuje energię na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym i wówczas stosuje się art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Minister zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że sprzedaż energii na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót, dystrybucję lub przesyłanie energii, nie podlega opodatkowaniu w tej Spółce. W dniu [...] września 2009 r. P. Z. Obrót Sp. z o.o. w W. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że z literalnej wykładni przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że nabywcą końcowym nie może być podmiot nabywający energię elektryczną, jeżeli posiada on koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Oznacza to w rozumieniu art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, że sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję, o jakiej mowa w prawie energetycznym, czyli na wytwarzanie, przesyłanie dystrybucję oraz obrót energią elektryczną nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem. W przypadku podmiotów posiadających wyżej wymienione rodzaje koncesji obowiązek podatkowy w zakresie nabytej przez nie energii elektrycznej powstanie w momencie dalszej odsprzedaży lub jej zużycia (art. 9 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy). Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze prawidłowo zastosowaną wykładnię literalną powołanych przez Spółkę przepisów w złożonym wniosku, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z wymienionych koncesji nie będzie w tej Spółce podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. Wyrażając odmienne stanowisko w zaskarżonej interpretacji organ zastosował argumentację celowościową utożsamiając podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, kupujący i zużywający energię elektryczną na własne potrzeby z nabywcą końcowym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stanowiska takiego nie można uznać za prawidłowe, bowiem prowadzi ono do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawy w zakresie ustalenia m.in. przedmiotu opodatkowania. Za wykładnią celowościową pojęcia "nabywca końcowy" nie przemawia także konieczność zgodności prawa krajowego z ustawodawstwem unijnym Sąd I instancji podkreślił, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej. Taka wykładnia prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są nim objęte. Ani Minister Finansów, ani sądy nie mogą w drodze wykładni doprowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję władzy sądowniczej czy też wykonawczej w uprawnienia władzy ustawodawczej. W konsekwencji sprzeciwiałoby się wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP zasadzie podziału władz. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd miał również na uwadze zasadę in dubio po tributario, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Minister Finansów, działając przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w W., w skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Objętemu skargą kasacyjną wyrokowi Minister Finansów zarzucił, że wyrok został wydany z naruszeniem prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) polegającym na nieprzyjęciu, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że w sytuacji, gdy podmiot posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej i jednocześnie kupuje energię elektryczną którą zużywa na własne potrzeby, mieści się w zakresie przepisu art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Niezależnie od tego, czy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej przeznacza ją do sprzedaży, czy zużywa ją tylko, koncesja w żadnym wypadku nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, w sytuacji, gdy podmiot kupuje energię elektryczną na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Uprzywilejowanie podmiotów, które jedynie z uwagi na sam fakt posiadania koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej mogłyby swobodnie nabywać energię po cenie niezawierającej podatku akcyzowego, którą następnie wykorzystują w taki sam sposób, jak każdy inny nabywca końcowy (ale nie posiadający koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej), który kupuje energię po cenie zawierającej podatek akcyzowy, podważałoby zasadę równości wobec prawa. Wnoszący skargę kasacyjną organ stanął na stanowisku, że sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji na: obrót, dystrybucję lub przesył energii w rozumieniu prawa energetycznego nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednakże opodatkowaniu podlega sprzedaż podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie (bez względu na to, czy tylko zużywa tę energię, czy dokonuje jej dalszej odsprzedaży). Ponadto organ skarżący podkreślił, że nie jest wykluczone w prawie podatkowym stosowanie wykładni celowościowej. Zastosowanie takiej wykładni pozwala zapewnić wewnętrzną spójność ustawy i zgodność jej regulacji z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. Z. O. Sp. z o.o. w W. wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki enumeratywnie wymienia § 2, a która w niniejszej sprawie nie występuje. W skardze kasacyjnej podniesiony został tylko jeden zarzut, a mianowicie zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), polegający – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – na "nieprzyjęciu, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju". Odnosząc się do tego zarzutu (abstrahując od jego wadliwej konstrukcji, uniemożliwiającej jednoznaczne ustalenie, czy kasatorowi chodzi o "błędną wykładnię", czy też "niewłaściwe zastosowanie" powołanego przepisu), należy zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą była sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot, nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Innymi słowy, w badanym okresie opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który ją wyprodukował, nabywcy końcowemu, za którego, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 marca 2010 r.), ustawodawca uznał podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019 ze zm., dalej: ustawa o giełdach towarowych) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego istotne było to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych koncesji, a nie to czy używa jej przy nabyciu energii elektrycznej. Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie "nieposiadający koncesji", oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Tak więc, jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jedną z wymienionych koncesji, to nie mógł być on uznany jednocześnie za nabywcę końcowego, a w konsekwencji też dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej nie mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrażoną w nim zasadą wyłączności ustawowej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dlatego ustalenie znaczenia tekstu prawnego, powinno się rozpocząć od wykładni językowej oraz jej dyrektyw interpretacyjnych. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy wprowadził, tzw. definicję legalną wyrażenia "nabywca końcowy", co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego. Poza tym, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne, ponieważ wypowiedź powinna być traktowana jako pewna całość. Analizując treść art. 9 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, iż jest on wewnętrznie spójny. Wskazuje on na czynności podlegające opodatkowaniu, jeśli ich przedmiotem jest energia elektryczna. Katalog tych czynności ma charakter zamknięty. Oprócz czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1 i pkt 5), sprzedaży (pkt 2), ustawodawca opodatkował "zużycie" energii elektrycznej (pkt 3, pkt 4 i pkt 6). Z uwagi na odwołanie się w pkt 3 i 4 do pkt 2 omawianego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią (pkt 3), a także zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, który wyprodukował tę energię (pkt 4). W konsekwencji zużycie zakupionej uprzednio energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie nie podlega opodatkowaniu akcyzą, podobnie jak sam zakup tej energii przez ten podmiot. Stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu strony nie odpowiada też hipotezie normy prawnej wyrażonej w pkt 6 omawianego przepisu, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż zastosowanie wykładni językowej pozwala na ustalenie właściwego rozumienia art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a wszelkie próby poszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni celowościowej – do której odwołuje się kasator (zresztą bliżej tego nie uzasadniając) – powinny spotkać się z dezaprobatą. W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną." Dalej Trybunał zauważył, iż: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)." Niezależnie od powyższego, należy dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, powstałe ewentualne wątpliwości dotyczące wykładni prawa powinny być interpretowane na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie językowy sens poddanych wykładni przepisów nie budzi wątpliwości, a przekroczenie tej granicy nie znajduje dostatecznie silnego uzasadnienia ani w przepisach Konstytucji RP, a zwłaszcza w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i zasadzie wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP), ani też w prawie wspólnotowym. Wynikający z zasady efektywności prawa wspólnotowego obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego zobowiązuje do interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt I GSK 526/10), "granicę prowspólnotowej wykładni wyznacza zakaz interpretacji przepisów prawa krajowego contra legem lub, gdy zastosowanie takiej wykładni prowadziłoby do powstania odpowiedzialności karnej. Prawo wspólnotowe regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym w głównej mierze jest oparte na dyrektywach, a więc aktach prawnych o względnej skuteczności. Moc wiążąca dyrektyw jest ograniczona – pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwo członkowskie, do którego jest adresowana, a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów, jakie są w niej określone. Oznacza to, że nieimplementowane dyrektywy lub nienależycie wykonane dyrektywy nie mogą same z siebie nakładać obowiązków na jednostki, a co za tym idzie przepisy dyrektyw nie mogą być egzekwowane przeciwko takiej osobie (Orzeczenie w sprawie M., 152/84, [w:] ECR 723). Obowiązki oparte na dyrektywach mogą być bowiem nałożone na jednostkę tylko za pośrednictwem prawa krajowego. Dlatego też należy przyjąć, iż zasada efektywności prawa wspólnotowego sprzeciwia się takiej wykładni prawa krajowego, która prowadziłaby w rezultacie do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot, który nie został zobowiązany na podstawie prawa krajowego". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie, w pełni ten pogląd podziela. Odnosząc powyższe do sprawy niniejszej, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, należało uznać za całkowicie nieuzasadniony. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.