I GSK 526/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Protokolant Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w dniu 8 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2101/09 w sprawie ze skargi [...] Z. E. W. – T. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz [...] Z. E. W. – T. S.A. w W.kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2101/09, po rozpoznaniu sprawy ze skargi [...] Z. E. W.-T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości i zasądził koszty postępowania. Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: Wnioskiem z dnia [...] maja 2009 r. [...] Z. E. W.-T. S.A. w W. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, że w oparciu o posiadaną koncesję na obrót energią elektryczną dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Wśród nabywców energii są zarówno podmioty posiadające, co najmniej jedną z koncesji na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), jak również podmioty, które nie posiadają żadnej z wymienionych koncesji. W związku z tym Spółka zadała pytanie: "Czy transakcja dostawy (sprzedaż) energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z koncesji na: wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.)?" Przedstawiając swój pogląd w sprawie, Spółka stwierdziła, że w jej ocenie dokonywana przez nią sprzedaż nie podlega opodatkowaniu, o czym świadczy art. 9 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, określający przedmiot opodatkowania, jak też art. 2 pkt 19 ustawy, definiujący nabywcę końcowego. Skoro każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji nie jest odbiorcą końcowym, to sprzedaż energii takiemu podmiotowi, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie jest opodatkowana. Minister Finansów w wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], stwierdził, że stanowisko [...] Z. E. W.-T. S.A. w W. dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej jest nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, odnosząc się do stanu faktycznego i zadanego we wniosku pytania, że sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu co najmniej jedną z koncesji: na obrót, dystrybucję lub przesył energii elektrycznej w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne nie podlega w Spółce opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednakże opodatkowaniu podlega sprzedaż podmiotowi posiadającemu tylko koncesję na wytwarzanie, bez względu na to czy zużywa tę energię. W zakresie, w jakim podmiot zakupuje energię na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym i wówczas ma zastosowanie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Pismem z dnia [...] września 2009 r. [...] Z. E. W.-T. S.A. w W. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. Spółka podtrzymała dotychczas wyrażoną argumentację w sprawie i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. orzekając, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając, iż narusza ona prawo materialne. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z literalnej wykładni przepisu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że nabywcą końcowym nie może być podmiot nabywający energię elektryczną, jeżeli posiada on koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Oznacza to, w rozumieniu art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, że sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję, o jakiej mowa w prawie energetycznym, czyli na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem. W przypadku podmiotów posiadających wyżej wymienione rodzaje koncesji obowiązek podatkowy w zakresie nabytej przez nie energii elektrycznej powstanie w momencie dalszej odsprzedaży lub jej zużycia (art. 9 ust 1 pkt 2 i 3 ustawy). Dalej Sąd uznał za nieprawidłowe utożsamienie przez organ podmiotu posiadającego koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, kupującego i zużywającego energię elektryczną na własne potrzeby z nabywcą końcowym, o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stanowisko takie prowadzi bowiem do naruszenia wyrażonej w art. 217 Konstytucji RP zasady wyłączności ustawy w zakresie ustalenia m.in. przedmiotu opodatkowania. Za taką wykładnią pojęcia "nabywcy końcowego" nie przemawia także konieczność zgodności prawa krajowego z ustawodawstwem unijnym. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzącej powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej. Taka wykładnia prowadziłaby bowiem do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są nim objęte. Ani Minister Finansów, ani sądy nie mogą w drodze wykładni doprowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania, gdyż stanowiłoby to niedopuszczalną ingerencję władzy sądowniczej czy też wykonawczej w uprawnienia władzy ustawodawczej, czemu niewątpliwie sprzeciwia się wyrażona w art. 10 ust. 1 Konstytucji RP zasada podziału władz. Sąd wskazał też na zasadę in dubio po tributario, w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Minister Finansów w drodze skargi kasacyjnej zaskarżył w całości wyrok z dnia 27 maja 2010 r., wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi Minister Finansów zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa, polegające na nieprzyjęciu, iż zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega każda sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, organ wskazał, że w sytuacji, gdy podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, kupuje energię elektryczną na własne potrzeby (nie przeznacza jej do sprzedaży) staje się nabywcą końcowym, jak każdy inny podmiot (ostateczny konsument), który zużywa energię na własne potrzeby. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał również, iż stanowisko takie potwierdzone jest w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie oraz Bydgoszczy (por. wyrok z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 927/09; wyrok z dnia 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 881/09) Ponadto, organ skarżący podkreślił, że nie jest wykluczone w prawie podatkowym stosowanie wykładni celowościowej. Zastosowanie takiej wykładni pozwala zapewnić wewnętrzną spójność ustawy i zgodność jej regulacji z prawem wspólnotowym. Wskazał również, iż brak objęcia obowiązkiem podatkowym zakupu energii elektrycznej przez podmiot, który posiada koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej mogłoby stawiać pod znakiem zapytania racjonalność ustawodawcy, który chciałby z uwagi na posiadanie przez podmiot koncesji na wytwarzanie, uprzywilejować go wykluczeniem z kręgu nabywców końcowych. Mogłoby to oznaczać, iż podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, który zaniecha wytwarzania energii na własne potrzeby, zakupywałby energię elektryczną bez podatku akcyzowego, co stawiałoby go w sytuacji uprzywilejowanej. [...] Z. E. W.-T. S. A. w W. skorzystała z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wniosła o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sądu odwoławczego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia. Stosownie bowiem do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną jego wykładnię i "...przyjęcie, że podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej zarówno w sytuacji, gdy nabytą energię zużywa na cele własne, jak też przeznacza do sprzedaży nie staje się nabywcą końcowym, oraz uznanie, że skarżący nie jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję tylko na jej wytwarzanie." W myśl art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 września 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą była sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot, nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju. Innymi słowy w badanym okresie opodatkowaniu akcyzą podlegała sprzedaż energii elektrycznej przez podmiot, który ją wyprodukował, nabywcy końcowemu, za którego, zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 11 marca 2010 r.), ustawodawca uznał podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.), z wyłączeniem Spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, dla ustalenia czy dany podmiot posiada status nabywcy końcowego istotne było to czy posiada on jakąkolwiek z wymienionych koncesji, a nie to czy używa jej przy nabyciu energii elektrycznej. Zawarte w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym wyrażenie "nieposiadający koncesji", oznacza bowiem nic innego jak brak koncesji w ogóle. Tak więc, jeśli nabywca energii elektrycznej posiadał jedną z wymienionych koncesji, to nie mógł być on uznany jednocześnie za nabywcę końcowego, a w konsekwencji też dokonywana na jego rzecz sprzedaż energii elektrycznej nie mogła być uznana za czynność podlegającą opodatkowaniu akcyzą, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w efekcie do pozaustawowego rozszerzenia zakresu opodatkowania, czemu sprzeciwia się art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z wyrażoną w nim zasadą wyłączności ustawowej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Dlatego ustalenie znaczenia tekstu prawnego, powinno się rozpocząć od wykładni językowej oraz jej dyrektyw interpretacyjnych. Ustawodawca w art. 2 pkt 19 powołanej ustawy wprowadził, tzw. definicję legalną wyrażenia "nabywca końcowy", co oznacza, że nadał mu wiążące znaczenie. Zatem ilekroć w tekście prawnym pojawia się pojęcie nabywcy końcowego, to powinno ono być rozumiane w sposób jednakowy, ustalony przez prawodawcę. Co do zasady, bez umotywowanych racji, nie wolno nadawać identycznym sformułowaniom w tym samym akcie prawnym różnych znaczeń, zwłaszcza gdy dotyczy to pojęcia zdefiniowanego. Poza tym, znaczenie przepisów prawnych należy ustalać w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne, ponieważ wypowiedź powinna być traktowana jako pewna całość. Analizując treść art. 9 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, iż jest on wewnętrznie spójny. Wskazuje on na czynności podlegające opodatkowaniu, jeśli ich przedmiotem jest energia elektryczna. Katalog tych czynności ma charakter zamknięty. Oprócz czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu energii elektrycznej przez nabywcę końcowego (pkt 1 i pkt 5), sprzedaży (pkt 2) ustawodawca opodatkował "zużycie" energii elektrycznej (pkt 3, pkt 4 i pkt 6). Z uwagi na odwołanie się w pkt 3 i 4 do pkt 2 omawianego przepisu opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią (pkt 3), a także zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią, który wyprodukował tę energię (pkt 4). W konsekwencji zużycie zakupionej uprzednio energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie nie podlega opodatkowaniu akcyzą, podobnie jak sam zakup tej energii przez ten podmiot. Stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu strony nie odpowiada też hipotezie normy prawnej wyrażonej w pkt 6 omawianego przepisu, w myśl którego opodatkowaniu akcyzą podlega zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż zastosowanie wykładni językowej pozwala na ustalenie właściwego rozumienia art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a wszelkie próby poszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni powinny spotkać się z dezaprobatą. W wyroku z dnia 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK 2000, Nr 5, poz. 141 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż: "W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną." Dalej Trybunał zauważył, iż: "W pewnych szczególnych sytuacjach rola wykładni funkcjonalnej nie będzie jednak ograniczać się wyłącznie do roli dyrektywy wyboru jednego ze znaczeń językowych, ale może tworzyć swoiste, różne od alternatyw językowych, znaczenie tekstu prawnego. Przyjęcie takiego swoistego znaczenia tekstu prawnego, ustalonego na podstawie wykładni funkcjonalnej (celowościowej) będzie prowadziło zawsze do wykładni rozszerzającej lub zwężającej. Również w tym wypadku językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego. Nie oznacza to jednakże, że granica wykładni, jaką stanowić może językowe znaczenie tekstu, jest granicą bezwzględną. Oznacza to jedynie, że do przekroczenia tej granicy niezbędne jest silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (K. Płeszka, Językowe znaczenie tekstu prawnego jako granica wykładni [w:] Filozoficzno-teoretyczne problemy sądowego stosowania prawa, pod red. M. Zirka-Sadowskiego, Łódź 1997, s. 69-77)." Niezależnie od powyższego należy dodatkowo zauważyć, iż zgodnie z zasadą in dubio po tributario, powstałe ewentualne wątpliwości dotyczące wykładni prawa powinny być interpretowane na korzyść podatnika. W rozpatrywanej sprawie językowy sens poddanych wykładni przepisów nie budzi wątpliwości, a przekroczenie tej granicy nie znajduje dostatecznie silnego uzasadnienia ani w przepisach Konstytucji RP, a zwłaszcza w zasadzie powszechności i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) i zasadzie wyłączności ustawowej (art. 217 Konstytucji RP), ani też w prawie wspólnotowym. Wynikający z zasady efektywności prawa wspólnotowego obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego zobowiązuje do interpretacji prawa krajowego, która zapewni maksymalną skuteczność i ochronę uprawnieniom wynikającym z prawa wspólnotowego. Granicę prowspólnotowej wykładni wyznacza zakaz interpretacji przepisów prawa krajowego contra legem lub, gdy zastosowanie takiej wykładni prowadziłoby do powstania odpowiedzialności karnej. Prawo wspólnotowe regulujące opodatkowanie podatkiem akcyzowym w głównej mierze jest oparte na dyrektywach, a więc aktach prawnych o względnej skuteczności. Moc wiążąca dyrektyw jest ograniczona – pod względem podmiotowym wiąże jedynie państwo członkowskie, do którego jest adresowana, a pod względem przedmiotowym jedynie w zakresie celów, jakie są w niej określone. Oznacza to, że nieimplementowane dyrektywy lub nienależycie wykonane dyrektywy nie mogą same z siebie nakładać obowiązków na jednostki, a co za tym idzie przepisy dyrektyw nie mogą być egzekwowane przeciwko takiej osobie (Orzeczenie w sprawie M., 152/84, [w:] ECR 723). Obowiązki oparte na dyrektywach mogą być, bowiem nałożone na jednostkę tylko za pośrednictwem prawa krajowego. Dlatego też należy przyjąć, iż zasada efektywności prawa wspólnotowego sprzeciwia się takiej wykładni prawa krajowego, która prowadziłaby w rezultacie do nałożenia obowiązku podatkowego na podmiot, który nie został zobowiązany na podstawie prawa krajowego. Podsumowując, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.