III SA/Wa 2101/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z [...] sierpnia 2009 r., wydaną m.in. na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko P. S.A. w W. (dalej też zwanej "Skarżącą" lub "Spółką"), dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta została wydana przy następujących okolicznościach faktycznych, przedstawionych we wniosku: Spółka dostarcza (sprzedaje) energię elektryczną podmiotom krajowym. Wśród nabywców są podmioty posiadające co najmniej jedną z koncesji na: wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył energii, jak też nie posiadający takiej koncesji. Spółka zadała pytanie, czy sprzedaż energii elektrycznej dla podmiotu posiadającego co najmniej jedną z powyższych koncesji podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej też dalej "ustawą". W ocenie Skarżącej sprzedaż taka nie podlega opodatkowaniu, o czym świadczy art. 9 ust. 1 ustawy, określający przedmiot opodatkowania, jak też art. 2 pkt 19, definiujący nabywcę końcowego. Skoro każdy podmiot posiadający jakąkolwiek z koncesji nie jest odbiorcą końcowym, to sprzedaż energii takiemu podmiotowi, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2, nie jest opodatkowana. Także inne punkty art. 9 ust. 1 wykluczają opodatkowanie sprzedaży energii podmiotowi posiadającemu koncesję, skoro stanowią one o nabyciu wewnątrzwspólnotowym, zużyciu albo imporcie energii. Także art. 11 ustawy świadczy, według Spółki, o braku obowiązku podatkowego, skoro przepis ten, stanowiący o chwili powstania obowiązku, wspomina jedynie - w kontekście sprzedaży – o nabywcy końcowym, którym nie jest podmiot posiadający koncesję. Skarżąca zakwestionowała we wniosku stanowisko zaprezentowane w interpretacji ogólnej z dnia 31 marca 2009 r., w której Minister Finansów wyraził pogląd o istnieniu obowiązku podatkowego po stronie sprzedawcy, jeśli kupującym energię jest podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii dokupujący energię w celu jej zużycia na własne potrzeby. Spółka uznała, że - wbrew poglądowi Ministra wyrażonemu w tej interpretacji ogólnej – nie może mieć zastosowania do sprzedawcy art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy, gdyż: 1) nie zaistniała przesłanka wydania interpretacji ogólnej z uwagi na brak rozbieżności w stosowaniu przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe w tym stanie faktycznym, 2) określanie przedmiotu opodatkowania powinno nastąpić w ustawie, a skoro ustawa nie przewiduje obowiązku podatkowego w omawianym stanie faktycznym, to obowiązek ten nie istnieje, 3) przeciwko stanowisku zaprezentowanemu przez Ministra przemawia wykładnia literalna – jest ona wystarczająca i nie ma potrzeby odwoływać się do innych metod wykładni, 4) stanowisko Ministra prowadzi do uprzywilejowania podmiotów wytwarzających energię, kosztem podmiotów posiadających inną koncesję, niż na wytwarzanie energii, 5) argumentacja Ministra dotycząca uprzywilejowania wytwórcy energii może być rozciągnięta na podmioty posiadające też inny rodzaj koncesji, 6) gdyby zastosować interpretację ogólną Ministra, dojdzie do naruszenia art. 30 ust. 6 i 7 ustawy, zwalniającego z akcyzy zużycie energii w celu produkcji energii elektrycznej i podtrzymywania procesów produkcyjnych, 7) wytwórca, który nabywa energię (z akcyzą) i dalej ją odsprzedaje nabywcy końcowemu, będzie zobowiązany – przy interpretacji Ministra – ponownie naliczyć akcyzę, co doprowadzi do podwójnego podatkowania akcyzą. 2. Stanowisko Skarżącej Minister uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że co do zasady sprzedaż energii w sytuacji opisanej przez Skarżącą nie podlega opodatkowaniu, ale koncesja nabywcy energii, jeśli jego koncesja dotyczy wytwarzania, w żaden sposób nie wiąże się z zakupem energii elektrycznej z zewnątrz i zużyciem tej energii na własne potrzeby. W tym zakresie, w jakim podmiot zakupuje energię na własne potrzeby, staje się nabywcą końcowym i wówczas stosuje się art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Uprzywilejowanie koncesjonariusza - wytwórcy energii byłoby wówczas naruszeniem zasady równości wobec prawa. Minister zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki, iż sprzedaż energii na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót dystrybucję lub przesyłanie energii, nie podlega opodatkowaniu u Skarżącej. 3. Skarżąca wezwała Organ do usunięcia naruszenia prawa, zaś w odpowiedzi na to wezwanie Minister stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. na wydaną interpretację Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację zarzucają zaskarżonej interpretacji naruszenie art.9 ust. 2 pkt 1 ustawy i wnosząc o jej uchylenie oraz rozstrzygnięcie o kosztach postępowania. Rozwijając powyższy zarzut Skarżąca wskazała, że pojęcie nabywcy końcowego objęte jest definicją legalną zawartą w art. 2 pkt 19 ustawy, sprzedaż zaś energii na rzecz innego podmiotu niż nabywca końcowy nie podlega w świetle obecnego brzmienia art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Dopiero znowelizowanie ustawy pozwoli na wypełnienie luki jaką jest brak w ustawie zapisów dotyczących opodatkowania podatkiem akcyzowym zużycia energii zakupionej przez podmiot posiadający koncesję na jej wytwarzanie ale zużywający energię na własne potrzeby. Wypełnienie tej luki w drodze interpretacji uznać należy za zastosowanie analogii, która w prawie podatkowym winna być stosowana z dużą ostrożnością. Skarżąca podkreśliła, że Minister wbrew swoim wywodom dokonał wykładni per analogiam a nie wykładni celowościowej, gdyż trudno dokonać wykładni celowościowej przepisu, który w akcie pranym nie istnieje. Trudno jest również przyjąć by w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy mieściły się inne stany faktyczne niż wskazana w nim wprost hipoteza. Skarżąca podkreśliła również, że Minister Finansów naruszył art. 217 konstytucji, wprowadzający zasadę, że określenie przedmiotu opodatkowania należy do regulacji ustawowej. Zastosowanie w tym zakresie analogii iuris winno być potraktowane jako kwalifikowane naruszenie porządku prawnego. Skarżąca podniosła również, że nie istniały podstawy do wydania interpretacji ogólnej, powielonej następnie w interpretacjach indywidualnych dotyczącej opodatkowania podatkiem akcyzowym przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego. 5. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. 7. Stosownie do art. 2 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast zgodnie z art. 13 ust 1. ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec, której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 9 ust 1 ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) nabycie wewnątrzwspólnotowe energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 2) sprzedaż energii elektrycznej, w tym przez podmiot nieposiadający koncesji na przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, który wyprodukował tę energię, nabywcy końcowemu na terytorium kraju; 3) zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję, o której mowa w pkt 2; 4) zużycie energii elektrycznej przez podmiot nieposiadający koncesji, o której mowa w pkt 2, który wyprodukował tę energię; 5) import energii elektrycznej przez nabywcę końcowego; 6) zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z zestawienia tych przepisów wynika, że sprzedaż energii elektrycznej będzie podlegała opodatkowaniu akcyzą wówczas kiedy będzie dokonywana na rzecz nabywcy końcowego. Definicja nabywcy końcowego zawarta jest w art. 2 pkt 19 ustawy zgodnie z którym, nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.4), z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz. U. z 2005 r. Nr 121, poz. 1019, z późn. zm.5) nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. 8. W tym stanie rzeczy wbrew wywodom zaskarżonej interpretacji, zdaniem sądu z literalnej wykładni przepisu art. 2 pkt 19 ustawy wynika, że nabywcą końcowym nie może być podmiot nabywający energię elektryczną, jeżeli posiada on koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energia elektryczną. Oznacza to w rozumieniu art. 9 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym , iż sprzedaż energii elektrycznej na rzecz podmiotu posiadającego koncesję , o jakiej mowa w prawie energetycznym tj. na wytwarzanie, przesyłanie dystrybucję oraz obrót energią elektryczną nie stanowi czynności opodatkowanej tym podatkiem. W przypadku podmiotów posiadających wyżej wymienione rodzaje koncesji obowiązek podatkowy w zakresie nabytej przez nie energii elektrycznej powstanie w momencie dalszej odsprzedaży lub jej zużycia ( art. 9 ust 1 pkt 2 i 3 ). W tych okolicznościach, wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze prawidłowo zastosowaną wykładnię literalną powołanych przez Spółkę przepisów w złożonym wniosku, sprzedaż energii elektrycznej podmiotowi posiadającemu jedną z wymienionych koncesji ( na wytwarzanie, obrót, dystrybucję lub przesył ) nie będzie w Spółce podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku. 9. Wyrażając odmienne stanowisko w zaskarżonej interpretacji organ zastosował argumentację celowościową utożsamiając podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej, kupujący i zużywający energię elektryczną na własne potrzeby z nabywcą końcowym o którym mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Stanowiska takiego nie można uznać za prawidłowe, prowadzi ono bowiem do naruszenia wyrażonej w art. 217 konstytucji zasady wyłączności ustawy w zakresie ustalenia m.in. przedmiotu opodatkowania. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.6.2006 r. (sygn. akt I FSK 664/05, publ. ONSAiWSA 2007/1/25), zgodnie z którym, "fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r., sygn. akt III ARN 50/92). Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku (por. np. orzeczenie UW. 4/88 z 19.10.1988 r.). Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania." Sąd podkreśla, że przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można domniemywać i określać go w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów, nie są objęte takim obowiązkiem. 10. Sąd wskazuje, że ani Minister Finansów ani Sądy nie mogą w drodze wykładni doprowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania, stanowiłoby to bowiem niedopuszczalną ingerencję władzy sądowniczej czy też wykonawczej w uprawnienia władzy wykonawczej a w konsekwencji sprzeciwiałoby się również wyrażonej w art. 10 ust. 1 konstytucji zasadzie podziału władz. 11. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd miał również na względzie zasadę in dubio pro tributario, wyprowadzoną z obowiązujących w 1994 r. art. 6 i 7 przepisów konstytucyjnych, pozostawionych w mocy na podstawie art. 77 Ustawy konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. o wzajemnych stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 84, poz. 426), w myśl której wątpliwości dotyczące wykładni przepisów podatkowych nie powinny być interpretowane na niekorzyść podatnika. Na zasadę tę zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z 24 kwietnia 1997 r. sygn. III RN 14/97 (OSNAPiUS 1997, nr 20, poz. 394). Podobnie na ten temat wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2002 r. sygn. akt K 43/01 (OTK ZU-A 2002,nr 7 poz. 96) stwierdzając, że w systemie wartości składających się na pojęcie demokratycznego państwa prawnego zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa znajduje nadrzędne miejsce. Przerzucanie na podatników negatywnych konsekwencji, wynikających z wadliwych i niedostatecznie precyzyjnych regulacji w sprawach podatkowych, jest niedopuszczalne. 12. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę nie podzielił poglądów wyrażonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 stycznia 2010 roku (sygn. akt. I SA/Rz 927/09) w którym wskazano, że nabywcą finalnym jest podmiot, który nie będzie zajmował się dalszym obrotem energią elektryczną lecz ją finalnie zużyje. Powyższy pogląd nie uwzględnia treści art. 11 ustawy zgodnie z którym, ustawodawca wprowadza rozróżnienie pomiędzy wydaniem energii elektrycznej nabywcy końcowemu (art. 11 pkt 2 ustawy ) a zużyciem energii elektrycznej w przypadkach o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 3, 4, i 6 (art. 11 pkt 3ustawy). Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający jedną z koncesji o których mowa w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy a więc przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energii elektrycznej. Oznacza to, że w przypadku sprzedaży energii podmiotowi posiadającemu jedną z powyższych koncesji, opodatkowaniu podlega nie sprzedaż a zużycie energii. W takim przypadku za podatnika uznać należy zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy podmiot u którego zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, czyli podmiot posiadający koncesję i dokonujący zużycia energii na własne potrzeby. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że pogląd wyrażony w wyroku z 28 stycznia 2010 roku nie uwzględnia treści art. 11 pkt 3 ustawy w związku z art. 13 ust. 1 ustawy, w których objęte zostały stany faktyczne polegające na zużyciu na własne potrzeby energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną. Oznacza to, że wbrew stanowisku Sądu wyrażonemu w powyższym wyroku, ustawodawca rozróżnił sprzedaż energii na rzecz nabywcy końcowego, nie dokonującego dalszej odsprzedaży od zużycia energii elektrycznej na własne potrzeby przez podmiot posiadający jedną z trzech koncesji wymienionych w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wyraźne pominięcie przez racjonalnego ustawodawcę w art. 9 ust. 1 pkt 2 wyrażenia "wytwarzanie" skutkujące nie objęciem dyspozycją art. 11 pkt 3 ustawy zużycia energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej nie może być uzupełniane w drodze analogii przez wykładnię dokonywaną czy to przez Ministra Finansów czy to przez Sądy z przyczyn wskazanych powyżej w punktach 9 -11. 13. Sąd nie podziela również poglądu wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z (sygn. akt. I SA/Bd 881/09) w którym wskazano, że nabywcą finalnym jest podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią w rozumieniu przepisów ustawy prawo energetyczne, z wyłączeniem spółki prowadzącej giełdę towarową w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, nabywającej energię elektryczną z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust 3a ustawy o giełdach towarowych. Uzasadniając powyższy pogląd Sąd wskazał, że wykładnia literalna przepisu byłaby sprzeczna z regulacjami, które Polska musi akceptować z tytułu członkowstwa w Unii Europejskiej. 14. W tym miejscu Sąd uznaje za zasadne przywołanie i podzielenie stanowiska wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 (I FSK 743/07) roku oraz 23 marca 2009 roku (I FPS 6/08), odnoszących się do kwestii wadliwej implementacji art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy w ramach art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku do towarów i usług z 11 marca 2004 roku (Dz. U. nr 54 poz- 535), zgodnie z którym brak jest podstaw do do czynienia wykładni tych przepisów w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu powyższego stanowiska, wskazał, że stosując prawo krajowe, sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni tego prawa, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić trzeci ustęp art. 249 Traktatu o WE. Jeżeli norma prawa krajowego odbiega od treści normy dyrektywy w sposób, który zdaniem jednostki godzi w jej interesy, a nieimplementowany lub niewłaściwie implementowany przepis dyrektywy, jeżeli chodzi o jego treść, jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, obywatel może się powoływać na jego postanowienia przeciwko jakiemukolwiek przepisowi prawa krajowego, który jest sprzeczny z dyrektywą, lub w takim zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają, jakich praw jednostki mogą dochodzić od państwa (por. wyrok ETS z 19 stycznia 1982 r. w sprawie C-8/81 Ursula Becker przeciwko Finanzamt Munster-Innenstadt). W takiej sytuacji Sąd krajowy ma obowiązek, w interesie obywatela, zastosować normę dyrektywy z pominięciem wadliwego unormowania krajowego. W sytuacji takiej mamy zatem do czynienia z wykładnią prowspólnotową podejmowaną przez sąd w obronie obywatela, który pragnie skorzystać z korzystnego dla niego bezwarunkowego i dostatecznie precyzyjnego unormowania unijnego, nieprzyjętego przez jego państwo lub wadliwie implementowanego do porządku prawnego tego państwa. Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana, na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 8.10.1987 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe (J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunały Sprawiedliwości, C.H. Beck, Warszawa 2005, s. 23, 25 i 26). Proeuropejska wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi co do treści przepisów polskiego prawa. W szczególności znajdzie zastosowanie, gdy przepisy prawa UE nie zostały w pełni włączone do polskiego porządku prawnego i powodują niejasności interpretacyjne. Wykładnia proeuropejska prawa nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem (A. Łazowski: Proeuropejska wykładnia prawa przez polskie sądy i organy administracji jako mechanizm dostosowania systemu prawnego do acquis communautaire, (w:) Prawo polskie a prawo Unii Europejskiej, pod red. naukową E. Piontka, Warszawa 2003, s. 191). Pogląd taki odnajdujemy również w orzecznictwie ETS, jak np. w wyroku z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v Recreb Srl. (C-91/92), z którego wynika, że wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, Sąd krajowy nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego (A. Wróbel, Źródła prawa europejskiego - wspólnot europejskich). Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez stosownej implementacji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł - poprzez stosowaną wykładnię - nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy, wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem dyrektywy mają bezpośrednią skuteczność tylko wertykalną, to znaczy w relacji jednostka wobec państwa (M. Ahlt, M. Szpunar, Prawo europejskie, Warszawa 2002, s. 32), z czego wynika, że organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, i nakładać na nie - poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy - obowiązki z niej wynikające, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowego porządku prawnego. W sytuacji zatem gdy porównanie treści implementowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej, prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, Sąd - w przypadku gdy obywatel domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie, powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak obywatel stosuje się do dyspozycji wadliwie implementowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak podstaw do dokonywania wykładni proeuropejskiej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Podsumowując tę część rozważań wskazać należy, że nie można podzielić poglądu zgodnie z którym za wykładnią celowościową pojęcia nabywcy końcowego przemawia konieczność zgodności prawa krajowego z ustawodawstwem unijnym. 15. Końcowo Sąd wyjaśnia, że z uwagi na zakres niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, którą była kontrola zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd nie był upoważniony do badania prawidłowości wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. 16. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku. 17. Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację albowiem narusza ona prawo materialne. O kosztach sądowych orzeczono stosownie do treści art. 200 i art. 205, wobec zawarcia odpowiedniego wniosku w skardze.