I FPS 6/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Prezes Izby Finansowej Marek Zirk - Sadowski, Sędzia NSA Juliusz Antosik(sprawozdawca), Sędzia WSA (deleg.) Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (współsprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, , Protokolant Krzysztof Kołtan, z udziałem Prokuratora Prokuratury Krajowej Waldemara Grudzieckiego po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1255/07 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 197 (słownie: sto dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia z dnia 5 października 2007 r., III SA/Wa 1255/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi P. Spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 31 maja 2007 r. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego – uchylił tę decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 13 kwietnia 2007 r. W uzasadnieniu wyroku, przedstawiając stan sprawy, Sąd podał, że Spółka we wniosku z 15 stycznia 2007 r. o udzielenie interpretacji wskazała, że dokonuje nieodpłatnie dostaw towarów w ramach działań promocyjnych. Prowadziła programy lojalnościowe dla podmiotów korzystających z jej usług i w ramach tych programów przekazywała nieodpłatnie swym klientom prezenty. Korzystając z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), Spółka obniżała kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przekazanie miało na celu zwiększenie obrotu podlegającego opodatkowaniu. Co do zasady były to dostawy na cele promocyjne, reklamowe lub reprezentacyjne. Towarami nieodpłatnie przekazywanymi były m.in. aparaty telefoniczne i niektóre inne rzeczy wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (DzU nr 51, poz. 375 ze zm.).Były one przekazywane m.in. osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy czynności nieodpłatnego przekazania w ramach działań promocyjnych podlegają obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących, a jeżeli tak, to czy Spółka ma obowiązek wydawania oryginałów paragonów nabywcy w przypadku, gdy każde nieodpłatne wydanie podlegające opodatkowaniu będzie udokumentowane fakturą wewnętrzną, a także – jaką cenę jednostkową towaru, kwotę podatku i kwotę należności Spółka powinna uwidocznić na paragonie fiskalnym. Przedstawiając własne stanowisko, Spółka stwierdziła, że nie ma obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących dostaw towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach działań promocyjnych. Wymienionym postanowieniem organ I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ po przytoczeniu treści przepisów art. 111 ust. 1, art. 22 pkt 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził w szczególności, że każde dokonywane przez Spółkę przekazanie towarów należących do jej przedsiębiorstwa na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy i jako takie mieści się w pojęciu "sprzedaży" zdefiniowanej w art. 22 pkt 2 ustawy, na które to pojęcie powołuje się ustawodawca w art. 111 ust. 1 ustawy. W zażaleniu Spółka przede wszystkim wywodziła, że dokonywane przez nią przekazania nie stanowią odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i nie podlegają określonemu w art.111 ust. 1 tej ustawy obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, zrównano również nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika. Zatem przedmiotowa nieodpłatna dostawa jest sprzedażą w rozumieniu art. 2 pkt 22 tej ustawy i jako taka na podstawie art. 111 ust. 1 podlega obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas. W stosunku zaś do podnoszonej kwestii braku obrotu w przypadku czynności nieodpłatnego przekazania towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2, a w konsekwencji braku obowiązku ewidencjonowania, organ wskazał, że czynności te zostały zwolnione z tego obowiązku na mocy § 2 wymienionego rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r. Nie można zwolnić z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży w sytuacji, gdy takiego obowiązku w stosunku do danej czynności nie ma w ogóle. Natomiast w zakresie dokonanej przez Spółkę analizy znaczenia słów sprzedaży i dostawy, organ stwierdził, że znaczenie to jest determinowane całokształtem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych. Te zaś, jak wskazano powyżej, definiują odpłatną dostawę towarów w ujęciu szerszym niż uczyniła to Spółka. Ponadto, według organu, prowadzenie ewidencji rachunkowej nieodpłatnego przekazania towarów poprzez wystawienie faktury wewnętrznej dla udokumentowania przedmiotowych czynności nie zwalnia podatnika z obowiązku zaewidencjonowania ich przez kasę rejestrującą. Spółka jest przy tym obowiązana do wypełniania wszelkich warunków wynikających z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (DzU nr 108, poz. 948 ze zm.), w szczególności z jego § 5 ust. 1 pkt 1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 2 i 3, art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22, art. 29 ust. 1 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług, § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r. i art. 106 ust. 7 tej ustawy, a także § 4 ust. 1 pkt 6 tego rozporządzenia oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, powtarzając argumentację zawartą w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny na wstępie swoich rozważań podkreślił, że skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji poddała ocenie stan faktyczny, w którym chodziło o nieodpłatne przekazanie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej towarów (aparaty telefoniczne, sprzęt RTV, nagrane płyty CD i DVD), objętych zakresem rozporządzenia z dnia 28 marca 2006 r., na cele związane z działalnością podatnika, tkwiące w samej istocie programu lojalnościowego, mającego na celu zachęcenie klientów podatnika do korzystania z jego usług. Następnie po przywołaniu treści przepisów art. 111 ust. 1 i art. 2 pkt 22 ustawy od towarów i usług Sąd zauważył, że dla nakreślonego w sprawie stanu faktycznego mógł mięć znaczenie tylko zwrot "odpłatna dostawa towarów" i jego zakres znaczeniowy należało ustalić. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Z kolei z art. 7 ust. 2 ustawy wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1, tj. w pojęciu "odpłatnej dostawy towarów", są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Innymi słowy, art. 7 ust. 2 zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniami płynącymi z ust. 3 tego artykułu. W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem "odpłatnej dostawy towarów", o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części oraz – co istotne w niniejszej sprawie – przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, że cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności. WSA nie podzielił argumentacji podatkowego organu odwoławczego, który wywodził, że wymieniony przepis dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, dlatego, że stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2, jednoznacznie nawiązującym do przekazania "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem". A po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie przekazania towarów zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele z nim niezwiązane, wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania. Według Sądu, oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 nie prowadzi do uznania, że ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nietrafny jest pogląd organu, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem; podatnik może przekazać wymienione w art. 7 ust. 3 materiały reklamowe innemu podatnikowi do wykorzystania przez niego w prowadzonej działalności. Zdaniem WSA, przepisy art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.) nie dają podstaw do przyjęcia, że za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania zgodnie z art. 217 Konstytucji musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy go uznać za pozostający poza zakresem opodatkowania. WSA podał, że analogiczny pogląd w powyższym zakresie zaprezentował prokurator w sprawie, w której zapadła uchwała NSA z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06, dotycząca interpretacji powyższych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. Powołał się także na pogląd J. Zubrzyckiego (Leksykon VAT, Wrocław 2006, t. I, s. 32 - 33, 82 - 84 i 97 - 106). WSA przychylił się też do stanowiska wyrażonego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 czerwca 2005 r. była możliwa interpretacja przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług – z uwagi na ówczesne brzmienie tego ostatniego przepisu – zgodna z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. W rezultacie przepisy te należało wtedy rozumieć w ten sposób, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu, jeśli przy nabyciu tychże towarów przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego, także wówczas, gdy przekazanie to wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednakże z zestawienia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 po nowelizacji wynika, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością. Analiza art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, podczas gdy, sięgając wprost do Dyrektywy, czynność tę należałoby opodatkować. Jednakże w sytuacji konfliktu między podatnikiem i organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo. Bezpośredni skutek dyrektywy przyjmuje się w zakresie, w jakim przepisy dyrektywy określają prawa przysługujące podatnikom (Ursula Becker, 8/81). WSA podkreślił, że stosowanie proeuropejskiej wykładni prawa nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Nie powinna ona mieć miejsca, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej. Zaś brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów. Czynienie zatem w tym wypadku wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie uregulowanie do uregulowania z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Zdaniem Sądu, skoro w poddanym ocenie organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż byłoby to sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. W konsekwencji czynności te nie mieszczą się w pojęciu "sprzedaży", o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 tej ustawy i nie podlegają ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących. Wobec tego, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia, określające przypadki zwolnień z tego obowiązku. Dokonana przez organy błędna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy skutkowała bezzasadnym stwierdzeniem, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem jako odpłatna dostawa podlega na podstawie art. 111 ust. 1 obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. Skoro nieodpłatne przekazania, których dotyczyła niniejsza sprawa, nie mieściły się w zakresie art. 7 ust. 2, to nie miały do nich zastosowania przepisy art. 29 ust. 1 i 10 oraz art. 106 ust. 7 powołanej ustawy. Z tego względu, zdaniem Sądu, całkowicie błędne było stwierdzenie organu, że do czynności tych będą miały zastosowanie przepisy § 4 ust. 1 pkt 6 i § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 4 lipca 2002 r., regulujące obowiązek wystawiania paragonów fiskalnych oraz dane, które podatnik ma obowiązek uwidocznić na paragonie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy te w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie dają podstaw do przyjęcia, że w warunkach w nich określonych za odpłatną dostawę towarów należy uznać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W lakonicznym uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że – uwzględniając racjonalność i celowość działania ustawodawcy – nie można uznać, jak uczynił to WSA, że art. 7 ust. 2 ustawy dotyczy wyłącznie przekazań towarów niezwiązanych z przedsiębiorstwem; w tym wypadku zapis art. 7 ust. 3 wydaje się być zbędny, również w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., pomimo skreślenia części przepisu o treści "jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem". Zatem, przez odpłatną dostawę towarów należy rozumieć także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, jeżeli przekazania dokonano na cele związane z przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu tych towarów. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej odrzucenie z uwagi na brak spełnienia wymogów właściwych dla skargi kasacyjnej ewentualnie o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając wniosek o odrzucenie, Spółka podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wskazał podstaw prawnych i nie wyjaśnił, w jaki sposób błędna wykładnia art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wpłynęłaby na ocenę istnienia obowiązku stosowania kas rejestrujących w przedstawionym stanie faktycznym. Następnie przedstawiła argumentację przemawiającą za dokonaną przez WSA wykładnią powołanych przepisów art. 7 ust. 2 i 3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie zwykłym, rozpatrując skargę kasacyjną uznał, że zachodzi potrzeba wystąpienia o wyjaśnienie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, przedstawionego w sentencji postanowienia z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 106/08, tzn., czy w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należy rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Rozpatrując w dniu 9 marca 2009 r. przekazane zagadnienie prawne, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów na podstawie art. 187 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.) przejął sprawę do rozpoznania. Prokurator wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, podnosząc, że w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, co następuje: Na wstępie należy odnieść się do wyrażonego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosku o odrzuceniu tej skargi. Wbrew wywodom w niej zawartym, nie można uznać, że skarga kasacyjna nie spełnia właściwych wymogów. W szczególności stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zawiera ona przytoczenie podstaw kasacyjnych – przez wskazanie naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego (art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług) i postaci tego naruszenia (błędna wykładnia – art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zawiera także uzasadnienie tych podstaw. Natomiast jeżeli chodzi o podniesione w odpowiedzi na skargę kasacyjną niewyjaśnienie wpływu błędnej wykładni przytoczonych przepisów prawa materialnego na ocenę istnienia obowiązku stosowania kas rejestracyjnych, to tego typu kwestia nie może być przyczyną odrzucenia skargi kasacyjnej. Należy jednak wyjaśnić, że będące efektem wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzenie, czy nieodpłatne przekazanie towarów przez podatnika na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem jest (czy też nie) odpłatną dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – co wynika z rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku – jest przesądzające dla kwestii istnienia obowiązku ewidencjonowania tej czynności przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przystępując natomiast do merytorycznego rozważania zarzutów skargi kasacyjnej, ograniczających się wyłącznie do naruszenia przez błędną wykładnię wskazanych przepisów prawa materialnego, przede wszystkim należy zauważyć, że wykładnią tych przepisów, tyle że na tle stanu prawnego sprzed dnia 1 czerwca 2005 r., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym zajął się w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FPS 5/06 (ONSAiWSA 2007, nr 5, poz. 108), orzekając, że "w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU nr 54, poz. 535 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Omawiany przepis art. 7 ust. 2 od początku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług ma następujące brzmienie (nie było ono zmieniane): "2. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, 2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części". Natomiast przepis ust. 3 tego artykułu w okresie przed dniem 1 czerwca 2005 r. (czyli przed wejściem w życie w tym zakresie ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz.U. nr 90, poz. 756) miał brzmienie następujące: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem", a od tej daty: "3. Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek". Wynika z tego, że zasadnicza zmiana tego przepisu polegała na usunięciu z niego końcowego fragmentu, który expressis verbis odwoływał się do bezpośredniego powiązania określonej czynności (przekazania wymienionych towarów) z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, czyli celami działalności gospodarczej podatnika. A właśnie to sformułowanie pozwoliło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w powołanej uchwale z dnia 28 maja 2007 r. na przyjęcie takiej wykładni wymienionych przepisów art. 7 ust. 2 i 3, która z jednej strony pozostawała w zgodzie z prawem wspólnotowym (art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy, obecnie art. 16 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), czyli była wykładnią prowspólnotową, a z drugiej – nie pozostawała w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem tych przepisów, a więc nie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, czyli do niedopuszczalnej wykładni contra legem (p. ust. 9.17. - 9.21. uzasadnienia powołanej uchwały). Jednak taka wykładnia, wskazująca, że czynności, do których odwoływał się art. 7 ust. 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 czerwca 2005 r.), mieściły się w zakresie przedmiotowym ust. 2 tego artykułu, była możliwa tylko przy brzmieniu ust. 3 odwołującego się w końcowym fragmencie – podobnie jak art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) – do bezpośredniego związku tych czynności z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem (w Szóstej Dyrektywie – z celami działalności podatnika, a w dyrektywie 2006/112/WE – z celami działalności przedsiębiorstwa podatnika), który to fragment dawał w ogóle podstawy do uznania, że spójna wykładnia tych przepisów wskazuje, że zakres przedmiotowy, do którego odnosiły się te przepisy, obejmował przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane i niezwiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Należy zatem zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyrokach z dnia 13 maja 2008 r., I FSK 600/07 (LEX nr 371671) i z dnia 28 czerwca 2008 r., I FSK 743/07, a także w wyroku z dnia 24 września 2008 r., I FSK 922/08, że omówiona zmiana art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w istotny sposób wpływa na wykładnię normy ust. 2 tego artykułu, której odczytywanie w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. następowało przez pryzmat art. 7 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem prowspólnotowej wykładni tegoż unormowania. Nowelizacja ta, polegająca na pominięciu fragmentu wskazującego na opodatkowanie także czynności przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem – korelującego z końcową częścią przepisu art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) – spowodowała odstąpienie od brzmienia tego przepisu wspólnotowego (w rozumieniu nadanym mu w wyroku ETS w sprawie Kuwait Petroleum Ltd., C-48/97), co wskazuje na jego wadliwą implementację (transpozycję) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zaś wadliwość ta ma wpływ na możliwość dokonywania wykładni normy prawa krajowego w zgodzie z wykładnią normy dyrektywy unijnej w sytuacji, gdy brzmienie normy prawa krajowego zdecydowanie odbiega od treści normy dyrektywy, która powinna być przedmiotem implementacji. A taka właśnie sytuacja ma miejsce po omówionej nowelizacji przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (gdyż poprzedza je sformułowanie "w szczególności") wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt. 2 omawianego ustępu "wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny" to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu jest określony jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją, a co przyjął NSA w uchwale z dnia 28 maja 2007 r., I FSK 5/06). Przepis ust. 3 tego artykułu określa obecnie tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe); jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo-celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją. Zaprezentowanej wyżej wykładni nie stoi na przeszkodzie podnoszona okoliczność, że towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a zwłaszcza próbki oraz drukowane materiały reklamowe i informacyjne ze swej istoty są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika (p. J. Martini: Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07. Czy nieodpłatne przekazanie towarów po 1 czerwca 2005 r. na cele związane z przedsiębiorstwem stanowi dostawę towarów? w: Jurysdykcja Podatkowa 2007, nr 5, s. 63). Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku, podatnik może przecież przekazać materiały reklamowe czy próbki innemu podatnikowi nieodpłatnie do wykorzystania w jego działalności. Nie można więc z tego powodu podważać racjonalności ustawodawcy. Wprost przeciwnie, za nieracjonalne należałoby przyjąć, że w wypadku, gdyby zamiarem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług także w sytuacji, gdy przekazanie przez podatnika towarów następuje na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, to ustawodawca, zamiast dokonać odpowiedniej zmiany w tym właśnie przepisie (usuwając wszelkie istniejące przed nowelizacją wątpliwości), eliminowałby ten fragment ust. 3 tego artykułu, który stanowił jedyny "punkt zaczepiania" dla dokonania wykładni określającej zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 z uwzględnieniem czynności przekazania towarów w związku z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni należy uznać za niedopuszczalne. Przede wszystkim nie jest dopuszczalna, jak to trafnie podkreślono w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, wykładnia celowościowa prowadząca do rozszerzenia zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego) w oparciu o treść art. 7 ust. 3 poza zakres normy ust. 2 tego artykułu, wynikający z zastosowania wykładni gramatycznej. Istotnym wykroczeniem poza granicę literalnego brzmienia przepisu art. 7 ust. 3 jest uznanie, że wynika z niego, że czynność przekazania bez wynagrodzenia drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek jest związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, podczas gdy teza taka nie wynika z treści tego przepisu, który przez odwołanie się do ust. 2 jednoznacznie nawiązuje do przekazania na cele inne niż związane z tym przedsiębiorstwem. Tezy tej nie można również wywieść z normy ust. 3, gdyż przekazanie przez podatnika drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek może odbywać się też na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Jednakże problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną, jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Mając bowiem na uwadze rozważania ETS we wspomnianym już wyroku Kuwait Petroleum, należy przyjmować, że celem nakreślonym w art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) było objęcie opodatkowaniem również tych nieodpłatnych przekazań towarów, które związane były z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd krajowy jest zobowiązany dokonywać wykładni prawa wspólnotowego, tak dalece jak to możliwe w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby osiągnąć cel dyrektywy, a w ten sposób wypełnić art. 249 akapit 3 TWE. W tej sytuacji należy rozważyć, czy jest możliwe dokonanie wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., z uwzględnieniem wykładni prowspólnotowej, tak aby rozumienie tych przepisów odpowiadało wskazanym normom prawa wspólnotowego, które czynności przekazania towarów na cele związane z działalnością podatnika uznają za opodatkowane, jeżeli wiąże się z nimi prawo odliczenia podatku naliczonego. Jednak w sytuacji wadliwej transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług brak jest podstaw do dokonywania wykładni przepisów art. 7 ust. 2 i 3 tej ustawy w sposób, który odpowiadałby treści art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy. Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia prowspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem; por. cytowane wyroki NSA I FSK 600/07 i I FSK 743/07 oraz powołana tam literatura, a także wyrok ETS z dnia 14 lipca 1994 r. w sprawie Paola Faccini Dori v. Recreb Srl. (C-91/92), zgodnie z którym sąd krajowy, wykonując obowiązek dokonywania wykładni prawa wewnętrznego w świetle brzmienia i celu dyrektywy, nie może wykraczać poza wyraźne brzmienie przepisu prawa wewnętrznego. Oznaczałoby to bowiem przyzwolenie na to, aby bez właściwej transpozycji przez państwo określonego przepisu dyrektywy do prawa krajowego, sąd krajowy mógł – poprzez stosowaną wykładnię – nakładać na obywatela obowiązek wynikający z tej dyrektywy wbrew unormowaniu krajowemu. Tymczasem organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych i nakładać na nie – poprzez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy – obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych; p. orzeczenia ETS z dnia 19 stycznia 1982 r. w sprawie Ursula Becker (8/81) i z dnia 8 października 1987 r. w sprawie Kolpinguis Nijmegen (80/86). Prawo do bezpośredniego stosowania dyrektywy z pominięciem przepisów krajowych nie może być wykorzystywane przez organy państwa w celu ograniczenia praw wynikających z przepisów krajowych; jeżeli podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe, organy państwowe nie mogą tego kwestionować na podstawie dyrektywy – por. komentarz J. Martiniego i Ł. Karpiesiuka (VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005 r., s. 26) do powołanego orzeczenia ETS w sprawie Kolpinguis Nijmegen. Oczywiste jest przy tym, że przepisy prawa krajowego należy wykładać, mając na uwadze stosowne regulacje prawa wspólnotowego. Jednak zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego, w szczególności w sytuacji, gdy regulacja unijna ma charakter dyrektywy (ze swej istoty skierowanej do państw członkowskich, mających obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach); nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Zatem w sytuacji, gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy i unormowania krajowego wskazuje, że nadanie regulacji krajowej znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z brzmieniem gramatycznym przepisu krajowego, sąd – w przypadku gdy podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie – powinien odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić obywatelowi skorzystanie z unormowania wspólnotowego. Jeżeli jednak podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy, prowadzącej do wykładni contra legem i nakładania na obywatela obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy. Należy także zwrócić uwagę, że transpozycja dyrektywy do prawa krajowego powinna być dokonana w sposób zgodny z przepisami Konstytucji, w wypadku obowiązków podatkowych w szczególności z art. 217. Nie może bowiem być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym, co również zostało podkreślone w powołanych wyrokach I FSK 600/07, I FSK 743/07 i I FSK 922/08. Nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni krajowych przepisów podatkowych, która, prowadząc do wykładni contra legem tych przepisów poprzez rozszerzenie wynikającego z nich zakresu przedmiotowego opodatkowania (obowiązku podatkowego), godziłaby jednocześnie w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, wymagającą jasnego i zrozumiałego dla adresatów określenia tego zakresu w przepisie podatkowym rangi ustawowej. Przedmiotu opodatkowania (czynności rodzących powstanie obowiązku podatkowego) nie można bowiem domniemywać i określać w oparciu o stosowanie wykładni celowościowej lub prowspólnotowej, prowadzącej do rozszerzenia obowiązku podatkowego na czynności, które w świetle treści interpretowanych przepisów nie są objęte takim obowiązkiem. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. wykładnia przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, pozwalająca w zgodzie z art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (art. 16 dyrektywy 2006/112/WE) na opodatkowanie przekazywanych towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, musi zostać uznane za niedopuszczalną wykładnię contra legem, naruszającą przy tym art. 217 i art. 2 Konstytucji. Sąd administracyjny, jako sąd europejski zobowiązany do dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, winien jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany dyrektywą stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni – przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowych ustaw podatkowych – nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników. Należy również zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanych wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07, że w omawianym przypadku nie zachodzi sprzeczność między regulacjami prawa wspólnotowego i przepisami Konstytucji. Spór zaistniały w rozpatrywanej sprawie jest bowiem wynikiem wadliwej od dnia 1 czerwca 2005 r. transpozycji art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy do art. 7 ust. 2 i 3 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, które to przepisy – stosownie do art. 217 Konstytucji – stanowią konstytucyjną granicę określonego w tych przepisach zakresu opodatkowania czynności przekazania nieodpłatnego towarów podatnika należących do jego przedsiębiorstwa. Rozszerzenie tej konstytucyjnej granicy ochrony podatnika możliwe jest jedynie poprzez dostosowanie przez ustawodawcę treści tych przepisów podatkowych do normy art. 5 ust. 6 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 16 dyrektywy 2006/112/WE), co normatywnie określiłoby szerszy zakres opodatkowania tych czynności w ustawie podatkowej, aniżeli to ma miejsce obecnie, a nie czynienie tego poprzez ich wykładnię contra legem. To bowiem obowiązkiem państwa jest prawidłowa transpozycja przepisów wspólnotowych do krajowego porządku prawnego w sposób, który będzie powodować pełną korelację zakresu przedmiotowego opodatkowania określonego w dyrektywie oraz w ustawie o podatku od towarów i usług, w tym również w zakresie opodatkowania czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika na cele związane z tym przedsiębiorstwem, tak, aby podatnik miał pełną jasność co do opodatkowania takich czynności, wynikającego z treści przepisu ustawy podatkowej, a nie dowiadywał się o ich opodatkowaniu w wyniku stosowania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego. Z wszystkich powyższych względów niezasadne jest odstępowanie od stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w dotychczas wydanych na tle stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r. wyrokach I FSK 600/07 i I FSK 743/07 (na których argumentacji w dużej mierze zostało oparte uzasadnienie niniejszego wyroku) oraz I FSK 922/08, zgodnie z którymi przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Dlatego też zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nietrafne, co uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej, jako niemającej usprawiedliwionych podstaw, stosownie do art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.