I FSK 5/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Zając ( sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 248/05 w sprawie ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2005 r., nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Ol 248/05, mocą którego oddalono skargę J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] maja 2005 r., Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. W motywach rozstrzygnięcia Sąd opisał przebieg sprawy. Ustalono, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] i określił J.C. zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 275.207 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postępowanie kontrolne, przeprowadzone w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą w zakresie przetwarzania odpadowej pianki poliuretanowej na granulat wykazało, że transakcje wynikające z faktur wystawianych przez kontrahentów, tj. Z.C. i Z.Ł. nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Oceny powyższej organ dokonał w oparciu o analizę działalności prowadzonej zarówno przez skarżącego, jak i wymienionych kontrahentów, będących jednocześnie pracownikami podatnika, zatrudnionymi w jego firmie w pełnym wymiarze czasu pracy. Organ stwierdził, że w 2001 r. przedsiębiorstwo J. C. zaewidencjonowało w kosztach uzyskania przychodów wydatki w kwocie 1.018.870,00 zł netto, udokumentowane 65 fakturami VAT wystawionymi przez przedsiębiorstwo Z.C. na zakup pianki rozdrobnionej i włókniny silikonowej, usług gręplowania włókniny oraz mieszania pianki. Zaewidencjonowano również wydatki z grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 12.200,00 zł wg faktur VAT wystawionych przez przedsiębiorstwo Z.Ł. na zakup usług gręplowania włókniny i usług mieszania pianki. Jako podstawę prawną decyzji organ powołał art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej: ustawa o VAT, w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f. Zdaniem organu zgromadzony w postępowaniu w sposób wyczerpujący materiał dowodowy oraz przeprowadzona na jego podstawie analiza dowiodły, że Z. C. nie dokonał sprzedaży towarów wyszczególnionych na fakturach, a Z. Ł. nie wykonał i nie sprzedał podatnikowi usług w zakresie rozdrabniania pianki i zakupu włókniny. Strony umów ułożyły tak swoje stosunki gospodarcze, aby zmniejszyć zobowiązanie podatkowe skarżącego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. C. zarzucił rozstrzygnięciu organu odwoławczego naruszenie art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd pierwszej instancji po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, bowiem organy obu instancji przekonująco i wszechstronnie wyjaśniły wszystkie aspekty sprawy. Uzasadniając swe rozstrzygnięcie Sąd wskazał na warunki odliczenia podatku naliczonego VAT w świetle art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz konstrukcję prawną kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomniał również, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, które mają decydujący wpływ na określenie zobowiązań podatkowych, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości, a podatnik wątpliwości tych nie wyjaśnia. Ciężar dowodu co do wskazania istnienia związku przyczynowego między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem obciąża podatnika. W opinii Sądu z materiałów sprawy nie wynika, aby skarżący w sposób przekonujący wykazał, że w 2001 r. dokonał zakupu kwestionowanych towarów od Z. C., a zarazem że zaistniał związek przyczynowy między konkretnym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Ustalenia, że Z. C. będąc w 2001 r. pracownikiem skarżącego nie mógł prowadzić działalności gospodarczej w tak znacznych rozmiarach i nie zakupił oraz nie sprzedał zakwestionowanych towarów organ dokonał w oparciu o wszechstronną analizę całokształtu okoliczności faktycznych, ujawnionych w postępowaniu kontrolnym oraz ocenę, wynikającą m.in. z zeznań świadków, opinii biegłych oraz dokumentów i oświadczeń. Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących dowolnego ustalenia przez organ ceny usługi przerobu odpadów włókniny. Za zgodną z regułami swobodnej oceny dowodów uznano argumentację organu w związku z zeznaniami Z. C., dotyczącymi źródeł pozyskiwania pianki do przerobu i zaniżania ilości wydanych odpadów na dowodach "Wz" na szkodę pracodawcy. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów procesowych, w tym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz uznał, że organ prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie prawo materialne, w tym art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w związku z czym przyjąć należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i nie ma podstaw do jej uchylenia. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik J. C. Działając w oparciu o art. 173 § 1 oraz 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 152, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: u.p.p.s.a., rozstrzygnięcie zaskarżono w całości zarzucając: - naruszenie przepisu postępowania, to jest art. 134 § 1 i art. 135 u.p.p.s.a., gdyż WSA w Olsztynie, pomimo obowiązku nie rozstrzygnął w granicach danej sprawy. Sąd w postępowaniu nie zajął się postępowaniem przed organem pierwszej instancji, w szczególności bezspornymi dowodami przedstawionymi przez stronę. Pominął liczne dowody z postępowania odwoławczego, w szczególności te, które w sposób oczywisty przemawiały za racjami skarżącego i o błędnym zastosowaniu przepisów prawa do błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy; - naruszenie przepisu mogącego mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, to jest art. 141 § 1 u.p.p.s.a., gdyż Sąd w uzasadnieniu wyroku ograniczył się do ogólnych stwierdzeń w sprawach zarzutów skargi, w tym, że organy obu instancji przekonująco wyjaśniły wszystkie aspekty sprawy, w tym dotyczące kwestii wskazanych w zarzutach skargi; - ponadto, naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, w szczególności art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Mając na względzie powyższe wniesiono o uchylenie orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając zarzuty autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd pierwszej instancji pominął dowody przedstawione przez stronę, zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, jak i odwoławczym. Zdaniem strony Sąd nie dostrzegł nie budzących wątpliwości dowodów potwierdzających sprzedaż ze znacznym zyskiem towarów zakupionych wcześniej jako półprodukty, które zdaniem organów udokumentowano dowodami nie potwierdzającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W opinii strony skarżącej nietrafne i powielone bezpodstawnie za organem podatkowym były również twierdzenia w uzasadnieniu wyroku jakoby niemożliwym było wykonanie przez kontrahenta takiej ilości przerobu, jaką sprzedano skarżącemu, a także to, że niemożliwe było wykonanie takiego przeroby poza godzinami pracy etatowej. Skarżący przedstawił liczne dowody na przebieg, technologię i wydajność produkcji. Autor skargi kasacyjnej podniósł również, ze Sąd pominął zarzuty i dowody wskazujące bezspornie, że skarżącego obarczono odpowiedzialnością za błędy stwierdzone u kontrahentów i na tej podstawie pozbawiono go możliwości czynnego udziału w postępowaniu. Podkreślono, że skarżący nie tylko uprawdopodobnił, ale także przedstawił dowody na to, że kupił, zapłacił i faktycznie rozporządzał towarem od kontrahentów, który następnie sprzedał z zyskiem. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzono, że Sąd przedstawił ogólną wykładnię przepisu art. 22 u.p.d.o.f. i nie uwzględnił, że w sprawie były spełnione wszelkie przesłanki do uznania zakwestionowanych kosztów do kosztów uzyskania przychodu, co potwierdzały dowody zgromadzone w trakcie postępowań. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Skarga kasacyjna J. C. dalece tym wymaganiom nie odpowiadała, zarówno jeśli chodzi o sformułowanie podstaw kasacyjnych jak i ich uzasadnienie. Wskazany przez skarżących art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowi, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Granice sprawy wyznaczał przedmiot zaskarżenia. Była nim decyzja określająca wysokość zobowiązania J. C. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał o zgodności tej decyzji zarówno z prawem materialnym (ustawą o podatku od towarów i usług) jak i z przepisami procesowymi właściwymi dla określonego rodzaju spraw - tu zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Autor skargi nie wskazał na czym polegało przekroczenie przez WSA w Olsztynie "granic" rozpoznawanej sprawy i - siłą rzeczy - jaki istotny wpływ na treść wyroku miało - jego zdaniem - to przekroczenie. Art. 135 Prawa o postępowaniu... stanowi, że "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia". Skarżący nie wskazał jakie akty lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 Prawa o postępowaniu... - poza skarżoną decyzją - podejmowane były w sprawie określenia wysokości należnego podatku. Tym samym nie wskazał na czym polegało zaniedbanie WSA, który tych innych aktów i czynności nie uchylił. Wskazany w skardze kasacyjnej art. 141 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowi o terminie sporządzenia uzasadnienia wyroku. Skarżący nie wskazał, że uchybienie terminowi w jego sprawie miało miejsce i jego ewentualnego wpływu na treść wydanego, przed sporządzeniem pisemnego uzasadnienia wyroku. Także zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nie jest zasadny. Art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) obejmuje pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" i stanowi, że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23...". Nie można WSA zarzucić niewłaściwego zastosowania tego przepisu, a właściwie nieprawidłowej oceny, że przepisu tego organy podatkowe zasadnie nie zastosowały do części wydatków zadeklarowanych przez skarżącego J. C. w sytuacji, kiedy skarżący nie zakwestionował skutecznie oceny stanu faktycznego sprawy, która legła u podstaw oceny - dokonanej przez Sąd - prawidłowej subsumcji tego stanu do określonej normy prawa materialnego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej J. C. to - w całości - ogólnikowe zarzuty przeciwko skarżonemu wyrokowi niezwiązane jednak ani z jego treścią ani z wyartykułowanymi zarzutami naruszenia wskazanych przez autora skargi przepisów, świadczące o braku świadomości co do uprawnień sądów administracyjnych. Jak słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w O., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, sąd administracyjny nie jest kolejną (trzecią) instancją prowadzącą postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że sądy administracyjne nie orzekają bezpośrednio o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego, a wyłącznie, o zgodności z prawem (legalności) aktów podejmowanych w sprawach indywidualnych z zakresu administracyjni publicznej. Ogólnikowe zarzuty - zawarte w uzasadnieniu skargi - nie zostały przez jej autora przedłożone na język naruszonej przez Sąd normy prawnej zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... Art. 183 § 1 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te zakreślił autor skargi. Sąd nie był uprawniony do uzupełnienia jej istotnych braków: formułowania zarzutów, do których można by odnieść "uzasadnienie" skargi, czy uzasadnienia postawionych zarzutów, których nie uzasadnił skarżący. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.