I FSK 664/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Spółki cywilnej "M." Zastępstwo Inwestorskie w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 937/04 w sprawie ze skargi Spółki cywilnej "M." Zastępstwo Inwestorskie w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. uchyla zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r., (...). Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 937/04 z dnia 11 marca 2005 r. oddalono skargę "M." Zastępstwo Inwestorskie - Elżbieta N., Jerzy Z. s.c. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2000 r. Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że (...) Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 12 sierpnia 2003 r., (...), działając na podstawie art. 21 par. 1 pkt 2 i par. 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm./, art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", określił spółce cywilnej "M." Zastępstwo Inwestorskie - Elżbieta N., Jerzy Z. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik i grudzień 2000 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2000 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano, iż w trakcie przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku należnego ustalono, że Spółka na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 października 2000 r. zakupiła nieruchomość o pow. 945 m2, zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie surowym o powierzchni użytkowej 490 m2, z tzw. apartamentami narciarskimi. Strona prowadziła budowę budynku od stanu surowego. Wartość zabudowanej nieruchomości zaewidencjonowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako zakup towarów handlowych i materiałów. W latach 2000-2001 podatnik na podstawie aktów notarialnych sprzedał udziały w tej nieruchomości z prawem do wyłącznego korzystania z lokalu znajdującego się w budynku, zwanego apartamentem. W związku z tym pobrano tylko opłatę skarbową, a sprzedaż w deklaracjach VAT-7 wykazywano jako zwolnioną. W ocenie organu pierwszej instancji naruszono tym przepis art. 2 ust. 1 w związku z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. "c" ustawy o VAT, który stanowi, iż sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%, gdyż nie jest możliwe przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowej bez przeniesienia prawa własności do części składowych tej nieruchomości. Urząd Skarbowy stwierdził ponadto, że w rozliczeniu za miesiące listopad i grudzień 2000 r., kiedy dokonywano sprzedaży udziału w nieruchomości, nie wystawiono faktur, nie ujęto ich w rejestrze sprzedaży, a w deklaracji VAT-7 nie wykazano przychodów zaewidencjonowanych na podstawie dokumentu kasowego za dodatkowe prace w apartamentach, czym naruszono przepis art. 2 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 5 kwietnia 2004 r., (...) uchylił decyzję Urzędu Skarbowego w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2000 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W innej wysokości określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za powyższy miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązania za ten miesiąc. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podtrzymując argumentację w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu w części dotyczącej błędnej wykładni prawa, polegającej na przyjęciu, iż udział we współwłasności nieruchomości jest towarem. W ocenie Spółki wykładnia przedstawiona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jest sprzeczna z normami prawa cywilnego, odnośnie charakteru i skutków prawnych czynności dokonanych w formie aktów notarialnych. Przedmiotem transakcji była sprzedaż udziału we współwłasności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Czym innym jest sprzedaż udziału we współwłasności, a czym innym sprzedaż części budynku. W tym zakresie powołano się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /wyroki z dnia: 25 kwietnia 1995 r., SA/Po 1014/94, 28 września 2000 r., I SA/Wr 1364/99, 25 lipca 2002 r., III SA 3526/01/. Podatnik podniósł też, że do 26 marca 2002 r. sprzedaż praw, a więc również prawa własności lub współwłasności, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Przede wszystkim stwierdził, że w ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że udział we współwłasności nieruchomości był - w świetle art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym i prawnym sprawy - towarem. Podlegał więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki przewidzianej w art. 51 ust. 1 ustawy o VAT-7%. Wykładni art. 2 ustawy o VAT należy bowiem dokonywać w sposób systemowy, w powiązaniu z dyspozycją art. 4 pkt 1 art. 15 ust. 2a ustawy o VAT, tak aby określone fragmenty przepisu czy też poszczególne przepisy aktu prawnego nie okazały się zbędne. Przepis art. 2 tej ustawy stanowi, że towarami są między innymi budowle/budynki lub ich części. Ustawodawca uznał zatem, że część budowli/budynku może być przedmiotem czynności określonych w art. 2 ustawy o VAT, w tym również czynności sprzedaży. Tym samym zarówno wyodrębniony lokal mieszkalny, jak też udział we współwłasności nieruchomości, której częścią składową jest budowla lub budynek objęty jest dyspozycją tego przepisu. Przedmiotem sprzedaży, dla potrzeb podatku od towarów i usług będzie albo własność nieruchomości, na której znajduje się budowla/budynek albo udział we własności takiej nieruchomości. Ustawodawca uznał budowlę/budynek, bądź ich części za towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT Sprzedaż takiego towaru będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taki sposób rozumienia pojęcia "części budowli/budynku" potwierdza zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 15 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, iż w przypadku sprzedaży części budowli/ budynku z podstawy opodatkowania wyłącza się wartość gruntu. Opodatkowana będzie zatem jedynie sprzedawana część budowli/budynku z wyłączeniem gruntu. Sąd na poparcie swojego stanowiska przywołał krytyczną glosę /por. B. Brzeziński, M. Kalinowski - Monitor Podatkowy 2003 nr 1 str. 49/ do jednego z powołanych przez stronę skarżącą wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. orzeczenia z dnia 25 lipca 2002 r., III SA 3526/01. Stwierdzono w niej m.in., że wykładnia językowa, systemowa i celowościowa powyższych przepisów pozwala na sformułowanie wniosku, iż zwrot "część budowli" oznacza udział we współwłasności nieruchomości, na której znajduje się budowla. Glosatorzy uznali również, że zbycie udziału we własności nieruchomości, której przedmiotem są części domu i inne urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli poszczególnych lokali podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznali co prawda, że pojęcie "część budowli" nie jest jednoznaczne, niemniej obejmuje nie tylko taką jego część, która w świetle przepisów prawa cywilnego stanowi nieruchomość, lecz również udział we własności czy współwłasności budynku. Podatek od towarów i usług jest syntetycznym podatkiem obrotowym. Ma w założeniu obciążać obrót wszelkim rzeczami i usługami. Dla powstania stosunku prawnopodatkowego znaczenie będzie miał zatem fakt dokonania obrotu określonym dobrem, a nie forma w jakiej obrót ten jest dokonywany. O tym czy sprzedaż rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może także decydować to czy po którejś ze stron umowy sprzedaży stoi jeden czy dwa podmioty prawa cywilnego. Pozwalałoby to podatnikom decydować o tym czy zawiąże się stosunek prawnopodatkowy, czy też nie. Takie skutki wykładni określono mianem "trudnych do zaakceptowania rezultatów" /por. wyrok NSA z dnia 25 marca 1998 r., I SA/Kr 1573/97, w którym zajęto stanowisko zbieżne z poglądami autorów prezentowanej glosy/. Glosatorzy wyrazili również przekonanie, że analiza unormowań art. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że nie posługują się one w sposób rygorystyczny terminami cywilnoprawnymi. Przepisy te mówią o sprzedaży rzeczy, a nie o umowie sprzedaży. Na gruncie prawa cywilnego sformułowanie "sprzedaż rzeczy" stanowi pewnego rodzaju uproszczenie, celem sprzedaży jest bowiem przeniesienie prawa własności. Współwłasność, czyli udział we własności nie jest prawem samoistnym, lecz ze swej istoty prawem, rodzajem własności. Zbycie udziału prowadzi do przeniesienia własności. Sprzedając nieruchomość czy udział w nieruchomości dąży się do przeniesienia prawa własności nieruchomości. W każdym przypadku dochodzi do zmiany podmiotu tego prawa. Sąd dodatkowo podkreślił, że zgodzić się należy ze stroną, że przepisy prawa cywilnego stanowią, iż część budowli nie może uzyskać takiego statusu, jak lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, niemniej jednak unormowania te nie mają znaczenia przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Prawo podatkowe stanowi autonomiczną gałąź prawa i tylko w sytuacji, gdy znajduje się w nim wyraźne odesłanie do innych dziedzin prawa, możliwe jest stosowanie instytucji tam przewidzianych. Taka sytuacja nie zachodzi jednak w stanie prawnym i faktycznym sprawy. W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik "M." Zastępstwo Inwestorskie - Elżbieta N., Jerzy Z. s.c. zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 4 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pojęcie udziału w prawie własności nieruchomości tożsame jest znaczeniowo z częścią budynku i tym samym podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w motywach zaskarżonego wyroku Sąd I instancji w sposób jednoznaczny wskazał na rozbieżności interpretacyjne występujące na gruncie stanów prawnych analogicznych do przedmiotu orzekania w niniejszym postępowaniu. Niewątpliwie dowodzi to tego, iż pewne istotne kwestie związane ze stosowaniem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług budziły i nadal budzić mogą wątpliwości interpretacyjne zarówno ze strony orzecznictwa jak i doktryny. W tym stanie rzeczy wątpliwości te, na co wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach, nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika - tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, a co doprowadziło do wydania wadliwego orzeczenia. Strona skarżąca podtrzymała wnioski i twierdzenia zawarte w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Jej zdaniem Izba Skarbowa powtórzyła błąd popełniony przez organ I instancji, sprowadzający się do błędnego przyjęcia, iż udział we współwłasności nieruchomości jest towarem. W kontekście tych uchybień skarżący odwołał się do argumentacji przytoczonej w odwołaniach od decyzji Urzędu Skarbowego i podniósł, iż wyrażone w uzasadnieniu decyzji poglądy prawne są sprzeczne z uregulowaniami prawa cywilnego w tym zakresie - odnośnie charakteru i skutków prawnych czynności zdziałanych przez spółkę w formie aktów notarialnych. Prowadzenie wykładni treści aktów notarialnych w sposób oczywiście niezgodny z ich treścią i literą prawa jest niedopuszczalne. Według zapisów aktów notarialnych przedmiotem transakcji była sprzedaż udziałów we współwłasności działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym. Oczywiście czym innym jest sprzedaż udziału we współwłasności, a czym innym sprzedaż części budynku. Rozróżnienie to jest prawnie relewantne w szczególności dlatego, iż ustawodawca w okresie kiedy spółka dokonywała przedmiotowych transakcji w odmienny sposób regulował opodatkowanie sprzedaży części budowli, a więc jej elementów składowych - opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a inaczej sprzedaż praw. Składający skargę kasacyjną zauważył, iż sprzedaż praw, a więc i prawa własności lub współwłasności nieruchomości do 26 marca 2002 r. nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Strona skarżąca nie sformułowała w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego, wskazując jedynie na naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Zarzut ten należy uznać za trafny. Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług. Zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Z brzmienia definicji towaru wynika, iż sformułowanie "ich części" odnosi się do budynków oraz budowli. Wobec powyższego na podstawie ww. przepisu art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, towarem jest również część budynku, budowli. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości Udział we współwłasności jest prawem przysługującym współwłaścicielowi, które wyraża zakres jego uprawnień względem rzeczy wspólnej. Jest on określony odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa. Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody współwłaścicieli /J. Ignatowicz: Prawo rzeczowe, Warszawa 1995, str. 129/. Rozporządzanie udziałem polega m.in. na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Skoro jednak udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż we współwłasności rzeczy jako prawa, nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy, mającej charakter materialny. Należy w tym zakresie uwzględnić, że współwłasność jest pojmowana jako prawo niepodzielnie przysługujące współwłaścicielom. Wspólne prawo własności nie podlega podziałowi, który by rozdzielał je, według jakichkolwiek kryteriów, na odrębne, rozłączne uprawnienia współwłaścicieli. W szczególności żadnemu ze współwłaścicieli nie przysługuje odrębne, a zarazem wyłączne /skuteczne erga omnes i erga partes/ prawo podmiotowe do wydzielonej fizycznie części rzeczy; odrębną kwestią jest dokonany w ramach korzystania z rzeczy podział quoad usum. Generalnie zaś współwłasność przedstawia się jako prawo własności składające się z zespolonych udziałów /Komentarz do art. 195 Kodeksu cywilnego [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001/. W podatku od towarów i usług istotny jest przedmiot czynności opodatkowanych, którym musi być towar lub usługa. Powyższe rozumienie udziału we współwłasności rzeczy wskazuje, że "udział we współwłasności nieruchomości" nie był w 2000 r. ani towarem, ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Kiedy w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, w definicji towarów mowa jest o części budynków i budowli, nie można utożsamiać części budynku lub budowli z udziałem we współwłasności, określającym w znaczeniu idealnym uprawnienia wszystkich współwłaścicieli wobec jednej wspólnej rzeczy, nieprowadzącym do fizycznego wyodrębnienia jakiejkolwiek jej części fizycznej. Przedmiotem sprzedaży podlegającym podatkowi od towarów i usług może być jedynie prawnie i fizycznie /w sensie materialnym/ wyodrębniona część budynku lub budowli, wymienionego w klasyfikacji wydanej na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Wyklucza to opodatkowanie podatkiem od towarów i usług /w stanie prawnym 2000 r./ sprzedaży udziału we współwłasności takiej nieruchomości, gdyż jak już wskazano, istotą współwłasności jest niepodzielność prawa własności do rzeczy, przysługującego współwłaścicielom. Żadnemu z nich nie przysługuje wyłączne prawo do fizycznie określonej części rzeczy. Każdy ze współwłaścicieli ma jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem innych współwłaścicieli /J. Ignatowicz, op. cit., str. 122/. Skoro zatem nie ma żadnych przesłanek, aby utożsamiać udział we współwłasności rzeczy, który jest prawem, z częścią rzeczy, mającej charakter materialny, udział we współwłasności rzeczy nie jest towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT Na niematerialny charakter udziału jako prawa zwraca również uwagę orzecznictwo Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 8 stycznia 2002 r. /I CKN 978/00 - Lex nr 54326/, na kanwie sprawy, w której strony zawarły umowę sprzedaży udziału, określonego ułamkiem 58/400, w nieruchomości gruntowej, czyli przysługującej pozwanym ułamkowej części prawa własności tej nieruchomości, Sąd Najwyższy stwierdził, że w takiej sytuacji "zbycie dotyczyło udziału, a nie fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości, gdyż żaden współwłaściciel nie ma wyłącznego prawa do takiej części dopóty, dopóki istnieje stosunek współwłasności". Dalej Sąd Najwyższy wskazał, że w takim przypadku sprzedawca nie ponosi na podstawie art. 206 Kc /z tytułu odpowiedzialności współwłaściciela/ odpowiedzialności z tytułu rękojmi za wady sprzedanej rzeczy, konstatując, że "w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży był udział we współwłasności nieruchomości, jedynie wady udziału mogłyby uzasadniać odpowiedzialność sprzedawcy z tytułu rękojmi na podstawie art. 560 par. 1 w związku z art. 555 Kc" Tym samym Sąd Najwyższy w sposób jednoznaczny również odróżnia sprzedaż części rzeczy /art. 535 Kc/ od sprzedaży prawa /art. 555 Kc/, uznając sprzedaż udziału nieruchomości za sprzedaż prawa, a nie części rzeczy, wskazując na konsekwencje tego rozróżnienia, m.in. na gruncie odpowiedzialności sprzedawcy z tytułu tej czynności. Reasumując zatem tę część rozważań należy stwierdzić, że w stanie prawnym 2000 r., w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ udział we współwłasności części budynku /budowli/ nie był towarem, a tym samym jego sprzedaż nie podlegała na podstawie art. 2 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzając zatem wadliwą wykładnię art. 4 pkt 1 ustawy o VAT dokonaną w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, prowadzącą ostatecznie do objęcia zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży prawa w formie udziału w nieruchomości /budynku/, jako argument dodatkowy, przemawiający przeciwko takiej interpretacji tego przepisu należy podnieść, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca /por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22.10.1992 r. III ARN 50/92/. Zgodnie z poglądami Trybunału Konstytucyjnego, wyrażanymi jeszcze w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji konstytucyjnej, ustawa podatkowa powinna w jak najszerszym zakresie regulować podstawowe elementy konstrukcyjne podatku - w tym przedmiot i stawkę podatku /por. np. orzeczenie Uw 4/88 z 19.10.1988 r./. Obecnie obowiązująca Konstytucja z dnia 2 kwietnia 1997 r. w art. 217 expressis verbis formułuje już zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. Państwo nakładając na określone podmioty obowiązek świadczenia pieniężnego w postaci podatku jest zobligowane do stanowienia prawa spójnego, jasnego i zrozumiałego dla jego adresatów, zwłaszcza w zakresie określenia przedmiotu i stawek opodatkowania. Wiążąca się z tym zasada pewności /stabilności/ podatku, której przestrzeganie najlepiej zapewni przyjęta w obecnej Konstytucji zasada wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych, obowiązywała jednak również w poprzedniej regulacji konstytucyjnej /por. orzeczenie TK K 3/89 z 26.09.1989 r./. Brak pewności prawa podatkowego w aspekcie nieprecyzyjnego określenia przez prawodawcę elementów obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku, pozostaje w niezgodzie z zasadą państwa prawnego. Za sprzeczne zatem z zasadami demokratycznego państwa prawa uznać należałoby przerzucanie na podatnika odpowiedzialności /w postaci dodatkowego przypisu obciążeń podatkowych/ za niejednoznaczne określenie przez ustawodawcę przedmiotu podatku, w okolicznościach w których nie można podatnikowi zarzucić oczywiście błędnej wykładni prawa. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. - uchylił decyzję organu odwoławczego jako naruszającą przepis art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię.