I SA/Gd 348/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi R. M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. oddala skargę. R.D. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A", której przedmiotem jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Podatnik rozpoczął działalność gospodarczą od 28 stycznia 2008 r. W dniu 30 sierpnia 2007 r. R.D. zawarł umowę o wybudowanie lokalu użytkowego. Cenę nabycia nieruchomości udokumentowano fakturami zaliczkowymi z 09.10.2007 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z 28.11.2007 r. wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z 11.04.2008 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, z 14.07.2008 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł i z 26.08.2008 r., wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. W dniu 5 września 2008 r. R.D. złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, że od 1 października 2008 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej zwana ustawą VAT oraz, że będzie składać deklaracje VAT-7 od października 2008 r. Pierwszą deklarację VAT-7 podatnik złożył za miesiąc wrzesień 2008 r. w związku z dokonaniem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. W deklaracji VAT-7 złożonej dla podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. podatnik wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie [...] zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Decyzją z dnia 23 lipca 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. w wysokości [...] zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez podatnika odwołania decyzją z dnia 1 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do wniosku, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za miesiąc październik 2008 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zapłatę zaliczek na poczet nabycia lokalu użytkowego, otrzymanych przez podatnika przed dniem rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT, albowiem w rozpoznawanej sprawie znajduje zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a) ustawy VAT. Bezsporne jest bowiem to, że podatnik otrzymał faktury przed dniem rezygnacji ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy uznał przy tym, że ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie narusza fundamentalnej zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług musi mieć bowiem związek z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Organ zauważył również, że w sprawie nie zaistniała sytuacja o jakiej mowa w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT, albowiem podatnik nie przedłożył w urzędzie skarbowym spisu z natury oraz nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o zgodę na pomniejszenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spornych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił przy tym zapatrywanie strony, co do możliwości dokonania korekty kwot podatku odliczonego zgodnie a treścią art. 91 ustawy VAT, jednakże zauważył, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy nastąpiło to przed zakończeniem okresu korekty (10 lat dla nieruchomości), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jedynie okresu pozostałego do końca okresu korekty. Od powyższego rozstrzygnięcia R.D. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 1 pkt 5 lit a) w zw. z art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania od wartości dodanej. Skarżący w pierwszej kolejności zarzucił, że organy podatkowe błędnie wywiodły z treści art. 113 ust. 5 ustawy VAT, iż o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego decyduje zgoda naczelnika urzędu skarbowego. Tymczasem w ocenie skarżącego, prawo to przysługuje podatnikowi, gdy podatnik nabywa towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w momencie nabycia działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, podatek naliczony wynika z faktur VAT lub dokumentów celnych, a dokonujący odliczenia jest czynnym podatnikiem podatku. Wszystkie te przesłanki zostały zdaniem strony spełnione. Skarżący zauważył przy tym, że organ odwoławczy wskazując na obowiązek sporządzenia spisu z natury i uzyskania zgody naczelnika, jako warunków odliczenia podatku naliczonego, dokonał nieprawidłowej wykładni definicji towaru. W przypadku podatnika nabyty przez niego lokal nie był towarem, gdyż nie stanowił przedmiotu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Strona podkreśliła również, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku możliwość odliczenia podatku naliczonego istniała dopiero wówczas, gdy u podatnika wystąpiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a więc gdy wystąpił podatek należny. W związku z tym, że podatnik do 2008 r. wykonywał czynności zwolnione z opodatkowania, a wykonanie pierwszej czynności opodatkowanej miało miejsce dopiero we wrześniu 2008 r., podatnik nie mógł przed tą datą złożyć deklaracji VAT-7 i rozliczyć podatku naliczonego przy nabyciu lokalu. W związku z tym, podatnik nie miał możliwości wyrażenia woli zwolnienia się z opodatkowania, jak na to wskazuje organ podatkowy. Reasumując podatnik zaznaczył, że z chwilą dokonania rejestracji jako czynny podatnik VAT oraz rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych zmieniło się prawo podatnika do obniżenia podatku należnego, a tym samym w pierwszej złożonej przez podatnika deklaracji VAT miał on możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego Sąd uznał, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy organy podatkowe zasadnie odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego za miesiąc październik 2008 r. o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości przed dniem rezygnacji przez podatnika ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej, nie może być więc traktowane jako przywilej podatnika, czy szczególne uprawnienie, które uzyskuje się tylko w specjalnych warunkach. Jest ono także fundamentalnym elementem systemu VAT, który umożliwia zachowanie zasady neutralności tego podatku. Istotą podatku od towarów i usług jest bowiem obciążenie konsumpcji towarów i usług - to konsument finalnego produktu (usługi) ma być ostatecznie obciążony, transakcje podmiotów gospodarczych są natomiast opodatkowane "tymczasowo" z zapewnieniem, poprzez właśnie mechanizm odliczania podatku naliczonego, swoistej neutralności podatku VAT dla podatników. Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony została jednak wyłączna w odniesieniu do podatnika korzystającego ze zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000 zł. W powyższej normie ustanowione zostało zwolnienie podmiotowe, którego konsekwencją jest to, że wszelkie czynności wykonywane przez podatnika nie są opodatkowane. Zwolnienie podmiotowe ma przy tym ograniczony i fakultatywny charakter. Przejawem pierwszej cechy jest możliwość utraty prawa do zwolnienia, a z kolei fakultatywny charakter zwolnienia gwarantuje możliwość rezygnacji z niego, poprzez złożenie stosownego zawiadomienia. W przypadku rezygnacji przez podatnika z możliwości zwolnienia, utrata prawa do zwolnienia następuje z mocy samego prawa, z momentem przekroczenia przez podatnika wartości sprzedaży w wysokości 50.000 zł (w przypadku podatników, o których mowa w art. 113 ust. 1 ustawy VAT) lub z momentem przekroczenia wartości ustalonej zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy VAT (a więc wartości sprzedaży ustalonej proporcjonalnie do okresu prowadzonej sprzedaży). Z tą chwilą powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad kwotę limitu. Od chwili przekroczenia limitu podatnicy zobowiązani są do zastosowania odpowiednich stawek podatkowych właściwych dla danego towaru lub usługi i do odprowadzania podatku należnego, a poza tym do składania miesięcznych deklaracji podatkowych oraz wystawiania faktur VAT dokumentujących dokonanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnicy uzyskują również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i wykazany w fakturach VAT. Za zgodną z prawem należy zatem uznać decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie, w jakim utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2008 r. Organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w okresie w jakim korzystał on ze zwolnienia o jakim mowa w art. 113 ust 1 ustawy VAT tj. do dnia 30 września 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Powyższy zakaz dokonywania odliczeń należy ponadto wywieść z ogólnej zasady konstrukcji podatku VAT, wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy VAT; prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje bowiem w zakresie, w jakim towary te i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Skoro podatnik, z uwagi na objęcie go z mocy prawa ustawowym zwolnieniem, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie istniała możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie nieruchomości. Sytuacja podatnika zwolnionego od podatku przypomina bowiem sytuację ostatecznego konsumenta, który w cenie nabywanego przez siebie towaru lub usługi także płaci podatek, którego nie może odliczyć (podobnie: Komentarz do art. 88, teza 34 A. Bartosiewicz, R. Kubacki. VAT. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007 r., str. 782). Podzielając pogląd Dyrektora Izby Skarbowej należy wskazać, że ograniczenie prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego o jakim mowa w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy VAT nie ma charakteru bezwzględnego. Ustawodawca w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT przewidział bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia. Konieczne jest przy tym spełnienie enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przesłanek, a więc sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 50.000 zł i przedłożenia go w urzędzie skarbowym spisu, a ponadto uzyskanie zgody naczelnika urzędu skarbowego na pomniejszenie podatku należnego. Trafnie przy tym dostrzega organ odwoławczy, że pojęciem towaru o jakim mowa w przywoływanych przepisach, z racji brzmienia art. 2 pkt 6 ustawy VAT objąć należy również nabytą przez podatnika nieruchomość. Z sytuacją o jakiej mowa w art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT nie mamy jednak do czynienia w rozpoznawanej sprawie, albowiem podatnik nie dopełnił czynności wymaganych przez tę normę, a tym samym nie nabył on uprawnienia do odliczenia podatku uiszczonego przy nabyciu nieruchomości i obniżenia kwoty należnego podatku VAT za miesiąc październik 2008 r. Na marginesie należy wskazać, że art. 91 ustawy VAT umożliwia podatnikowi dokonanie korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Podnieść przy tym należy, że dokonywanie korekty jest możliwe tylko w sytuacji zaistnienia przesłanek wymienionych w tej normie i na zasadach określonych w przepisie. Możliwość stosowania korekty podatku naliczonego, zgodnie z regulacją zawartą w polskiej ustawie VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. I tak w sprawie C-97/90, orzeczenie z dnia 11 lipca 1991 r., Hansgeorg Lennartz v. Finanzamt München III ETS wskazał, że w przypadku, gdy podatnik mający prawo do odliczenia nabył towary lub usługi zaliczane do środków trwałych służące mu do celów działalności zwolnionej, a następnie zmienił ich przeznaczenie i wykorzystał je w działalności opodatkowanej, wówczas ma prawo do odliczenia części podatku. Wskazano jednak, że dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy nastąpiło to przed zakończeniem okresu korekty (10 lat dla nieruchomości, 5 lat dla pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), zaś korekta (wykazanie odliczeń) może dotyczyć jedynie okresu pozostałego do końca okresu korekty. Wnioski takie wynikają także z przywoływanego przez Dyrektora Izby Skarbowej orzeczenia ETS w sprawie C-184/04. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że w sytuacji gdy środek trwały pierwotnie był przeznaczony na działalność zwolnioną od podatku (a odliczenie były wówczas wyłączone), zaś później (w okresie korekty) zostaje przeznaczony na cele działalności opodatkowanej, podatek naliczony od nabycia tego środka trwałego może podlegać korekcie (co będzie prowadzić do odliczenia części podatku przypadającego na pozostałe lata korekty). Reasumując należy jeszcze raz podkreślić - co zresztą podnosił sam skarżący - że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związane z faktem wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istnieje bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów lub usług służących wykonywaniu czynności opodatkowanych. A contrario, jeśli wykonywane przez podatnika czynności są zwolnione z podatku na mocy art. 113 ust. 1 ustawy VAT, lub też objęte są zwolnieniem przedmiotowym o jakim mowa w art. 43 ust. 1 ustawy VAT, wówczas podmiotowi będącemu podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy VAT, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, albowiem z racji zwolnienia dokonywane przez podatnika czynności nie są opodatkowane podatkiem VAT. Powyższe rozumienie przepisów ustawy VAT nie pozostaje przy tym w sprzeczności z regulacjami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie Rady (art. 17), Dyrektywie 2006/112/WE (art. 168 i nast.). Zasada neutralności podatku VAT do której odwołuje się skarżący, oznacza bowiem, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku związanego z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, o ile jest to działalność opodatkowana. Mając na uwadze powyższe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi oddalił ją na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).