I FSK 1197/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2238/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. S. kwotę 2.100 (słownie: dwa tysiące sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2238/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. (dalej Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 października 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. 1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą T., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "S." W. C. Podano także, że pismem z dnia 11 lipca 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., że w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "S." za lata 2003-2004 wynikało, iż podmiot ten nie wykonywał usług objętych ewidencją VAT. Jednym z nabywców od tego podmiotu była Skarżąca. Organ kontrolny przesłał również kserokopie protokołów przesłuchania w charakterze podejrzanych W. C., M. K. i K. K. pochodzące z Komendy Rejonowej Policji W. Protokół przesłuchania W. C. sporządzony został przez organ kontrolny. Przesłano również protokół przesłuchania W. C., jako strony, sporządzony przez Urząd Kontroli Skarbowej. Ponadto z pisma UKS w W., z dnia 10 kwietnia 2009r., wynikało, że postępowanie kontrolne u W. C. zakończono wydaniem decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 – 2004 oraz w podatku od towarów i usług za okres od maja 2003 r. do września 2004 r. W decyzjach tych organ uznał, że W. C. nie wykonywał usług udokumentowanych fakturami VAT, a tym samym transakcje na rzecz Skarżącej nie miały miejsca. W. C. nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania. W związku z powyższymi ustaleniami, na podstawie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 1993 r.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27 poz. 268 ze zm., dalej jako rozporządzenie VAT). Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. stwierdził, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, bowiem dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 października 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzielając stanowisko organu i jego uzasadnienie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał nadto, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku VAT Skarżąca nie składała wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. K. Taki wniosek został złożony przez nią w postępowaniu dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych. W odpowiedzi na powyższy wniosek, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. pismem z dnia 19 lutego 2009 r. wezwał M. K. w celu przesłuchania w charakterze świadka na okoliczność faktur wystawionych przez, "S." W. C. Korespondencja nie została jednak podjęta przez adresata. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1.Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 w związku z art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania; - § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia VAT oraz art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Naruszenia ww. przepisów postępowania podatkowego dopatrzono się w postaci m.in. nie przesłuchania, pomimo wydanego przez organ postanowienia, świadka M.K., nieformalne, bez koniecznego postanowienia, włączenie materiałów dowodowych, w tym z postępowania karnego bez wymaganej zgody prokuratora i bez sprawdzenia, czy doszło do przedstawienia zarzutów. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji poparł ustalenia organów podatkowych, że z akt sprawy nie wynika, by w sprawie zakończonej wydaniem zaskarżonej decyzji Skarżąca występowała o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka M. K. Sąd dodał, że ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu Skarżąca nie wskazała jakie okoliczności miałyby zostać wykazane na skutek przesłuchania wskazanego świadka. Następnie WSA wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, to jest w szczególności z zeznań złożonych przez W. C. w charakterze strony w trakcie przesłuchania 7 czerwca 2005 roku wynika, że nie dokonywał on osobiście żadnych czynności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie świadczył usług, nie wystawiał faktur, nie składał deklaracji ani zeznań nie prowadził rozmów, jego udział w prowadzonej działalności ograniczał się do faktu, że na niego była ona zarejestrowana. Zeznania te korespondują z wyjaśnieniami złożonymi przez Pana C. w charakterze podejrzanego w dniu 1 października 2004 roku, z których wynika, że główną "działalnością" jego firmy było nabywanie towarów na kredyt, przy czym czynności te organizował K. K., jak również z wyjaśnieniami składanymi w charakterze podejrzanych przez K. K. i M. K. M. K. w swoich zeznaniach dotyczących jego roli w działalności firmy "S." wspomina W. C. jedynie jako osobę znalezioną przez K. K. do założenia firmy, której celem było wyłudzanie podatku VAT z Urzędów Skarbowych. Sąd podkreślił również, że W. C. w żadnym ze swoich zeznań nie wspomina o M. K., którego nie przesłuchanie w toku postępowania podatkowego jest jednym z głównych zarzutów skargi. 3.3. W dalszej części uzasadnienia Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazał, że organ drugiej instancji nie kwestionował faktu nabycia przez Skarżącą usług objętych fakturami, wskazywał jedynie, że czynności te nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą a wystawcą faktury. Zdaniem Sądu wykładnia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. prowadzi do wniosku, że faktura wystawiona przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał czynności wymienionych na fakturze, tj. nie był podatnikiem VAT w odniesieniu do tych czynności, nie mogła być uznana za dokument uprawniający do odliczenia podatku naliczonego. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musiała dokumentować rzeczywiste zdarzenie (usługę lub sprzedaż), a nie tylko być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W związku z tymi rozważaniami Sąd nie uznał też za zasady zarzutu naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT, który to przepis ma zastosowanie właśnie do sytuacji zaistniałej w sprawie. 3.4. W dalszej kolejności Sąd zwrócił uwagę, że dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego oznacza dopuszczenie możliwości skorzystania z dowodów w postaci protokołów wyjaśnień podejrzanych czy oskarżonych. W konsekwencji okoliczność, że osoby te zostały przesłuchane bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań nie może stanowić o negatywnej ocenie takiego dowodu. Przypomniał, że dowody te podlegały ocenie organu podatkowego, który stan faktyczny sprawy ustalił nie tylko na podstawie protokołów zawierających wyjaśnienia podejrzanych ale również na podstawie protokołu obejmującego zeznania złożone w charakterze strony przez W. C. w toku postępowania podatkowego, jak również informacji nadesłanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. co do postępowania podatkowego przeprowadzonego w stosunku do W. C. 3.5. Końcowo WSA wskazał, że z uwagi na odmienne uregulowanie procedury przesłuchania świadka oraz strony w toku postępowania, w tym z uwagi na możliwość nie wyrażenia przez stronę zgody na przesłuchanie, nie jest możliwe wykorzystanie w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych przez stronę tego postępowania w charakterze świadka w innym postępowaniu. Uchybienia tego nie dostrzegł organ drugiej instancji, jednak jak wynika z uzasadnienia jego decyzji, podstawą ustaleń poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej nie były powyższe zeznania Skarżącej. W tej sytuacji, fakt nie dostrzeżenia powyższego naruszenia przez organ drugiej instancji nie może zostać uznany za naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w stopniu mający istotny wpływ na wynik postępowania poprzez: a) wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z poglądami prawnymi przedstawionymi w uzasadnieniu wyroku b) utrzymaniu w obrocie prawnym decyzji wydanych z naruszeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, zasady prawdy obiektywnej, zasady legalizmu, zasady związania organów podatkowych prawomocnymi decyzjami i postanowieniami w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego; c) pominięciu w uzasadnieniu wyroku istotnych elementów stanu faktycznego d) uznanie za legalne korzystanie z materiałów postępowania karnego bez wymaganej zgody przewidzianej przepisami postępowania karnego; e) utrzymanie w obrocie prawnym decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem prawa materialnego; f) stosowanie norm rozporządzenia VAT wydanych bez delegacji ustawowej; II. prawa materialnego, tj.: - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie – zastosowanie ograniczenia w odliczeni podatku naliczonego w stanie faktycznym nieupoważniającym do jego zastosowania oraz zastosowanie norm rozporządzenia VAT wydanych bez delegacji ustawowej; - art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie – uznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jako uprawnienia podatnika, które musi być potwierdzone przez podatnika, a nie jako podstawowego prawa podatnika, które może być ograniczone w sposób nie godzący w zasadę neutralności podatku od towarów i usług i tylko w przypadku jednoznacznie stwierdzonego stanu faktycznego, a nie domniemania o stanie faktycznym oraz niezastosowania prawa do odliczenia w stanie faktycznym uprawniającym podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Skarżącą sformułowano pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzuty naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy najpierw rozważyć należy materię związaną ze sferą proceduralną. O tym bowiem, czy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, można rozstrzygnąć dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. 5.2. W tym zaś zakresie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jako uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać, obok przedstawienia stanu sprawy, przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, także i przede wszystkim, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Dla potrzeb niniejszej sprawy wystarczy powiedzieć, że podstawę prawną stanowią te przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( art. 145 – 150), które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników przeprowadzonej kontroli sądowo-administracyjnej. Te konkretne rodzaje rozstrzygnięć łączą się z zastosowanymi przez organ, a ocenianymi przez sąd co do zgodności z prawem, przepisami prawa tak materialnego, jak i procesowego. Stąd obowiązek ustosunkowania się do ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, wskazanie obowiązujących przepisów, zawarcie oceny ich znaczenia dla sprawy i odniesienie się do kwestii prawidłowości zastosowania. Nie wymaga także szczególnego uzasadnienia twierdzenie, że sąd administracyjny pierwszej instancji, winien odnieść się do wszystkich istotnych dla sprawy zarzutów podniesionych w skardze w ramach wyjaśniania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 5.3. Zaskarżony wyrok wyżej podanych ustawowych wymogów konstrukcji uzasadnienia nie spełnia w odniesieniu do zarzutów podnoszonych w skardze wniesionej do WSA. Pierwszy dotyczy ustalenia związanego z zarzutem skargi naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przesłuchanie w charakterze świadka M. K. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd pierwszej instancji stwierdził przede wszystkim, że jak wynika z akt sprawy Skarżąca nie występowała o dopuszczenie dowodu z przesłuchania tej osoby, a nadto, że ani w odwołaniu, ani w skardze, nie wskazała jakie okoliczności miałyby zostać wykazane na skutek tego przesłuchania. Jednakże w aktach sprawy (karta 281) znajduje się postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 lutego 2009r. o dopuszczeniu do przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka Pana M. K. – pełnomocnika firmy "S." W. C. Dalej organ – powołując art. 180 i art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - stwierdził, że jest obowiązany zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, a jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Próba przesłuchania M. K. została podjęta (wezwanie do stawienia się z dnia 19 lutego 2009r.), jednakże bezskutecznie, ponieważ korespondencja nie została odebrana, świadek w wyznaczonym dniu 18 marca 2009r. nie stawił się. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji powołane jest ww. postanowienie jak i opisane są wyżej podane okoliczności dotyczące wezwania świadka. Już w odwołaniu od pierwszoinstancyjnej decyzji organu, jak też w skardze do Sądu pierwszej instancji, zarzucano nie przeprowadzenie dowodu z zeznań M. K. i poprzestanie na jednokrotnym tylko wezwaniu do stawiennictwa tego świadka. W skardze kasacyjnej wskazywano na fakt nie wykonania przez organ własnego postanowienia. W okolicznościach występujących w niniejszej sprawie, a dotyczących dowodu z przesłuchania świadka, niewystarczającym jest powoływanie się przez sąd kontrolujący zgodność z prawem wydanej decyzji na to, że w aktach sprawy nie ma wniosku Strony, jak też, że w środkach zaskarżenia nie wskazywano okoliczności na jakie wnioskowany był ten dowód. Jak słusznie wywodzi autor skargi kasacyjnej organ wydał postanowienie o dopuszczeniu dowodu, a więc tym samym uznał, że jest on konieczny do wypełnienia obowiązków organu podatkowego m.in. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc także pod uwagę, że zgodnie z art. 187 § 2 organ może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, a czego w niniejszej sprawie nie uczyniono, jako uzasadnione należy ocenić zarzuty skargi, że nie został przeprowadzony dowód konieczny do stwierdzenia faktów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na tak sprecyzowane zarzuty w tym zakresie Sąd pierwszej instancji nie udzielił odpowiedzi wskazując, że brak w aktach podatkowych wniosku Skarżącej i wskazania celu przesłuchania, co nie stanowi wystarczającego ustosunkowania się do tej kwestii. 5.4. Drugim powodem uchylenia zaskarżonego wyroku jest zarzut wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów w postaci protokołów przesłuchania osób w Komendzie Rejonowej Policji w W. w trybie art. 308 § 2 Kodeksu postępowania karnego (Kpk). W skardze podniesiono, że przesłuchania podejrzanych osób zostały dokonane przed wydaniem postanowienia o postawieniu zarzutów, a art. 308 § 3 Kpk zobowiązuje prokuratora do wydania w ciągu 5 dni postanowienia albo o przedstawieniu zarzutów, albo o umorzeniu postępowania. Dalej wskazano, że w aktach sprawy brak informacji na temat decyzji prokuratorskiej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla uznania przedłożonych zeznań jako materiałów postępowania karnego. W sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest odniesienia się do tej kwestii. Nie można jednak nie wziąć pod uwagę specyfiki czynności dokonywanych w ramach przewidzianych przez art. 308 Kpk, czyli czynności niecierpiących zwłoki, dokonywanych jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, zwłaszcza możliwość przesłuchania podejrzanego przed przedstawieniem mu zarzutów ( art. 308 § 2 Kpk), co powoduje konieczność wydania przez prokuratora, najdalej w ciągu 5 dni, postanowienia albo o przedstawieniu zarzutów, co sankcjonuje przeprowadzoną czynność, albo o umorzeniu postępowania w stosunku do osoby przesłuchiwanej ( § 3 omawianego artykułu). Zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej eksponuje się brak ustaleń, co do dalszego przebiegu postępowania przygotowawczego, akcentując możliwość umorzenia postępowania. Sąd pierwszej instancji pomija ten temat, dlatego niemożliwa jest ocena prawidłowości, bądź nie, stanowiska Skarżącej w tej kwestii, istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, bo dotyczącej zeznań W. C., odebranych w wyżej opisanym trybie, wystawcy zakwestionowanych faktur ( jak też K. K. i M. K.). Należy także zauważyć, że stwierdzenie Sądu - w odpowiedzi na zarzut braku w aktach sprawy zgody prokuratora z art. 156 § 5 Kpk przewidzianej w ramach zasad udostępniania akt karnych osobom trzecim - że przesłuchanie osoby zgodnie z wymogami Kpk w formie protokołu nie może być traktowane jako sprzeczne z prawem, jest wystarczające i na temat. Nie jest to ustosunkowanie się do twierdzenia strony o koniczności posiadania takiej zgody. 5.5. W punkcie 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do wskazywanego przez stronę braku odrębnego postanowienia o włączeniu do akt sprawy wyjaśnień oraz zeznań W. C., sam zauważa, że dokumenty te włączone zostały już do materiałów postępowania kontrolnego. Jednocześnie nie ustosunkowuje się w żaden sposób do podkreślanego przez autora skargi kasacyjnej, z odwołaniem się do komentatorów Ordynacji podatkowej ( Ordynacja podatkowa Komentarz, LexisNexis Warszawa 2004r., str. 512), stanowiska, że zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym mogą być wykorzystane z postępowania sprawdzającego oraz kontroli podatkowej wyłącznie dowody mające walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego, a nie będą stanowiły dowodu np. zeznania świadka złożone w toku kontroli podatkowej. 5.6. Nie odniesienie się przez WSA do wyżej przedstawionych kwestii, podnoszonych konsekwentnie przez Skarżącą, należało ocenić jako mające istotne znaczenie dla sprawy z tego mianowicie powodu, że zarzuty te dotyczą sposobu zgromadzenia materiału dowodowego w postaci zeznań i wyjaśnień W. C. – wystawcy zakwestionowanych faktur, które to materiały zostały przejęte z innych postępowań tj. postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w W. w stosunku do W. C. jak i ww. postępowania karnego. 5.7. Zadaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, będzie ponowna ocena zgodności z prawem przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego i zaprezentowanie tej oceny w uzasadnieniu wydanego wyroku, a w konsekwencji odniesienie się do prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. 5.8. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.