III SA/Wa 57/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę E. S.A. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych. We wniosku wyjaśniła, iż jej głównym zakresem działalności jest zarządzanie prawami medialnymi i reklamowymi należącymi do klubów piłkarskich uczestniczących w rozgrywkach E., swoimi własnymi prawami, jak również prawami wspólnymi. Ponadto, na mocy porozumienia z P., Spółka prowadzi rozgrywki E. Na mocy porozumień z klubami piłkarskimi (uczestniczącymi w rozgrywkach E.), Spółka prowadzi negocjacje i zawiera umowy z kontrahentami, zgodnie z którymi Spółka - jako dysponent praw medialnych i reklamowych klubów piłkarskich - świadczy odpłatnie usługi związane z udostępnianiem praw medialnych oraz usług reklamowych na rzecz kontrahentów. Ze względu na specyfikę działalności Spółki, zawarte przez nią umowy zawierają postanowienia, zgodnie z którymi usługi świadczone przez Spółkę rozliczane są w okresach rozliczeniowych, gdzie okres rozliczeniowy ustalany jest jako sezon rozgrywek piłkarskich, rozpoczynający się i kończący w ciągu kolejnych 12 miesięcy. Spółka wskazała, iż sezon rozgrywek rozpoczyna się latem (lipiec) i kończy późną wiosną kolejnego roku kalendarzowego (maj/czerwiec). Dla Spółki cykl biznesowy jest ściśle powiązany z terminarzem rozgrywek E., dlatego też rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 lipca każdego roku i kończy 30 czerwca kolejnego roku kalendarzowego. W zawieranych przez Spółkę umowach, strony każdorazowo postanawiają, że ze względu na specyfikę prowadzonego przez Spółkę przedsięwzięcia (rozgrywki najwyższej ligi rozgrywek w piłce nożnej w Polsce prowadzone w systemie sezonowym), usługi będą rozliczane w okresach rozliczeniowych, gdzie okres rozliczeniowy równy jest sezonowi rozgrywek. Niezależnie od przyjętego w zawartych umowach okresu rozliczeniowego, równego sezonowi rozgrywek, strony dodatkowo uwzględniają w umowach, że periodyczne płatności dokonywane będą w trakcie trwania sezonu (okresu rozliczeniowego). Wynika to m.in. z konieczności zapewnienia bieżącej płynności finansowej Spółki. Płatności dokonywane przez kontrahentów częściej niż jednorazowo nie wynikają z innych umów zawieranych przez Spółkę (tj. wynikają one jedynie z umowy zawartej na konkretne świadczenie między stronami). Faktury wystawiane są przez Spółkę zgodnie z obowiązkami wynikającymi z przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (VAT) oraz postanowieniami zawartych umów. Wystawianie faktury zawsze dotyczą wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy równy sezonowi rozgrywek. Należność do zapłaty dotyczy zawsze jednego sezonu rozgrywek. Należność do zapłaty za świadczone przez Spółkę usługi nie jest wyliczana przez Spółkę w trakcie trwania okresu rozliczeniowego (harmonogram płatności) są uzgadniane z kontrahentami przy podpisywaniu kontraktu, co znajduje później odzwierciedlenie w zapisach zawartych umów. Periodyczne płatności dokonywane zgodnie z harmonogramem nie są powiązane z upływem określonego przedziału czasowego w ramach sezonu lub jakiegokolwiek (nawet potencjalnego) częściowego wykonania usługi. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy biorąc pod uwagę charakter usług świadczonych przez Spółkę oraz postanowienia zawartych umów, opisane w stanie faktycznym, momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie (tj. koniec sezonu rozgrywek)? W ocenie Spółki w sytuacji opisanej powyżej, momentem powstania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie tj. koniec sezonu rozgrywek. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra nie można, wbrew twierdzeniom Spółki, przyjąć, iż usługi są rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych pokrywających się z sezonem rozgrywek. Aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym nie wystarczy bowiem samo zawarcie takiego stwierdzenia w umowach z kontrahentami, czy określenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi w odniesieniu do tego okresu. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę, a jak wynika ze złożonego wniosku i jego uzupełnienia, strony umówiły się że płatność za usługę nie jest dokonywana w okresach rocznych tylko 2-3 razy w ciągu roku, zaś suma tych płatności równa jest uzgodnionemu wynagrodzeniu za okres roku. Zatem w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Tym samym Spółka nie może wykazywać przychodu do opodatkowania dopiero na koniec roku - sezonu rozgrywek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., co oznacza, że przychód powstaje z dniem zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń wymienionych w tym przepisie, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania płatności. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 3a i 3c u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej momentem powstania przychodu z tytułu usług świadczonych przez Spółkę nie będzie zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (tj. koniec sezonu rozgrywek), lecz najwcześniejsze ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., tj. wykonanie usługi/wystawienie faktury bądź uregulowanie należności. Skarżąca poniosła, iż w jej ocenie zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., ustawodawca wyraźnie przewidział, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Nie budzi wątpliwości, iż przepis ten nie ogranicza zakresu usług, w odniesieniu do których możliwe jest jego zastosowanie. Z regulacji tej wynika, iż w przypadku zaistnienia wymienionych w tym przepisie przesłanek, u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznać powstanie przychodu w sposób szczególny jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie wszystkie przesłanki z powyższego przepisu są spełnione, czego konsekwencją winno być uznanie przez organ, iż rozliczenia przychodów podatkowych z umów zawartych przez Spółkę niewątpliwie mieszczą się w zakresie przedmiotowym zastosowania art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Skoro zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. i wyłączeniu ulega art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., konsekwentnie data powstania przychodu nie może być określona w oparciu o regulację tego ostatniego przepisu. Zdaniem Spółki, w takim przypadku, jedynym przepisem w oparciu, o który można określić datę powstania przychodu jest art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., który określa tę datę na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (nie rzadziej niż raz w roku). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest niezasadna. W myśl art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym: - wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub - wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, - otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Ustawodawca uzależnił zatem moment powstania przychodu należnego od daty wystawienia faktury lub od zaistnienia jednej z okoliczności wymienionych w powołanym art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadą jest, że datą powstania przychodu należnego jest dzień wystawienia faktury. Jeżeli jednak nie wystawiono faktury lub wystawiono ją w innym terminie, przychód należny powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło jedno ze zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a. Zasady oraz termin wystawiania faktur regulują przepisy dotyczące podatku od towarów i usług. Odstępstwo od powyższej zasady unormowane zostało w art. 12 ust. 3c i ust. 3d, które odnoszą się do przychodów z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych o podobnym charakterze oraz do usług świadczonych w sposób ciągły. Przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. stanowi, iż za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne. Ustawodawca w przepisie tym umieścił więc otwarty katalog usług o charakterze ciągłym polegających na udostępnieniu do używania innej osobie należących do danej osoby (będących w jej posiadaniu) określonych dóbr. Jedną ze wspólnych cech wymienionych w przepisie art. 12 ust. 3c updop jest to, iż są to umowy wzajemne, dochodzą do skutku przez zgodne oświadczenie woli obu stron, są umowami odpłatnymi, a ich wykonywanie następuje w dłuższym okresie czasu. Usługa udzielenia licencji, zarządzania prawami medialnymi, świadczenia usług reklamowych w sezonie piłkarskim obejmującym okres od lipca do maja następnego roku w sensie ekonomicznym i prawnym wykazuje wiele podobieństw do usług wymienionych przez ustawodawcę w przepisie art. 12 ust. 3c updop, uznać należy więc, iż są to usługi o podobnym charakterze. W związku z tym, iż wykonywane są one w dłuższej perspektywie czasowej, dla ustalenia momentu uzyskania przychodu istotne jest określenie wymagalności należności wynikających z zawartych pomiędzy stronami umów. Przez wymagalność należności wynikających z powyższych umów należy rozumieć stan, w którym wierzyciel ma prawną możliwość zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności. Z tą bowiem chwilą wierzyciel uzyskuje uprawnienie do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Okoliczność nabycia przez wierzytelność cech wymagalności jest decydująca dla wskazania określonego przepisami momentu, w którym przychód staje się należny. Z reguły dzień, w którym należność staje się wymagalna, określony jest w umowie. W ocenie Sądu, nie można, wbrew twierdzeniom Spółki, przyjąć, iż usługi są rozliczane w rocznych okresach rozliczeniowych pokrywających się z sezonem rozgrywek. Aby uznać, że usługa jest rozliczana w okresie rozliczeniowym nie wystarczy bowiem samo zawarcie takiego stwierdzenia w umowach z kontrahentami, czy określenie kwoty wynagrodzenia za świadczone usługi w odniesieniu do tego okresu. Istotne są także pozostałe postanowienia umowy, w tym dotyczące okresów płatności za wykonywaną usługę, a jak wynika ze złożonego wniosku i jego uzupełnienia, strony umówiły się, że płatność za usługę nie jest dokonywana w okresach rocznych tylko 2-3 razy w ciągu roku, zaś suma tych płatności równa jest uzgodnionemu wynagrodzeniu za okres roku. Ponadto płatności dokonywane są w oparciu o wystawiane faktury. Zdaniem Sądu, przepis art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p należy interpretować w ten sposób, że strony postanowią o okresowym rozliczeniu usług i faktycznie ma to miejsce. Nie można zawrzeć umowy z powołaniem się na okresowy sposób rozliczenia np. jeden rok i dodatkowo zawrzeć postanowienia, że np. kwartalnie będą dokonywane płatności. Skarżąca zawarła umowę z postanowieniami, że umowa będzie rozliczana w okresach rozliczeniowych, tyle, że te okresy to nie rok ale okres ustalony przez Spółkę i w tym zakresie należy stosować art. 12 ust. 3c. u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę, dniem powstania przychodu z tytułu udzielenia licencji będzie dzień, w którym należności z tytułu zawartych umów będą wymagalne, na co wskazuje przepis art. 12 ust. 3c w/w ustawy. Skoro tym dniem jest inny okres, to jego upływ będzie momentem uzyskania przychodu. Ponadto, skarżąca wskazała, iż płatności dokonywane przez kontrahentów częściej niż jednorazowo nie wynikają z innych umów zawieranych przez Spółkę tj. wynikają one jedynie z umowy zawartej na konkretne świadczenie między stronami. W takiej sytuacji, gdyby odrzucić pogląd Sądu zaprezentowany na wstępie, należałoby uznać, iż zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p, ponieważ Spółka płaci za wykonanie konkretnej usługi. W związku z czym nie ma tu elementu okresowości świadczenia usługi. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzeczono jak w sentencji.