III SA/Wa 145/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych oraz sposobu ich dokumentowania. Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych i produktów z nimi związanych, w ramach swojej sieci marketów budowlanych. Z każdym z dostawców zawiera umowę handlową zgodnie z którą w przypadku nabywania określonych ilości towarów za wskazaną w umowie sumę, kontrahenci wypłacają jej bonusy (premie roczną). Premia ustalana jest na podstawie wartości netto obrotów wynikających z faktur wystawionych przez kontrahenta w danym roku. Premia rozliczana jest w formie zaliczkowej po zakończeniu każdego kwartału, na podstawie obrotów netto z ostatnich 3 miesięcy. Po zakończeniu roku kalendarzowego premia rozliczana jest ostatecznie na podstawie rzeczywiście osiągniętych obrotów w danym roku. Umowy podpisywane przez Spółkę nie zawierają i nie będą zawierać zapisów zobowiązujących do osiągnięcia określonego poziomu obrotów z danym kontrahentem. Wysokość przyznawanego bonusu nie odnosi się bezpośrednio do konkretnej dostawy, lecz jest wynikiem wszystkich dostaw dokonanych w danym roku kalendarzowym, przy czym warunkiem koniecznym wypłaty i wysokości premii jest osiągnięcie określonych pułapów sprzedaży, szczegółowo wskazanych w umowie. Wypłacane premie pieniężne miały wyłącznie charakter pieniężny. Warunkiem uzyskania premii pieniężnej jest wyłącznie osiągnięcie określonego poziomu obrotu, przewyższającego w danym roku określoną kwotę. Wysokość premii pieniężnej zależy od wysokości obrotu w danym roku i ustalana jest na podstawie wysokości obrotu za jeden rok kalendarzowy. Premia pieniężna jest dodatkowym bonusem dla Spółki, mającym na celu motywowanie go do zwiększania sprzedaży towarów i zamawiania w większych ilościach towaru u danego dostawcy. Jeżeli rocznie wartość obrotów netto przekroczy progi wskazane w umowie stron, Spółce należy się premia pieniężna. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie: Czy w świetle postanowień art. 5 ust. 1 w zw. z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przyznanie i wypłata przez kontrahentów premii rocznych w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów w danym roku kalendarzowym, jako niespełniające definicji dostawy towarów ani definicji świadczenia usług, stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług i w konsekwencji powinno być dokumentowane notami obciążeniowymi? Zdaniem Spółki przyznanie i wypłata premii rocznych nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Czynność ta nie podlega przepisom u.p.t.u. i jej dokonanie może być udokumentowane notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie określonych formularzy w postaci faktur. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż premia zawsze stanowi określony procent wartości zakupów dokonanych przez Spółkę w danym okresie. Tym samym przyznana i wypłacona przez danego kontrahenta premia pieniężna odnosi się do każdego dokonanego przez Spółkę w danym okresie nabycia towarów, jest bowiem wynikiem wszystkich dokonanych przez Spółkę nabyć towarów w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy udzielona premia pieniężna jest związana z każdą konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki. Tym samym ustalona w taki sposób premia pieniężna stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie na rzecz Spółki dostawy towarów. Zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1337) w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Tym samym udzielając Spółce przedmiotowego rabatu dany kontrahent ma obowiązek wystawić fakturę korygującą. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [..] listopada 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 29 ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że premie pieniężne wypłacane skarżącemu w opisanym stanie faktycznym należy uznać jako rabat zmniejszający podstawę opodatkowania i w konsekwencji prowadzący do obowiązku wystawienia korekt faktur; art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust 1 w zw. z art. 29 ust 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że przyznanie premii pieniężnej nie jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi Spółka powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających jej stanowisko przyjęte we wniosku o udzielenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Bezsporne w rozpatrywanej sprawie jest stwierdzenie, że udzielane Spółce premie nie stanowią usługi z art. 8 u.p.t.u. W wydanej interpretacji organ nie miał co do tego wątpliwości. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi, czy przyznanie i wypłata premii rocznych jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku od towarów i usług i jej przyznanie i wypłata rodzi obowiązek wystawienia faktury VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), natomiast przez świadczenie usług (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.) rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Należy wskazać także, iż treść art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oparta jest na postanowieniach art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 dnia listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1), który stanowi, iż dana transakcja nie może być jednocześnie dostawą towarów i świadczeniem usług. Stosownie do treści art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u., podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Zdaniem Sądu, mając na uwadze opisany we wniosku o interpretację stan faktyczny nie można postawić tezy o tym, iż przyznana i wypłacona przez danego kontrahenta premia pieniężna odnosi się do każdego dokonanego przez Spółkę w danym okresie nabycia towarów oraz, że jest związana z każdą konkretną dostawą towarów dokonaną przez kontrahenta na rzecz Spółki. Zdaniem Sądu wbrew twierdzeniu Ministra Finansów z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy nie można wywieść, iż ustalona w sposób w nim przewidziany premia pieniężna stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej z dokonanych w danym okresie na rzecz Spółki dostawy towarów. Niewątpliwie należy uznać, iż w przypadku, kiedy wypłacana premia pieniężna związana jest konkretną dostawą towaru to mamy do czynienia z rabatem, o którym mowa jest w art. 29 ust. 4 u.p.t.u., ponieważ premia taka ma wpływ na wartość tej dostawy, a w konsekwencji na cenę dostawy, co z kolei powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania (obrotu). Jednakże z wniosku Spółki i przedstawionego tam stanu faktycznego nie wynika, iż sporne premie pieniężne są związane z konkretnymi dostawami dokonywanymi przez kontrahenta Spółki. Zgodnie z dominująca w doktrynie wykładnią, jeżeli zostanie udzielony bonus, premia pieniężna, rabat pieniężny związany z daną transakcją, to wówczas winno nastąpić stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania/obrotu (vide A. Bartosiewicz Komentarz LEX do art. 29 ustawy o VAT). Innymi słowy, aby dany upust był rabatem w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u., musi pozostawać w bezpośrednim związku z konkretną dostawą. Tylko wtedy zmniejsza bowiem wynagrodzenie (cenę) określonej transakcji. W niniejszej sprawie spór dotyczy ustalenia, czy udzielane Spółce premie są powiązane z konkretną dostawą. W opinii organu taki związek istnieje, zaś zdaniem Sądu tego poglądu nie da się podzielić. O istnieniu omawianego powiązania mówić można dopiero, kiedy da się jednoznacznie ustalić, z którą dokładnie transakcją dany rabat jest związany i którą dokładnie cenę on pomniejsza. Wtedy nastąpi identyfikacja (zindywidualizowanie) konkretnej dostawy. W rozważanym przypadku natomiast takiego związku brak. Udzielane premie nie dotyczą poszczególnych dostaw, nie polegają na zmniejszeniu kwoty (ceny) z tytułu konkretnej dostawy (umowy sprzedaży). Stanowią formę gratyfikacji za osiągnięcie przez Spółkę określonego umową pułapu obrotu. Skoro zatem premiuje się osiągnięcie ustalonej wielkości obrotu, to nie da się wskazać konkretnej transakcji w danym - rocznym - przedziale czasowym, której omawiana gratyfikacja dotyczyłaby. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien mieć na uwadze powyższe uwagi. Z tych wszystkich względów Sąd uznając zarzuty skargi dotyczące naruszenie prawa materialnego za uzasadnione na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.