I FSK 1199/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2081/09 w sprawie ze skargi A. B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2081/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w W. (dalej Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku Skarżąca podał, że planuje nabycie przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podstawą prawną nabycia będzie umowa sprzedaży. Zbywca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w całości. Nabyte przez Spółkę przedsiębiorstwo zbywcy (albo jego zorganizowana część) będzie służyło prowadzeniu przez Skarżącą działalności bankowej (co do zasady zwolnionej od podatku VAT). W skład nabytego przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) będą wchodzić m.in. środki trwałe (w tym inwestycje w obcych środkach trwałych), wartości niematerialne i prawne oraz nieruchomości. Przed zbyciem przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) Zbywca wykorzystuje składniki majątkowe przedsiębiorstwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z kolei, Spółka dokonuje czynności zwolnionych z VAT i w zasadzie nie dokonuje czynności opodatkowanych (ewentualny zakres czynności opodatkowanych jest i będzie bardzo wąski), za wyjątkiem importu usług. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała dwa pytanie, tj.: – "Czy w związku z nabyciem przez Bank przedsiębiorstwa (albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa) zbywcy na Banku będzie ciążył obowiązek sporządzenia korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako ustawa o VAT ?, – "Czy, gdyby według Ministra Finansów w przedstawionym stanie faktycznym Bank winien dokonać korekty swojego podatku VAT zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, to korekta ta powinna polegać na pomniejszeniu przez Bank kwoty podatku naliczonego Banku czy też na wykazaniu podatku należnego do zapłaty?" W ocenie Spółka, biorąc pod uwagę to, że Zbywca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT i jest uprawniony do odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego VAT, zaś czynność polegająca na sprzedaży przedsiębiorstwa (bądź jego zorganizowanej części) jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, Zbywca nie był i nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W ocenie Spółki przepis ten w żaden sposób nie czyni ze Spółki następcy prawnego Zbywcy, a oznacza jedynie, iż Spółka winna dokonać korekty podatku naliczonego w zakresie, w jakim do dokonania tej korekty przepisy zobowiązywałyby Zbywcę. Jako, że Zbywca, że względu na charakter prowadzonej działalności gospodarczej, nie był zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 – 8 ustawy o VAT, obowiązek taki nie istnieje również po stronie Spółki. Ponadto Spółka, jako podmiot prowadzący działalność zwolnioną od podatku VAT (bądź w większości zwolnioną), w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku VAT wykazywać będzie nieznaczne kwoty podatku należnego i naliczonego VAT. Spółka stanęła w związku z tym na stanowisku, iż nawet gdyby uznać, iż art. 91 ust. 9 ustawy o VAT czyni z niej następcę prawnego zbywcy w zakresie korygowania podatku naliczonego VAT i nakłada na Spółkę obowiązek dokonywania korekt tego podatku w odniesieniu do działalności prowadzonej przez Spółkę , Spółka byłaby zobowiązana wyłącznie do skorygowania podatku naliczonego VAT w takim zakresie, w jakim przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku VAT w danym okresie rozliczeniowym. Przepis art. 91 ustawy o VAT nie pozwala bowiem uznać, że podatnik dokonujący korekty podatku naliczonego VAT jest zobowiązany do podwyższenia swojego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT ponad zobowiązanie wynikające z podatku należnego do dokonanej przez podatnika sprzedaży. Przepis art. 91 ustawy o VAT nie stwarza możliwości by ujemna korekta podatku naliczonego mogła być potraktowana jako podwyższenie podatku należnego VAT, a tym samym podwyższenie samego zobowiązania podatkowego z tytułu VAT. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odnosząc się do obszernego stanowiska Skarżącej stwierdził, iż argumentacja Skarżącej co do braku obowiązku dokonania korekty zgodnie z przepisem art. 91 ust. 9 ustawy o VAT była nieprawidłowa. Minister Finansów konkludując swoje rozważania podkreślił, że jeżeli zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części dokonał całości odliczenia podatku z uwagi na nabycie towarów związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem i w okresie korekty zbył te towary to następca prawny w świetle przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT ma obowiązek dokonania stosownej korekty w tej części w jakiej w okresie korekty nabyte towary nie służyły czynnościom opodatkowanym. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 4 i art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez brak zastosowania tych przepisów skutkujący uznaniem, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynika z okoliczności innych niż obowiązek podatkowy; -art. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż zobowiązanie w podatku VAT wynika ze zdarzeń (czynności) innych niż określone w tym przepisie; - art. 91 ust 9 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż przepis ten kreuje po stronie Spółki, jako nabywcy przedsiębiorstwa obowiązek korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy do korekty takiej nie był zobowiązany zbywca przedsiębiorstwa. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 2, art. 7, art. 8 i art. 217 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej: poprzez uznanie, iż działania arytmetyczne przewidziane we wzorze deklaracji VAT - 7, wprowadzonym rozporządzeniem Ministra Finansów, mogą kreować po stronie podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku VAT w kwocie wyższej niż podatek należny wynikający z obowiązku podatkowego określonego w ustawie, a tym samym uznanie, iż zobowiązanie podatkowe może powstać na skutek okoliczności nieokreślonych w ustawie o VAT; poprzez uznanie, iż Spółka jest zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy nie zobowiązuje jej do tego jednoznacznie przepis ustawy podatkowej, poprzez wydanie Interpretacji w oparciu o przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa 112"), pomimo iż przepis ten został nieprawidłowo implementowany do ustawy o VAT. Zarzucono także naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa przyjęcie w wydanej interpretacji stanowiska naruszającego brzmienie przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT oraz wywiedzenie powstania zobowiązania podatkowego z innych przesłanek niż czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie jest zasadna. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość stanowiska organu, co do obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Uzasadniając przyjęte stanowisko WSA stwierdził, że w świetle art. 91 ust. 9 ustawy o VAT z uwagi na fakt, że składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem nabycia będą wykorzystywane u Skarżącej do czynności zwolnionych od opodatkowania i tym samym zmieni się przez to ich przeznaczenie, wystąpi obowiązek korekty po stronie nabywcy. Skarżąca jako przyszły beneficjent praw i obowiązków zbywcy - będzie zobowiązana do dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego podatku, co wynika bezpośrednio z dyspozycji przepisu art. 91 ust. 9 ustawy. Zaznaczył przy tym, że w przypadku zmiany wykorzystania składników majątku, powstanie obowiązek dokonania przez nabywającego stosownych korekt uwzględniając obliczoną dla prowadzonej przez Spółkę działalności, proporcję o której mowa w art. 90 ustawy. Ponadto WSA uznał, że regulacja zawarta w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT i art. 91 ust. 9 stanowi implementację art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, przy czym jest to implementacja niepełna, gdyż tylko art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje wprost na pewien rodzaj następstwa i tylko co do korekty w nim wskazanej. W ocenie WSA przepis ten należy interpretować w zgodzie z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i nadać mu takie znaczenie jakie wynika z tego przepisu VI Dyrektywy. 3.3. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd uznał, że unormowanie to ma na celu zachowanie zasady neutralności VAT, a więc, w każdym przypadku przy zbyciu przedsiębiorstwa nabywca będzie traktowany jako prawny następca dostawcy. Sąd stwierdził więc, że Skarżąca jako następca prawny dokonuje korekty, do której byłby zobowiązany zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyby zmienił przeznaczenie wykorzystywanych składników majątku do czynności zwolnionych od podatku VAT, w okresie korekty wynikającej z art. 91 ustawy. Sąd doszedł do przekonania także, że zbywca przedsiębiorca (jego zorganizowanej części) zmienił przeznaczenie towarów wchodzących w skład sprzedawanego przedsiębiorstwa (jego części) poprzez jego sprzedaż nie podlegającą pod przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ sprzedaż ta odbyła się w okresie korekty, o której mowa w art. 91, to nabywca jest do niej zobowiązany z uwagi na zasadę neutralności podatku. 3.4. Odnosząc się natomiast do zarzutu Spółki zgodnie z którym wydana interpretacja narusza art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej WSA stwierdził, że w jego ocenie powyższe rozważania wskazują, że na gruncie ustawy o VAT, istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Unormowanie to, zawarte w art. 6 pkt 1 w związku z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowi odrębną od określonej w ustawie Ord. pod. podstawę sukcesji w zakresie rozliczenia podatku VAT. Niezasadne są zarzuty Skarżącej co do naruszeniu art. 4 i art. 5 ustawy Ord. pod. i art. 5 ustawy o VAT. Podzielił stanowisko Ministra Finansów, że wydana interpretacja nie kreuje obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego Spółki w związku z wykonywaniem przez nią czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ustawy o VAT. Wskazuje jedynie prawidłowy sposób postępowania Skarżącej w przypadku gdy jest ona zobowiązana do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego. Sąd zgodził się z organem, stwierdzając, że kwota podatku naliczonego może też być wartością ujemną. Ponieważ rozliczenie VAT to różnica pomiędzy liczbą dodatnią i "0" – jako podatek należny, a liczbą dodatnią, liczbą "0" lub liczbą ujemną, jak chodzi o podatek naliczony, to w niektórych sytuacjach wystąpi zwiększenie kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1.Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji: I. naruszenie przepisów praw materialnego,: 1) poprzez błędną wykładnię przepisów: - art. 91 ust. 9 ustawy o VAT a przez to niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wynika że zdarzenia wykraczającego poza przedmiot opodatkowania; - art. 5 ustawy o VAT, a przez to niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, poprzez uznanie, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług wynika ze zdarzeń (czynności) innych niż określone w tym przepisie 2) poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ustawy o VAT poprzez uznanie, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu w świetle art. 5 ustawy o VAT kreują po stronie podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku VAT oraz uznanie, iż Spółka jest zobowiązana do pomniejszenia podatku naliczonego VAT w sytuacji, gdy nie zobowiązuje jej do tego jednoznacznie przepis ustawy podatkowej; II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 135 oraz art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w zw. z art. 2, art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. NR 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p. u.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) przez Wojewódzki sąd Administracyjny w Warszawie rażącego naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania określonych w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a to w bezpośredniej konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż czynności, z którymi ustawa o VAT nie wiąże powstania obowiązku podatkowego kreują po stronie podatnika zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej rozwijając zarzuty naruszenia prawa materialnego jej autor wskazał, że w ocenie Skarżącej stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nabywca przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym zbywcy oraz, że przepis art. 91 ust. 9 ustawy o VAT niezależnie od przepisów Ordynacji podatkowej kreuje podstawę sukcesji w zakresie rozliczania podatku VAT, wynika z błędnej wykładni wskazanego przepisu. Zdaniem Skarżącej analiza tego przepisu a zwłaszcza w zestawieniu z art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy, nie dają żadnych podstaw by uznać, iż nabywając przedsiębiorstwo (bądź jego zorganizowaną część Spółka stała się następcą prawnym zbywcy. Zdaniem Skarżącej WSA wywiódł zasady następstwa prawnego (kontynuacji) w zakresie korekty podatku naliczonego VAT przez nabywcę przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części wyłącznie dzięki zastosowaniu rozszerzającej, a tym samym błędnej wykładni art. 91 ust. 9 ustawy o VAT. Ponadto zdaniem Spółki zasada demokratycznego państwa ulega rażącemu naruszeniu przy uznaniu, że podatnik VAT, który wykaże w deklaracji VAT ujemną kwotę podatku naliczonego VAT na skutek zastosowania art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, a jednocześnie nie dokona w danym okresie żadnej transakcji opodatkowanej, jest zobowiązany uiścić na rzecz urzędu skarbowego zobowiązanie podatkowe w wysokości tejże ujemnej kwoty podatku naliczonego. Przyjęcie tych zasad oznaczałoby zdaniem Skarżącej, iż korekta podatku przewidziana w art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, kreuje niezależnie od art. 5 ustawy o VAT obowiązek podatkowy. Aprobując takie podejście Sąd pierwszej instancji naruszył zarówno przepisy art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej jak i art. 5 ustawy o VAT Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Spółka podniosła, że Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się ze swoje obowiązku, jaki nakłada na niego art. 135 p.p.s.a., gdyż nie usunął naruszenia prawa procesowego dotyczącego w szczególności art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej stanowisko WSA w sposób błędny i nie wynikający z literalnego brzmienia przepisu sugeruje, iż art. 91 ust. 9 ustawy o VAT kreuje następstwo prawne w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. WSA pominął przy tym fakt, iż sens przepisu nie może być wywodzony z wykorzystaniem wykładni prowspólnotowej w sposób, który prowadzić będzie do oczywistej sprzeczności tego przepisu z innymi przepisami prawa podatkowego (art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej.). Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 5.1. Podstawową kwestią sporną pomiędzy stronami jest interpretacja przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, stanowiącego, że w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1 – 8 tego artykułu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepis art. 91 ust. 9 w odniesieniu do takiego przedmiotu transakcji jak przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) ma na celu skorygowanie odliczonego już podatku naliczonego w taki sposób, aby możliwie precyzyjnie podatek naliczony został przyporządkowany do wykorzystanych nabytych towarów i usług do prowadzonej działalności gospodarczej. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 ( poprzednio art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy) określa zaś, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary będzie traktowana jak stawia wymóg, aby w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nabywca był traktowany jak następca prawny podmiotu dokonującego zbycia. Jeśli idzie o określenie nabywcy, to jak wynika z treści tego przepisu, nie chodzi o to, że musi on być następcą prawnym zbywcy, ale że w zakresie objętym tym przepisem podmiot ten jest taktowany jak następca, tak jakby był następcą. W ustawie polskiej o takim traktowaniu nabywcy przesądza art. 6 pkt 1 oraz art. 91 ust. 9 ustawy o VAT stanowiące, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, a w przypadku takiego zbycia to nabywca, jako kontynuator działalności, dokonuje korekty podatku naliczonego, czyli jest on traktowany jak zbywający, który w określonych okolicznościach zmiany przeznaczenia nabywanych towarów, obowiązany byłby do dokonania stosownych korekt. Przepisy prawa krajowego są jasne i oddają cel i istotę przepisu dyrektywy, która zakłada, że jeśli państwo członkowskie przyjmuje opcję, że w przypadku przekazania całości lub części majątku uznaje się, że dostawa towarów nie miała miejsca, a więc czynność taka jest wyłączona z definicji dostawy towarów, to przejmujący jest traktowany dla potrzeb podatku VAT jak następca prawny zbywcy. Jak chodzi o zarzuty Spółki wystarczy więc powiedzieć, że nabywca nie jest następcą prawnym, ale traktuje się go jako następcę zbywcy dla celów podatku VAT i to w zakresie korekty kwoty podatku naliczonego. Nie ma znaczenia czy w sensie prawnym faktycznie jest, ale jak się go traktuje. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów dotyczących następstwa prawnego należy uznać za nieuzasadnione. 5.2. Uznani komentatorzy podatku VAT także prezentują stanowisko o konieczności dokonania korekty przez nabywcę przedsiębiorstwa. Po pierwsze dlatego, że transakcja zbycia przedsiębiorstwa nie podlega VAT. Po drugie, to nabywca przejmujący przedsiębiorstwo wykorzystuje nabyte towary, a więc to on winien kontynuować zasady dokonywania korekt z art. 91 ( tak : Tomasz Michalik "VAT 2010", Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2010 str. 877, Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda "VAT 2010", Wydawnictwo C.H.Beck, W-wa 2010 str. 798, Janusz Zubrzycki "Leksykon VAT 2009" Oficyna Wydawnicza UNIMEX , Wrocław 2009, Tom I str. 1071 i 1072). Natomiast pogląd autora skargi kasacyjnej, że ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie zawiera stwierdzenia dyrektywy, że nabywca jest następcą jak chodzi o rozliczenie podatku VAT, nie czyni tego także art. 91 ust. 9 ustawy VAT, to niemożliwym jest wywodzenie obowiązku dokonania przedmiotowej korekty przez nabywcę. W tym zakresie można powiedzieć, to co zostało stwierdzone powyżej, jak również to, że oba te przepisy tj. art. 6 pkt 1 i art. 91 ust.9 ustawy VAT świadczą o skorzystaniu przez Polskę z możliwości jakie daje art. 19 Dyrektywy 112. 5.3. Opowiadając się za nabywcą (przejmującym), jako następcą, który winien kontynuować dokonywanie korekt podatku naliczonego w miarę występujących zmian np. pojawienia się czynności zwolnionych z opodatkowania VAT, należy stwierdzić, że wobec tego podmiotem tym będzie wnioskodawca i to on powinien dokonać tej czynności. A czynnością tą, co wymaga podkreślenia, jest ciążący na każdym podatniku, którego dotyczy regulacja art. 91 ustawy o VAT, jest dokonanie korekty podatku naliczonego. Wobec tego za niezasadne należy uznać te zarzuty i uzasadniające je argumenty skargi kasacyjnej, które oparte są na naruszeniu przepisu art. 4 i art. 5 Ordynacji podatkowej. Zakres objęty rozpatrywaną sprawą dotyczy jednego z elementów funkcjonowania podatku od towarów i usług tj. podatku naliczonego. Efekt rozliczenia tegoż podatku za poszczególne okresy to uwzględnienie dwóch wielkości, czyli podatku należnego i naliczonego, co przy wartości należnego przewyższającej naliczony daje w konsekwencji zobowiązanie podatkowego. Natomiast poruszając się w obszarze podatku naliczonego, nawet w przypadku jego nadwyżki, nie mamy do czynienia z taką kategorią z zakresu podatku, jak zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym w niniejszej sprawie należy odpowiedzieć co do zasady, że jeśli w odniesieniu do przedmiotów wchodzących w skład zbytego przedsiębiorstwa nie upłynął jeszcze okres korekty przewidziany przepisami ustawy o VAT, do korekty podatku naliczonego - odliczonego od kwoty podatku należnego w związku z nabyciem lub wytworzeniem środka przez zbywcę – zobowiązany jest nabywca. 5.4. Natomiast w kwestii ewentualnego obowiązku wpłaty wartości "ujemnej kwoty podatku naliczonego", kwoty wynikającej z korekt dokonanych w związku z nabyciem przedsiębiorstwa i wykonywaniem głównie czynności zwolnionych, to obowiązek dokonania zapłaty nie wynika, jak twierdzi Spółka z deklaracji podatkowej, ale jest konsekwencją konstrukcji, że skoro wcześniej nastąpił zwrot podatku naliczonego w formie bezpośrednie lub pośredniej, to po zmianie przeznaczenia np. środka trwałego w odniesieniu do danego roku podatkowego, którego korekta dotyczy, winien nastąpić zwrot podatku naliczonego niezwiązanego z czynnościami opodatkowanymi. Korekty tej dokonuje się w momencie, kiedy już wiadomo, że wcześnie nastąpiło niezasadne odliczenie podatku naliczonego, a kwota korekty już nie ulegnie zmianie. Nie jest to wobec tego podatek naliczony, o którym mówi art. 86 ust. 1 ustawy VAT, który może być odliczany od należnego, lecz jest to podatek naliczony, który już raz został odliczony, a jak się następnie okazało, na skutek korekty, winien zostać zwrócony Skarbowi Państwa. Wpłata kwoty wynikającej z uprzednio zrealizowanego zwrotu, pośredniego, czy bezpośredniego, jest wyrazem istoty korekty i jej skutków z art. 91 ust. 9 w związku z art. 6 pkt 1 ustawy VAT. W tym miejscu można odwołać się do orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki – w którym Trybunał zwraca uwag, że korekta ma na celu wyeliminowanie powstania, jak chodzi o wcześniejsze odliczenie podatku naliczonego, nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika. Ważny jest także element dokonywania korekty jednorazowo po każdej zmianie prawa do odliczenia. Zgadzając się z autorem skargi kasacyjnej, że ustawa o podatku od towarów i usług nie normuje kwestii, która może się pojawić tzw. ujemnej kwoty podatku naliczonego. Lecz nie można domagać się od ustawodawcy, aby w sposób kazuistyczny uwzględniał w tym akcie prawnym wszystkie możliwe matematyczne wyniki rozliczenia podatku według systemu naliczenie- odliczenie, czy korekty tych wielkości. Wobec tego skoro w danym rozliczeniu podatek naliczony wynikający z korekty przewyższa wartość podatku należnego, nie ma przeszkód, aby został on jako wartość do zwrotu do Skarbu Państwa wykazany w kwocie do zapłaty. 5.5. Zajmując stanowisko zaprezentowane powyżej, należy uznać, że nie doszło do naruszenia przepisów ani prawa materialnego, ani procesowego wobec prawidłowo przeprowadzonego przez WSA badania legalności wydanej interpretacji. Wobec potwierdzenia prawidłowości stanowiska tak organu, jak i Sądu pierwszej instancji, nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy zasadniczej tj. art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP. Nie można zgodzić się także z twierdzeniem o naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawa tj. równości podmiotów jak chodzi o skutki rejestracji dla potrzeb podatku VAT, bądź braku takiej rejestracji. O naruszeniu tej zasady można byłoby mówić wtedy, gdyby różne, odmienne traktowanie jak chodzi o skutki w opodatkowaniu, dotyczyło tych samych podatników, ale ocenianych odrębnie w obydwu tych grupach. To że obowiązki i uprawnienia są różne dla dwóch różnych grup jest uzasadnione właśnie statusem podatnika zarejestrowanego i niezarejestrowanego. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 oraz 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.