III SA/Wa 621/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2010 r. sprawy ze skargi Rady Gminy B. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. z dnia 6 stycznia 2010 r. nr 4/K/10 w przedmiocie stwierdzenia nieważności w części uchwały nr 118/XXVII/09 Rady Gminy B. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości oddala skargę W dniu 11 grudnia 2009 r. została doręczona Regionalnej Izbie Obrachunkowej w W. Uchwała Nr 118/XXVII/09 Rady Gminy B. z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości. W uchwale tej Rada Gminy B. zwolniła z podatku od nieruchomości m.in.: -budynki mieszkalne i budynki pozostałe zajęte na potrzeby gospodarstw domowych, w których podstawowym źródłem utrzymania jest emerytura i renta. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. uchwałą z dnia 6 stycznia 2010 r. nr 4/K/10 stwierdziło nieważność § 1 ust. 1 pkt b Uchwały Nr 118/XXVII/09 Rady Gminy B. W uzasadnieniu wskazało, iż wprowadzone przez Radę Gminy zwolnienie podatkowe pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz.844 z póżn. zm)zwana dalej "u.o.p.l.". Przepis ten w sposób jednoznaczny wskazuje, iż rada gminy może uchwalić zwolnienia o charakterze przedmiotowym, co oznacza, że wprowadzone w drodze uchwały zwolnienia od podatku powinny wiązać się z określonymi cechami szeroko rozumianego przedmiotu opodatkowania, a nie podmiotu podatku (podatnika). W świetle powyższego uznać należy, że wskazanie w badanej uchwale gospodarstw domowych, których źródłem utrzymania jest emerytura lub renta, a tym samym określenie w czyim posiadaniu znajduje się przedmiot opodatkowania - oznacza wprowadzenie zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego. Rada Gminy nie miała do tego stosownej delegacji ustawowej. Norma prawna zawarta w art. 7 ust, 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ogranicza się bowiem do przedmiotu zwolnienia (tego co zwalnia się od podatku, a nie kogo zwalnia się od podatku). Ustanowienie przez Radę Gminy takich zwolnień podatkowych jest sprzeczne również z art. 32 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, w myśl których obowiązuje zasada równości wobec prawa, a określenie kategorii podatników zwolnionych z podatku następuje w drodze ustawy. W dniu 29 stycznia 2010 r. Rada Gminy B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą uchwałę. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, iż stosownie do treści art. 7 ust. 3 u.p.o.l Rada Gminy może wprowadzać inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust.1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz. U, Nr 188, poz. 1840 ze zm.), a zatem nie ma żadnych kryteriów ograniczających Radę Gminy w uchwaleniu tego zwolnienia. Ustawodawca pozostawił Radzie Gminy dużą swobodę w określaniu zwolnień. Rada Gminy nie może wprowadzić jedynie zwolnień generalnych od podatku od nieruchomości, które zwolniłyby od podatku wszystkich ustawowych podatników. Rada gminy upoważniona jest do zwolnienia określonych grup podatników na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 7 ust. 2 u.p.o.l w brzmieniu obowiązującym do końca 2002r. (wyrok SN z dnia 21 września 1994r, III ARN 44/94, OSNP, Nr 11, poz. 168) W ocenie skarżącej w § 1 ust. 1 lit. b uchwały Rada Gminy zwolniła od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne i budynki pozostałe czyli dokonała zwolnienia od podatku o charakterze przedmiotowym. Pozostała treść zwolnienia mówiąca o zajmowaniu budynków na potrzeby gospodarstw domowych oraz o źródle utrzymania tych gospodarstw określa rodzaj budynków objętych zwolnieniem. Ponadto skarżąca wskazała, że skoro ustawodawca w art.7 ust.1 pkt 13 u.p.o.l. zwolnił od podatku budynki i budowle zajęte przez grupę producentów rolnych na działalność statutową to takie samo prawo do równego traktowania przez władze publiczne mają budynki mieszkalne i budynki pozostałe zajęte na potrzeby gospodarstw domowych, w których podstawowym źródłem utrzymania jest emerytura lub renta. W oparciu o powyższe w ocenie skarżącego Uchwała Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej jest błędna, a przedmiotowa Uchwała Rady Gminy B. nie narusza art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także nie jest sprzeczna z art. 32 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w W. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, póz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Nadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 P.p.s.a, sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą - art. 145 do art. 150 ustawy. Z art. 168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalszej kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. Na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym zgodnie z art. 18 ust. 2 pkt 8 tejże ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie podejmowania uchwał w przedmiocie podatku od nieruchomości zawarte zostało w art. 5 u.p.o.l. W myśl natomiast art. 7 ust. 1 zwalnia się od podatku od nieruchomości wskazane w tym przepisie nieruchomości (zwolnienie przedmiotowe), natomiast ust. 2 art. 7 zawiera wskazanie podmiotów zwolnionych od podatku od nieruchomości ( np. uczelnie, szkoły, jednostki naukowo-badawcze ...). W art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca zawarł upoważnienie dla rady gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem tylko zwolnienia przedmiotowe a nie podmiotowe, czy o charakterze mieszanym. Taki charakter zwolnienia o charakterze, przedmiotowo-podmiotowym, czy wręcz podmiotowym, ma zaskarżona uchwała. Jeżeli z trzech grup podatników podatku od nieruchomości wymienionych w art. 3 ust. 1 cyt. ustawy (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne) zwolnienie, zawarte w zaskarżonej uchwale, dotyczy tylko niektórych osób fizycznych - tych które posiadają budynki mieszkalne i budynki pozostałe zajęte na potrzeby gospodarstw domowych, w których źródłem utrzymania jest emerytura lub renta to w ocenie Sądu jest to wskazanie na pewna tylko grupę osób, niezależnie od tego jak ta grupa jest liczna. Mimo, iż w uchwale zostało to zwolnienie tak sformułowane, że nie wymieniono w nim żadnego podmiotu, to nie sposób nie zauważyć, że dotyczy grupy tylko emerytur i rencistów (osób fizycznych). Wskazano oczywiście przedmiot zwolnienia –budynki mieszkalne i pozostałe ale nie zmienia to faktu , że zwolnienie to zawiera element podmiotowy a więc jego charakter należy określić jako przedmiotowo-podmiotowy - niedopuszczalny prawnie. Wskazać należy, że w orzecznictwie sadów administracyjnych ukształtował się pogląd, iż skoro ustawodawca upoważnił rady gminy do wprowadzenia innych zwolnień niż określone w art. 7 ust. 1, to tym samym dopuścił możliwość stosowania zwolnień częściowych, ale tylko w zakresie zwolnień przedmiotowych ( por. wyrok NSA OZ w Rzeszowie z 7 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Go 342/00, "Glosa" 2001, nr 9, poz. 25 FK 2001, nr 2, s. 58, wyrok NSA OZ w Gdańsku z 5 kwietnia 2005 r., I SA/Gd 434/01, OwSS 2002, nr 3, poz. 85, "Glosa", nr 3, s. 48). Pogląd o upoważnieniu rady gminy, na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. do uchwalania zwolnień o charakterze przedmiotowym, odnajdujemy również w stanowisku doktryny. Wskazuje się w nim, że biorąc pod uwagę art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 u.p.ol., należy stwierdzić, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów ( L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, podatki o opłaty lokalne - Komentarz, ABC, Warszawa 2008 r., s. 310 ). Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyrażona w tym przepisie zasada praworządności oznacza, że władza publiczna może działać tylko na podstawie i w granicach prawa nie może sobie przypisywać uprawnień ( praw ), które nie wynikają wprost, bezpośrednio z przepisów prawa. Samorząd terytorialny na podstawie art. 16 ust. 2 Konstytucji RP uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, zatem określona w art. 7 Konstytucji RP zasada praworządności odnosi się do jego organów w całej rozciągłości. Podkreślić również należy, że niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych z Konstytucją, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników. Mając na uwadze powyższe stwierdzenia stwierdzić należy, że uchwała w zaskarżonej części narusza wskazane przepisy Konstytucji RP ( art. 7 i 217 ) oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1991 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz.1591 ze zm. zwana dalej "ustawa o samorządzie gminnym" - uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na opisane wyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały, których wynikiem było stwierdzenie istotnego naruszenie prawa (zarówno przepisów ustaw jak i Konstytucji RP), Sąd zobowiązany był, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalić skargę.